UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA

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1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE E AZIENDALI M. FANNO CORSO DI LAUREA IN ECONOMIA E MANAGEMENT PROVA FINALE LA STIPULAZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING NEI BENI MOBILI: TRAMMENTO E CONTABILIZZAZIONE. LAUREANDA: Negri Giulia MATRICOLA N RELATORE: Dott.ssa Giovanna Michelon ANNO ACCADEMICO

2 INDICE GENERALE PREMESSA.pag. 2 CAPITOLO I - LA RILEVAZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING SECONDO I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI 1.1 La definizione di leasing pag La normativa italiana in tema di leasing pag La contabilizzazione del leasing finanziario..pag Il metodo patrimoniale pag Il metodo finanziario...pag La contabilizzazione del leasing operativo pag Vantaggi e svantaggi nella sottoscrizione di un contratto di leasing.pag. 12 CAPITOLO II IAS 17: CARATTERISTICHE CONTRATTUALI E CONTABILIZZAZIONE 2.1 Definizione e tipologie di leasing...pag Contabilizzazione e iscrizione in bilancio del leasing operativo...pag Contabilizzazione e iscrizione in bilancio del leasing finanziario.pag. 19 CAPITOLO III LE NUOVE RIFORME FISCALI IN AMBITO LEASING 3.1 Trattamento delle imposte dirette pag Disciplina IVA pag. 24 CAPITOLO IV CENNI SULLA NUOVA PROPOSTA DI MODIFICA DELLO IAS La contabilizzazione del locatario...pag La contabilizzazione del locatore pag. 29 CAPITOLO V IL CASO PRATICO TRATTATO IN XPOINT: HIREF SPA 5.1 La gestione dei contratti di leasing in Xpoint S.r.l.pag L iter di sottoscrizione del contratto..pag Il Caso pratico: Hiref S.p.A pag. 35 CONCLUSIONI...pag. 40 APPENDICE: FORMA DEL CONTRATTO DI LEASING 2

3 PREMESSA L argomento trattato nel seguente elaborato riguarda le operazioni contabili e gli effetti sul bilancio successivamente alla sottoscrizione di un contratto di leasing. La scelta del tema della prova deriva dall esperienza di stage svolta presso l azienda Xpoint S.r.l. di Padova, in cui ho potuto vedere e toccare con mano diverse tipologie di contratti di leasing e approfondire le mie conoscenze in materia. Analizzerò quindi nei successivi capitoli le operazioni di leasing secondo i principi contabili nazionali ed internazionali e i conseguenti effetti che si producono nei bilanci aziendali. Nel capitolo uno verranno esaminate le operazioni di leasing secondo le regole dettate dalla normativa italiana. In particolare, utilizzando i criteri forniti dal codice civile agli artt e ss., in accordo con i principi emanati dai dottori commercialisti e l OIC (Organismo Italiano della Contabilità). Proseguendo si analizzeranno gli effetti in bilancio dei principi contabili internazionali sulla base dello IAS 17 Leases, e si evidenzieranno le principali differenze e analogie fra i metodi di contabilizzazione italiani ed internazionali. Ovviamente le operazioni verranno trattate separatamente dal punto di vista del locatario e del locatore. Il terzo capitolo racchiude un approfondimento sui principi fiscali legati al leasing e in particolare le regole di deducibilità dei canoni. L attenzione si sposterà, inoltre, all analisi della problematica dell IVA, cui vengono assoggettati i canoni di leasing. Nel quarto capitolo seguirà un approfondimento sulle nuove modifiche che i due comitati IASB e FASB, deputati alla creazione di principi contabili, stanno attuando sullo IAS 17 al fine di una maggiore integrazione fra i bilanci delle imprese europee e statunitensi. Ciò porta gli investitori a poter confrontare al meglio e senza bisogno di riclassificazioni le aziende del panorama mondiale. Infine, si analizzerà uno specifico caso visto durante l esperienza di stage e in particolare il metodo di gestione e l iter di sottoscrizione del contratto stipulato fra produttore, utilizzatore e società finanziaria. 3

