Il capitale circolante

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1 j l k l d o ^ c f b C o n t a b i l i t à e b i l a n c i o Renzo Pravisano Il capitale circolante RIMANENZE, CREDITI E DEBITI, DISPONIBILITÀ LIQUIDE Valutazione Analisi finanziaria per indici e flussi Aspetti giuridici e contabili Aggiornato on-line

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3 Indice Introduzione VII 1. La definizione di capitale circolante e le sue applicazioni Concetti generali Definizioni Definizione di capitale circolante lordo (C.C.L.) e capitale circolante netto (C.C.N.) Il capitale circolante sotto il profilo giuridico e contabile La definizione di capitale circolante La gestione, la valutazione e la contabilizzazione delle rimanenze di beni in magazzino Definizione giuridico-contabile di magazzino La gestione del magazzino Le procedure per la redazione dell inventario di magazzino La valutazione del magazzino sotto il profilo gestionale La valutazione del magazzino sotto il profilo civilistico-contabile La valutazione del magazzino sotto il profilo giuridico-tributario Esame dei particolari criteri di valutazione del magazzino Le registrazioni contabili delle valutazioni di magazzino La valutazione di magazzino dei beni in viaggio La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori e lavorazioni in c/esecuzione Concetti generali La valutazione dei servizi e lavori di durata annuale La valutazione fiscale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale Le modalità di valutazione delle opere in corso di esecuzione I criteri di contabilizzazione delle opere ultrannuali e loro esposizione in bilancio L esposizione nel bilancio di esercizio dei lavori in corso di esecuzione I beni consegnati a terzi in conto lavorazione: aspetti operativi Le scritture ausiliarie di magazzino e la loro contabilizzazione Concetti generali I limiti quantitativi per determinare l obbligo alla tenuta delle scritture di magazzino I requisiti oggettivi e soggettivi per la tenuta della contabilità Modalità operative per la tenuta delle scritture contabili I beni oggetto di rilevazione Le differenze contabili del magazzino Le scritture di magazzino sostitutive Le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni e la loro valutazione e contabilizzazione Concetti generali La definizione dei titoli e partecipazioni 91 Cesi Professionale V

4 Indice 5.3 Le azioni proprie: aspetti applicativi La valutazione e la contabilizzazione delle partecipazioni La valutazione e la contabilizzazione delle partecipazioni in imprese controllate, collegate e controllanti La contabilizzazione delle azioni proprie La valutazione e la contabilizzazione dei crediti in moneta di conto e in valuta Concetti generali Gli elementi fondamentali dell esistenza di un credito I crediti verso clienti: aspetti operativi I crediti verso imprese controllate, controllanti e collegate La valutazione dei crediti e la loro registrazione contabile Particolari tipologie di valutazione dei crediti L accantonamento per rischi su crediti: aspetti contabili La deducibilità delle perdite su crediti con debitori nazionali La prescrizione del credito e la contabilizzazione della perdita La deducibilità delle perdite su crediti con debitori esteri Le scritture contabili relative alle perdite su crediti I crediti in valuta: aspetti operativi I crediti tributari e la loro contabilizzazione I crediti verso soci: aspetti operativi La gestione, la valutazione e la contabilizzazione delle disponibilità liquide Concetti generali I conti relativi ai valori di cassa I conti relativi agli istituti di credito Le rilevazioni contabili della cassa Le rilevazioni contabili delle operazioni bancarie La valutazione e la contabilizzazione dei debiti in moneta di conto e in valuta Concetti generali I debiti commerciali La contabilizzazione e la valutazione dei debiti a breve I debiti a breve termine Strumenti di analisi del capitale circolante Concetti generali Le tecniche di analisi finanziarie L analisi strutturale dell impresa L analisi per indici del capitale circolante L analisi per flussi del capitale circolante 178 Bibliografia 181 VI Cesi Professionale

5 3. La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori e lavorazioni in c/esecuzione 3.1 Concetti generali Nella valutazione del magazzino, alla fine di ciascun esercizio, le imprese di produzione e quelle di servizi in genere debbono procedere all inventariazione ed alla valutazione dei servizi, lavori e lavorazioni in corso, al fine di procedere alla loro contabilizzazione. Un primo problema è quello di definire l oggetto della valutazione. Infatti sono: a) servizi, tutte quelle prestazioni espletate a titolo oneroso: dipendenti da contratti di opera (art c.c.), appalto (art c.c.), trasporto (art c.c.), mandato (art c.c.), spedizione (art c.c.), agenzia (art c.c.), mediazione (art c.c.), deposito (art c.c.), locazione (art c.c.), noleggio, affitto (art c.c.); obbligazioni di: fare, non fare, permettere, qualunque sia la fonte; cessioni, concessioni, licenze e simili relative a: diritti di autore (art c.c.), invenzioni industriali (art c.c.), modelli (2592 c.c.), disegni, processi, formule e simili, marchi ed insegne, nonché ad altri diritti o beni similari (art c.c.); prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, anche posti in essere a titolo di cessione pro-soluto di crediti, cambiali ed assegni; somministrazione di alimenti e bevande in genere; cessioni di contratti di ogni tipo; b) lavori e opere, tutte le prestazioni di fare, con o senza materiale, da completare alla fine del periodo di imposta; c) lavorazioni su beni di terzi tutte quello poste in essere alla fine dell esercizio, i cui beni non sono stati ancora consegnati al committente. Va precisato che tali servizi possono costituire componenti positivi o negativi del reddito degli operatori interessati solamente al termine totale o parziale delle prestazioni, contestualmente alla messa a disposizione del soggetto committente del risultato del servizio, o della lavorazione od il completamento del lavoro o bene oggetto della prestazione. Le prestazioni in esame si suddividono, ai fini della loro valutazione alla fine dell esercizio, se la relativa esecuzione risulta ancora in corso, in due grandi categorie: lavori, servizi e lavorazioni di durata complessiva inferiore a 12 mesi; lavori, servizi, opere e forniture di durata superiore a 12 mesi. I metodi di valutazione risultano diversi rispetto alla loro durata e pertanto è indispen- Cesi Professionale 47

6 sabile procedere all esame della normativa al fine di poter effettuare la contabilizzazione in forma corretta. Nel presente capitolo saranno esposte le procedure da seguire per la valutazione dei lavori e servizi indicati nella tabella. In primo luogo saranno esaminati quelli esposti nella lettera a) e poi gli altri lavori e servizi. 3.2 La valutazione dei servizi e lavori di durata annuale Gli operatori che pongono in essere i servizi, lavori e lavorazioni di durata complessiva inferiore all anno debbono effettuare la loro valutazione al fine di poter contabilizzare i relativi valori fra le rimanenze di magazzino. La relativa valutazione deve avvenire nel rispetto delle norme civilistiche e con l osservanza di quelle fiscali. Il legislatore civilistico, all art. 2426, comma 1, punto 9), c.c. ha esplicitamente stabilito che la valutazione deve avvenire, a scelta dell imprenditore, mediante utilizzo di uno dei seguenti metodi: costo di produzione del servizio o lavorazione; valore di realizzazione del servizio o lavoro, desumibile dall andamento del mercato (corrispettivi maturati con ragionevole certezza), se inferiore al costo di produzione. Il costo di produzione del lavoro o servizio comprende normalmente tutti i costi direttamente imputabili al prodotto oggetto di lavorazione od al servizio. L operatore, se ritiene opportuno o conveniente può ricomprendere anche: a) altri costi, relativamente alla quota ragionevolmente imputabile al lavoro o al servizio, sostenuti durante il periodo della lavorazione od esecuzione e fino al momento del suo utilizzo; b) oneri relativi al finanziamento specifico per la lavorazione interna o presso terzi. Il valore di realizzazione del lavoro o del servizio viene determinato in forma oggettivamente certa con riferimento sia all andamento del mercato (condizione esterna) sia alla contrattualizzazione avvenuta fra le parti (condizione interna). Il legislatore tributario, all art. 92, comma 6, TUIR ha esplicitamente previsto che la valutazione dei servizi, in corso di esecuzione al termine dell esercizio, debba avvenire in base alle spese sostenute dall impresa esecutrice nell esercizio di espletamento del servizio. Per spese sostenute si debbono intendere tutti i costi effettivamente sostenuti per il servizio o la lavorazione e regolarmente riportati nella contabilità dell impresa. Si deve pertanto escludere da tale valutazione i compensi spettanti agli imprenditori e soci, nonché quelli di pertinenza dei collaboratori familiari, in quanto questi soggetti partecipano al risultato di gestione attraverso la distribuzione degli utili. Rientrano, invece, fra i costi i compensi dei dipendenti, dei collaboratori a progetto, delle lavorazioni di terzi, e delle prestazioni professionali direttamente imputabili al servizio oggetto di valutazione. Per eseguire correttamente tali valutazioni è indispensabile procedere, per ciascun ser- 48 Cesi Professionale