4 CAPITOLO I LA RILEVAZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING SECONDO I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI 1.1 La definizione di leasing. Il leasing rappresenta per le aziende una vantaggiosa modalità di acquisizione dei beni strumentali che negli ultimi anni ha riscosso un notevole successo. Nonostante però la frequente utilizzazione di questa forma, le operazioni di locazione finanziaria non hanno mai avuto un integrata disciplina giuridica e contabile (Bottani, 2005). A questo proposito nella disciplina economica sono state date diverse nozioni di leasing, tra cui quella della legge n. 183 del 1976 analoga a quella formulata dalla Banca d Italia (Circolare n. 49 dell 8 febbraio 1989), secondo cui: «Le operazioni di locazione finanziaria sono rappresentate dai contratti di locazione di beni materiali (mobili o immobili) o immateriali (software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto)». La stessa definizione è poi stata ripresa nel 2005 dall Organismo Italiano di Contabilità (OIC) all interno del capitolo 2 dell OIC 1, denominato Le operazioni di locazione finanziaria (Leasing) 1. Secondo questa impostazione, tramite il contratto di leasing il locatore cede al locatario il diritto all utilizzo di un bene per un determinato periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo periodico, denominato canone. Il locatario si assume tutti i rischi relativi al deperimento del bene e può al termine del contratto acquisirne la proprietà dietro pagamento della c.d. opzione di riscatto (Cerbioni, 2006). 1 L OIC è l acronimo di Organismo Italiano della Contabilità, che si occupa di costituire principi contabili ad integrazione dei Principi emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri. 4

5 Nel contratto di leasing finanziario intervengono tre tipologie di soggetti: il produttore, che è colui che realizza i beni; l utilizzatore che rappresenta colui che utilizza il bene dietro pagamento di un canone; la società di leasing che svolge una funzione di intermediario tra i due soggetti appena descritti, in quanto acquista i beni dal produttore e li affitta all utilizzatore. Il leasing rappresenta, quindi, sotto il punto di vista sostanziale una forma di finanziamento sottoscritta al fine di consentire l utilizzo di un bene. Dal punto di vista giuridico, invece, viene classificata dalla giurisprudenza un contratto atipico di godimento, regolato tramite le norme della locazione e della vendita rateale (Pacioli, 2005). 1.2 La normativa italiana in tema di leasing. Prima della riforma societaria del 2004, il codice civile e i principi contabili nazionali non dettavano norme che regolassero la contabilizzazione delle operazioni locazione finanziaria. Il metodo che veniva solitamente applicato era quello c.d. patrimoniale, il quale si fondava sul presupposto della proprietà giuridica del bene. Nello specifico era il locatore che doveva iscrivere in bilancio il bene, in quanto unico detentore della proprietà giuridica. Il locatario non poteva, perciò, iscrivere nel suo bilancio fino a che alla scadenza del contratto non diventava legittimo proprietario, dietro pagamento del prezzo di riscatto. Attraverso questo sistema di contabilizzazione si dà rilievo alla sostanza giuridica piuttosto che a quella economica (Pacioli, 2005). Il D.Lgs. n. 6/2003, in vigore dal 2004, ha però introdotto nuove disposizioni in merito ai contratti di leasing e alla loro contabilizzazione. Il decreto ha modificato le norme del codice civile esistenti e in particolare ha sancito che: i locatori indicassero nei loro bilanci in maniera separata le immobilizzazioni concesse in leasing da quelle detenute in proprietà (art c.c.); i locatari fornissero una serie di informazioni specifiche in nota integrativa che potevano consentire di dedurre gli effetti contabili nel caso in cui si utilizzasse il metodo 5