7 vizio o lavorazione da valutare alla fine dell esercizio, alla redazione di una scheda di lavorazione o di una scheda del servizio in corso di esecuzione. Essa costituisce un documento interno comprovante la composizione dei costi contabilizzati e può costituire un utile documentazione in presenza dell obbligo alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino (art. 14, d.p.r. 600/1973). Di seguito viene esposto un fac-simile di tracciato di una scheda di lavorazione: Tale scheda può essere utilizzata per la valutazione delle rimanenze di servizi anche nel caso di non obbligo alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Tale scheda va compilata anche in presenza di contabilità semplificata, in quanto costituisce il documento rappresentativo della valutazione dei lavori, servizi e lavorazioni in corso alla fine del periodo d imposta. Per la sua compilazione si debbono osservare le seguenti precisazioni: Cesi Professionale 49

8 a) le materie prime e sussidiarie utilizzate nel lavoro o servizio debbono risultare comprovate da regolari fatture di acquisto o da movimenti in uscita dal magazzino (comprovabili con note o distinte di prelievo); al riguardo va evidenziato il relativo costo ed il conto in cui esso è stato contabilizzato; b) i semilavorati impiegati nell attività possono derivare da acquisti o da produzioni interne, nel primo caso i beni utilizzati nel lavoro o servizio debbono risultare documentati nelle forme evidenziate nella precedente lettera a), nel secondo caso l utilizzo deve essere documentato da note interne di prelievo (o documentazione equipollente); i costi da indicare nella scheda sono quelli di acquisto, per i semilavorati acquistati, e di produzione, per i semilavorati prodotti all interno dell impresa; c) il valore della manodopera, deve risultare documentato dal libro unico del lavoro, e debbono essere esposte le ore di lavoro e le categorie del personale impiegato. Nel calcolo deve essere indicato il personale dipendente e/o parasubordinato effettivamente utilizzato per tale lavoro o servizio, con esclusione quindi dell attività di: soci, collaboratori familiari, titolare, coadiutori, nonché del personale amministrativo e commerciale. Va altresì precisato che il totale delle ore indicate nelle schede di lavorazione non deve mai risultare superiore a quello indicato nel libro unico del lavoro per il periodo di durata delle lavorazioni in corso di esecuzione; d) gli ammortamenti vanno esposti prendendo in considerazione l insieme dei beni strumentali utilizzati nell attività di servizio oggetto di valutazione, rapportando il relativo costo alla durata del loro utilizzo nell attività oggetto di valutazione; e) i costi industriali sono costituiti da un insieme di costi direttamente imputabili al lavoro o servizio in corso di valutazione. In linea generale essi sono costituiti da: lavorazioni di terzi, forza motrice, manutenzioni e riparazioni dei beni strumentali, leasing, noleggi, locazioni, assistenza tecnica, acquedotto, materie varie di consumo, ecc. Al fine di agevolare la stesura della scheda è opportuno percentualizzare la loro incidenza rispetto al corrispettivo pattuito; f) gli altri costi sono costituiti da tutti quei costi particolari che possono entrare nell attività di lavorazione o per la predisposizione del servizio (es. progettazione tecnica, predisposizione del software per la lavorazione, interventi tecnici particolari, ecc.). Il totale della scheda viene determinato mediante la somma dei costi esposti nella tabella e quella dei compensi pattuiti, relativi all attività espletata alla chiusura dell esercizio. Il valore del magazzino alla fine dell esercizio è costituito dal totale dei costi esposti nella scheda. In presenza di compilazione di più schede di lavorazione dovrà essere predisposto un prospetto di riepilogo con esposto il totale complessivo delle schede. Un esempio particolare di valutazione a costi specifici è quello contenuto nell art. 110, comma 1, lett. b), TUIR, che prevede, per le imprese di costruzione, la valutazione degli immobili costruiti per la successiva rivendita, la quale deve avvenire nel modo seguente: 50 Cesi Professionale

9 (+) Costo specifico, ossia costo complessivo dell immobile (+) Interessi passivi su prestiti contratti per la sua costruzione (cioè derivanti da finanziamenti specifici) (=) Valore complessivo da indicare per le rimanenze di immobili 3.3 La valutazione fiscale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale La normativa contenuta nell art. 93 TUIR stabilisce delle particolari procedure da seguire per la valutazione delle opere, forniture, servizi, aventi una durata complessiva superiore a 12 mesi, e che risultano in corso di esecuzione alla fine di un dato esercizio. Rientrano pertanto in questo tipo di valutazione le: opere, forniture, servizi; pattuiti come oggetto unitario; con tempo di esecuzione ultrannuale; indipendentemente dal tipo di contratto posto in essere fra le parti (es. appalto, contratto d opera, prestazione di servizi di fare, lavorazioni su beni di terzi, concessione, ecc.). In presenza di tutti e tre i requisiti esposti nella tabella, tali opere, in corso di esecuzione alla fine dell esercizio, debbono venire ricomprese fra i valori delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali dell esercizio successivo. I relativi valori debbono trovare un adeguata collocazione nella contabilità e conseguente rilevazione nel bilancio di esercizio e nell inventario dell impresa. In merito alla pattuizione contrattuale delle opere deve essere esplicitamente controllato che esse debbono costituire nel loro insieme un oggetto unitario, e non risultare come sommatoria di oggetti separati raggruppati in unico contratto. L oggetto unitario può risultare anche fisicamente complesso, per cui si rende necessario l intervento di più imprese specializzate per la sua realizzazione anche in momenti diversi. Ciò che va controllato è l esistenza di un unico soggetto appaltatore che garantisce la completa esecuzione dell opera commissionata, nel rispetto delle condizioni contrattuali. In merito alla durata ultrannuale di esecuzione dell opera si deve precisare che essa costituisce un elemento essenziale che va commisurato alla durata effettiva dell opera o del servizio. Da ciò deriva come conseguenza che la durata contrattuale costituisce un elemento di valutazione della durata solamente di tipo presuntivo. Qualora la durata effettiva dovesse risultare, per una serie di eventi, anche successivi alla stipula della convenzione fra le parti, superiore all anno, mentre il con- Cesi Professionale 51