6 finanziario, piuttosto che il metodo patrimoniale (art c.c. n. 22) 2. Tuttavia, ulteriori modifiche sono state apportate dal D.Lgs. 38/2005 che hanno introdotto l obbligo o la facoltà di utilizzare nella propria contabilità i principi contabili internazionali IAS/IFRS. La normativa tuttora in vigore prevede che solo alcune tipologie societarie siano obbligate all adozione di tali principi nella redazione dei bilanci consolidati e d esercizio (Meoni, Bottani, 2005). I soggetti obbligati all uso di tali principi sono: le società quotate; le società che hanno strumenti finanziari diffusi presso il pubblico; le banche; le assicurazioni; gli enti finanziari vigilati. Perciò in Italia, a partire dal 2005, le operazioni di leasing finanziario potevano essere contabilizzate secondo due diversi criteri: il metodo finanziario; il metodo patrimoniale. Il metodo finanziario è quello previsto dagli IAS/IFR, il quale prevede che si privilegi, al contrario del metodo patrimoniale, la sostanza economica dell operazione piuttosto che quella giuridica. Dai due metodi previsti ne deriva perciò un diverso trattamento contabile anche in termini di incidenza nella gestione economica e nella situazione patrimoniale. 2 In nota integrativa, secondo quanto disposto dall art 2427, n. 22, devono essere indicate «Le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi d interesse pari all onere finanziario effettivo inerente i singoli contratti, l onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all esercizio, l ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio». 6

7 1.3 La contabilizzazione del leasing finanziario Il metodo patrimoniale. La contabilizzazione del locatario. Le registrazioni delle operazioni di leasing nella contabilità del locatario vengono effettuate tramite il sistema degli impegni. 3 Le scritture comportano la rilevazione di un debito (impegno) a seguito della stipula del contratto, che verrà progressivamente ridotto man mano che il locatario provvederà al pagamento dei canoni (Cerbioni, Cinquini, Sòstero, 2006). Al momento di sottoscrizione del contratto si rileverà, perciò, nel sistema degli impegni, l ammontare complessivo dei canoni di leasing e del maxicanone iniziale (Lefebvre, 2012). La scrittura che dovrà effettuare il locatario è la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE CO Beni in leasing D CO Cedenti beni in leasing A Tabella 1 - Rilevazione nei conti d'ordine Se al momento della stipula viene stabilito il pagamento di un maxi-canone iniziale, dovrà essere iscritto tramite l apertura di un costo d esercizio CANONI LEASING soggetto a IVA. Contemporaneamente si scaricherà l importo pagato dal sistema degli impegni tramite le seguenti scritture: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Canoni leasing D VFP Iva a credito D VFN Debiti vs fornitori beni in leasing A Tabella 2 - Scrittura di rilevazione del maxicanone 3 Il sistema degli impegni (o dei conti d ordine) fa parte dei sistemi minori di scritture e contiene le registrazioni di contratti sinallagmatici, ovvero senza effetti reali. Questi finché non sono eseguiti dalle parti non producono alcun tipo di effetto. Per questo motivo non potranno comparire nel sistema principale ma vengono rilevati tramite i conti d ordine in calce allo Stato Patrimoniale (Cerbioni, 2006). 7

8 VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VFP Debiti vs fornitori beni in leasing D VFN Banca c/c A Tabella 3 - Pagamento del maxicanone VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE CO Cedenti beni in leasing D CO Beni in leasing A Tabella 4 - Scrittura di storno nei conti d'ordine Al ricevimento delle fatture relative ai canoni periodici, le scritture saranno: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Canoni leasing D VFP Iva a credito D VFN Debiti vs fornitori beni in leasing A Tabella 5 - Rilevazione del canone periodico VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VFP Debiti vs fornitori beni in leasing D VFN Banca c/c A Tabella 6 - Scrittura del pagamento del canone VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE CO Cedenti beni in leasing D CO Beni in leasing A Tabella 7 - Storno del canone pagato dai conti d'ordine Le scritture appena presentate dovranno essere rilevate ogni qualvolta il locatario riceverà la fattura di pagamento del canone leasing per tutta la durata del contratto. A fine anno il locatario nel rispetto del principio di competenza economica dovrà trasferire le quote di costo non di competenza dell anno nei futuri esercizi. La quota di costo da rinviare al futuro riguarda il maxicanone e gli eventuali canoni 8