10 tratto espone una durata inferiore, si dovrà effettuare la valutazione delle opere in base all art. 93, TUIR e non con le norme di cui all art. 92 dello stesso TUIR. Al riguardo può capitare che un opera o lavoro in corso di esecuzione alla fine dell esercizio abbia una durata contrattuale inferiore all anno e che non sia possibile prevedere in chiusura dell esercizio che tale lavoro si possa protrarre oltre i 12 mesi rispetto alla data di inizio dei lavori. La valutazione finale del lavoro dovrà essere eseguita al costo complessivo (art. 92, TUIR). Nel caso in cui tale lavoro non abbia termine entro l anno successivo, la valutazione finale dello stesso dovrà essere eseguita con riferimento al valore contrattuale (art. 93, TUIR) in rapporto al lavoro eseguito. Altro problema da tenere presente è la determinazione della durata ultrannuale di esecuzione, nel senso se debbono o meno essere computati nella durata i periodi di sospensione o di interruzione lavori. Il concetto dell effettività dell esecuzione presuppone l esistenza di una data di inizio dei lavori e di un termine finale, il quale può essere dalle parti o per forza maggiore prorogato o prolungato. L effettività della durata deve essere valutata tenendo in considerazione questi due elementi temporali di misurazione, senza decurtare i periodi di sospensione e di interruzione lavori. Nel settore dell edilizia queste due date sono comunicate a cura dell impresa appaltatrice al Comune in cui viene effettuato il lavoro o l opera. I contratti che regolamentano le opere ed i lavori sono definiti nella categoria dei contratti di durata in cui assumono rilevanza non solo le parti contraenti ma anche l oggetto del contratto, il relativo corrispettivo ed il termine entro il quale l impresa appaltatrice dei lavori deve provvedere alla consegna dell opera. Si ritiene pertanto opportuno procedere all esame degli elementi fondamentali del contratto. Clausole contrattuali Le clausole contrattuali possono prevedere la corresponsione di: a) particolari importi a carico dell impresa esecutrice, a titolo di: caparra confirmatoria o penitenziale, deposito cauzionale; b) anticipazioni in favore dell impresa esecutrice alla data di inizio e durante l esecuzione dell opera; c) importi in c/stati di avanzamento lavori (SAL), oltre alla fatturazione dell opera alla fine dell esecuzione, da parte dell impresa esecutrice. Inoltre può essere contrattualmente convenuto il diritto di effettuare, da parte del soggetto committente, delle ritenute sugli importi fatturati dall impresa esecutrice dei lavori, a titolo di garanzia dell esecuzione dell opera da eseguirsi in perfetta regola d arte. Gli enti appaltanti possono prevedere altresì, in alternativa di depositi cauzionali, la presentazione di fidejussioni bancarie o assicurative. È utile evidenziare in forma chiara le operazioni contabili che l impresa esecutrice deve esporre in contabilità per ciascun tipo di garanzia prestata. 52 Cesi Professionale

11 1) Caparre e depositi cauzionali Gli importi dell impresa costruttrice e/o del soggetto appaltante (se imprenditore), a titolo di caparra confirmatoria (art c.c.) 1 o penitenziale (art c.c.) 2 o deposito cauzionale non costituiscono movimenti di ricavo/costo ma semplici movimenti finanziari e di credito/debito. Peraltro se al momento del perfezionamento del contratto, la caparra, o il deposito cauzionale, viene imputata come corrispettivo del contratto, o corrispettivo del recesso, il suo valore concorre alla formazione della base imponibile IVA e deve essere pertanto soggetta a fatturazione 3. Al fine di dimostrare che gli importi introitati sono a garanzia dell adempimento contrattuale è indispensabile che tale versamento risulti esplicitamente ed inequivocabilmente indicato nell atto di esecuzione dei lavori da eseguire 4. Le scritture contabili sono: A) Caparra o deposito cauzionale corrisposto dall impresa costruttrice (a garanzia dell esatta esecuzione dell opera): A-1) Impresa costruttrice: Crediti C/to caparre a Conto finanziario o Credito C/to depositi cauzionali Per valore caparra corrisposta a garanzia dell esecuzione lavori di. come da contratto a La caparra confirmatoria costituisce un deposito a garanzia dell adempimento contrattuale. In caso di adempimento il relativo valore deve essere restituito od imputato a deconto del valore della prestazione eseguita. In caso di inadempimento, se la parte inadempiente è quella che ha versato la caparra, l altra parte può recedere dal contratto trattenendo il valore della caparra. Se inadempiente è la parte che l ha ricevuta, l altra parte ha titolo di: a) recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra, oppure b) richiedere l esecuzione o la risoluzione del contratto, con il risarcimento del danno. La caparra conserva la sua natura di rapporto di garanzia, cioè di obbligazione che non attiene al pagamento del prezzo, fino all adempimento, allorché o viene imputata al prezzo o viene restituita (Trib. Larino, 4 aprile 1984). 2 La caparra penitenziale ha funzione di corrispettivo per il recesso dal contratto di una o di entrambe le parti. In caso di esercizio del diritto di recesso il recedente perde la caparra data o deve restituire il doppio di quella ricevuta. 3 Ris. min. 1 giugno 1974, n ; 29 marzo 1976, n e 19 maggio 1977, n Infatti sono le parti contraenti che debbono fornire la prova dell esistenza per una dazione di pagamento della natura di caparra confirmatoria. Cesi Professionale 53

12 A-2) Soggetto appaltante: Conto finanziario a Debiti C/to caparre o Debiti C/to depositi cauzionali Per valore caparra ricevuta a garanzia dell esecuzione lavori di. come da contratto da B) Caparra o deposito cauzionale corrisposto dal soggetto appaltante (a garanzia del puntuale pagamento dei corrispettivi pattuiti): B-1) Impresa costruttrice: Conto finanziario a Debiti C/to caparre o Debiti C/to depositi cauzionali Per valore di caparre ricevute da a titolo di garanzia del pagamento dei corrispettivi pattuiti come da contratto del. per l esecuzione di opere B-2) Soggetto appaltante: Crediti C/to caparre a Conto finanziario o Crediti C/to depositi cauzionali Per caparre corrisposte a a titolo di garanzia del pagamento dei corrispettivi pattuiti come da contratto del per l esecuzione delle opere Il mancato adempimento, o il ritardo negli adempimenti, che comporta il diritto, in favore del soggetto che ha ricevuto il versamento, della ritenzione della caparra o del deposito cauzionale ricevuto, a titolo di risarcimento dell inadempimento contrattuale del soggetto che ha versato il relativo importo, fa costituire in favore del soggetto che ha incassato la caparra od il deposito una sopravvenienza attiva. La relativa annotazione in contabilità sarà fatta nel modo seguente: C-1) Soggetto ricevente la caparra (o il deposito): Debiti C/to caparre a Sopravvenienze attive Per ritenzione caparra a titolo di a seguito di mancato adempimento da parte di al contratto del... come da comunicazione del 54 Cesi Professionale

13 C-2) Soggetto erogante la caparra (o il deposito): Sopravvenienze passive a Crediti C/to caparre Per ritenzione caparra a titolo di a seguito del ns. mancato adempimento del contratto del... 2) Anticipazioni Le anticipazioni costituiscono dei corrispettivi in c/to opere e lavori da eseguire. Tali valori non determinano un costo (per il soggetto erogatore) o un ricavo (per il soggetto ricevente) al momento della movimentazione finanziaria, ma generano solo una movimentazione patrimoniale di debito/credito 5. Ecco di seguito esposte le relative registrazioni contabili: A-1) Impresa costruttrice: Conto finanziario a diversi Per anticipazione su lavori di come da contratto relativo a del a Debiti C/to anticipi lavori Valore dell anticipazione come da ns. fattura n. del a Erario IVA Valore dell imposta addebitata in fattura A-2) Soggetto appaltante: diversi a Conto finanziario Per erogazione di anticipazione su lavori di come da contratto relativo a del Crediti C/to anticipazioni lavori Valore dell anticipazione erogata come da Vs. fattura n. del Erario IVA Valore dell imposta addebitata in fattura Al momento della consegna del bene o servizio (termine dell operazione relativa al con Ris. min. 3 giugno 1980, n. 9/1190. Cesi Professionale 55