9 periodici a ridosso di due esercizi. In questi casi la manifestazione finanziaria è avvenuta nell esercizio in corso ma discordante dalla competenza economica (Lefebvre, 2012). L operazione appena citata comporta l adozione della tecnica dei risconti attivi attraverso la seguente scrittura contabile: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Risconti Attivi D VEP Canoni leasing A Tabella 8 - Scrittura di rilevazione del risconto sul maxicanone Il locatario non dovrà rilevare alcuna quota di ammortamento in quanto il bene non è di suo proprietà e nemmeno iscritto nel suo bilancio. Se il locatario al termine del contratto deciderà di acquisire la proprietà del bene dovrà pagare al locatore il prezzo di riscatto prestabilito nel momento di pattuizione del contratto. La scrittura contabile sarà la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Immobilizzazioni Materiali D VFP Iva a credito D VFN Debiti vs fornitori beni in leasing A Tabella 9 - Iscrizione in bilancio del bene dopo aver pagato il riscatto Solo dopo il riscatto il locatario sarà tenuto alla fine di ogni esercizio ad effettuare la procedura dell ammortamento secondo le regole ordinarie applicate sugli altri beni mobili da lui posseduti. La contabilizzazione del locatario si riconduce in parte alla disciplina del contratto di locazione operativa, con la sola differenza dell obbligo informativo in nota integrativa richiesto dall art c.c. n. 22 (Cerbioni, Cinquini, Sòstero, 2006). In aggiunta a ciò, l OIC 1 richiede agli utilizzatori di beni in leasing di inserire in nota integrativa un prospetto contenente gli effetti che si sarebbero prodotti in CE e SP rilevando le operazioni con il metodo finanziario piuttosto che con quello patrimoniale. 9

10 L informazione, ovviamente, è richiesta se gli effetti in bilancio sono cospicui. Gli utilizzatori di beni in leasing dovranno presentare in nota integrativa: l importo del bene locato secondo il metodo finanziario; il debito nei confronti del locatore; gli oneri finanziari sostenuti nell esercizio e quelli di effettiva competenza; le quote di ammortamento del bene; i connessi aspetti fiscali. La contabilizzazione del locatore. Il metodo patrimoniale prevede una contabilizzazione in base alla forma giuridica del contratto e nel rispetto del principio di prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica. Perciò il bene rimane iscritto nel bilancio del locatore che ne possiede la proprietà giuridica e dovrà dare precisa indicazione di quei beni ceduti in leasing al locatario (art c.c.). A tal proposito, anche nel principio contabile nazionale n.16 Immobilizzazioni materiali, si riporta che: «il passaggio del titolo di proprietà determina l inclusione dei beni che costituiscono le immobilizzazioni materiali nei relativi conti» Il metodo finanziario. Il metodo finanziario al contrario di quello patrimoniale, segue la logica della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica per cui il bene, al suo costo originario, è iscritto nel bilancio del locatario, anche se la reale proprietà è ancora in capo al locatore. Inoltre, le scritture verranno effettuate nel sistema principale di rilevazione e non nei conti d ordine, rilevando la natura sostanziale dell operazione. Sostanzialmente l operazione di leasing per il locatario si configura come un operazione di finanziamento a lui concessa al fine di poter disporre dell utilizzo di un determinato bene. A tal proposito il locatario è obbligato, contestualmente al pagamento dei canoni di leasing, a versare una quota aggiuntiva a titolo di oneri finanziari. Il pagamento dei canoni rappresenta il rimborso del debito sui cui vengono per l appunto calcolati gli interessi al tasso effettivo concordato 10