14 tratto in essere) dovranno essere fatte le seguenti registrazioni contabili: A-1) Impresa costruttrice: Debiti C/to anticipi lavori a Corrispettivi (o Ricavi) C/to lavori Per imputazione al conto economico di gestione delle anticipazioni ricevute da e fatturate con ns. fattura n. del, a seguito del termine dei lavori, avvenuto il con il collaudo eseguito il A-2) Soggetto appaltante: Immobilizzazioni X a Crediti C/to anticipi lavori Per imputazione a beni strumentali delle anticipazioni a suo tempo versate per la realizzazione di, a seguito dell avvenuta consegna e collaudo di 3) Stati avanzamento lavori Un problema particolare è quello di definire gli stati di avanzamento lavori che generano il diritto alla fatturazione da parte dell impresa esecutrice. Essi sono dei documenti esplicitamente stabiliti dalla normativa in materia di lavori pubblici 6. Infatti, fra i documenti contabili da emettere sono stati ricompresi anche gli stati di avanzamento lavori (SAL). Essi vengono emessi al momento del pagamento delle rate di acconto fissate dal capitolato di appalto. Tali versamenti hanno giuridicamente carattere provvisorio e non implicano l accettazione dei lavori eseguiti con il riconoscimento del credito dell appaltatore. Essi costituiscono un temperamento del principio giuridico della postnumerazione del corrispettivo stabilito dall ultimo comma dell art c.c. 7. Il versamento di acconti in corso d opera presuppone il rilascio di un certificato di pagamento delle rate di acconto, con l indicazione della qualità, quantità e valore dei lavori eseguiti, che viene emesso dal Direttore dei lavori al termine fissato nel capitolato speciale. A giustificazione di ogni certificato dovrà essere allegato uno stato di avanzamento lavori (SAL) redatto dal Direttore dei lavori e contenente in sunto tutte le lavorazioni e le somministrazioni eseguite, i cui valori vengono ricavati dal registro di contabilità dei lavori in cui risultano raggruppate le diverse categorie dei lavori (art. 157, d.p.r. 554/ 1999), che deve trovare riscontro nel sommario del registro di contabilità (art. 168, d.p.r. 554/1999) Si veda al riguardo l art. 58 del r.d. 350/1895; l art. 33, d.p.r. 1063/1962 e l art. 168, d.p.r. 554/ Infatti, salvo diversa pattuizione od uso contrario, l appaltatore ha diritto al pagamento del corrispettivo quando l opera è accettata dal committente. 56 Cesi Professionale

15 In linea generale gli stati di avanzamento si suddividono in due categorie: stati di avanzamento a titolo provvisorio; stati di avanzamento a titolo definitivo. Si definiscono stati di avanzamento lavori a titolo provvisorio quelli emessi al fine di permettere all impresa esecutrice di incassare gli acconti per i lavori eseguiti ma non consegnati al soggetto committente. Invece sono stati di avanzamento a titolo definitivo quelli emessi per i lavori eseguiti, sia pure parzialmente, consegnati al soggetto committente. Va precisato che il documento che chiude in forma definitiva la contabilità dei lavori è il conto finale dei lavori. Esso contiene in sintesi le partite contabili relative alle categorie dei lavori e delle somministrazioni effettuate al fine di realizzare l opera appaltata (art. 173, d.p.r. 554/1999). Quanto esposto giustifica le operazioni che debbono essere eseguite dall impresa appaltatrice nella sua contabilità. Gli importi fatturati a titolo di stato avanzamento lavori non definitivo costituiscono nella contabilità una componente finanziaria e non reddituale, con la relativa collocazione nello stato patrimoniale in un apposito conto anticipi 8. Il conto economico di gestione sarà influenzato solo al momento dell emissione del conto finale dei lavori. Invece l emissione degli stati di avanzamento lavori a titolo definitivo comporta che il relativo corrispettivo fatturato va considerato fra i ricavi. Il requisito della definitività non può essere ricercato nei principi giuridici di carattere generale, ma va determinato concretamente caso per caso con riferimento al comportamento delle parti contraenti. Tale distinzione è molto importante ai fini della corretta determinazione delle rimanenze dei lavori in corso di esecuzione alla fine di un dato esercizio. Si ritiene opportuno evidenziare le relative operazioni contabili. A) Stati di avanzamento lavori a titolo provvisorio: A-1) Impresa costruttrice: Conto finanziario a diversi Per n. stato di avanzamento lavori relativi a come da ns. fattura n. del a Debiti v/committente X per lavori Valore fatturato come da stato di avanzamento non definitivo a Erario IVA Valore dell imposta addebitata sulla ns. fattura n.. del Ris. min. 3 giugno 1980, n. 9/1190. Cesi Professionale 57

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