11 nel contratto. In contrapposizione il locatario rileverà in contabilità una componente positiva di reddito relativa al prestito concesso al locatore. Suddetta quota verrà rilevata come interessi attivi, nella parte dedicata a oneri e proventi finanziari del conto economico. La contabilizzazione del locatario. Al momento della stipula del contratto il locatario dovrà registrare l operazione di acquisizione del bene da iscrivere in sede di redazione del bilancio nello stato patrimoniale. La scrittura alla sottoscrizione del contratto è la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Immobilizzazioni Materiali D VFN Debiti vs società di leasing A Tabella 10 - Acquisizione del bene in leasing Il debito rilevato rappresenta l importo iscritto al valore capitale che l utilizzatore deve concedere al locatore e verrà stornato ogni qualvolta il locatario provvederà al pagamento dei canoni periodici o (se pattuito) al pagamento del maxicanone. 4 La scrittura che consente la registrazione dello storno del debito è la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VFP Debiti vs società di leasing D VFN Banca c/c A Tabella 11 - Scrittura per lo storno del maxicanone e dei canoni Al ricevimento delle fatture delle rate la scrittura che il locatario dovrà rilevare è la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VFP Debiti vs società di leasing D VEN Oneri finanziari D VFP Iva a credito D VFN Debiti vs fornitori beni in leasing A Tabella 12 - Rilevazione dei canoni periodici 4 Per valore capitale del debito si intende l attualizzazione, a un tasso di interesse effettivo, di tutti i canoni periodici, dell eventuale maxicanone e del prezzo di riscatto finale (Cerbioni, Cinquini, Sòstero, 2010). 11

12 Da notare che con questo metodo di contabilizzazione il canone periodico è ripartito tra rimborso del finanziamento e oneri finanziari, in quanto si considera l operazione similare ad un operazione di acquisto affiancata da una di finanziamento e sui si devono corrispondere oneri finanziari. A fine esercizio il locatario dovrà procedere con le scritture di ammortamento, e imputare a conto economico la quota di competenza del bene preso il leasing. La scrittura contabile sarà la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Ammortamento immobilizzazione D VEP F.do Ammortamento A Tabella 13 - Scrittura di ammortamento del bene Se l utilizzatore propenderà, al termine del contratto, per l acquisizione del bene, occorrerà che il debito nei confronti del locatore sia completamente estinto e si rileverà il passaggio di proprietà dal locatore al locatario. La contabilizzazione del locatore. Il locatore dovrà rilevare all interno della sua contabilità il credito verso la società utilizzatrice pari all operazione di leasing. Contestualmente ad ogni incasso delle rate di leasing rileverà una variazione economica positiva corrispondente agli interessi attivi sui canoni di leasing, riscossi a titoli rimborso sul finanziamento concesso al locatario. A fine anno, il locatore non dovrà rilevare la quota di ammortamento sul bene concesso in locazione, in quanto il bene non è più nella sostanza economica di proprietà. La quota di ammortamento verrà, invece, rilevata dal locatario per le ragioni precedentemente esposte. 12

13 1.4 La contabilizzazione del leasing operativo. All interno dell ordinamento italiano manca una vera è propria definizione di leasing operativo, a differenza di quanto stabilito dagli IAS/IFRS che lo considerano una tipologia contrattuale che non trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà. La definizione appena citata è stata accolta dall OIC che ha fornito una possibile definizione al riguardo e ha stabilito che: «Un contratto di locazione che non possa definirsi finanziario si configura [come] una locazione operativa, in cui, il titolare del bene ne cede l uso per un periodo di tempo ad un conduttore dietro corrispettivo di un canone di affitto». Il leasing è perciò assimilabile allo schema tipico della locazione, dell affitto o del noleggio e riconducibile alla categoria dei contratti con causa di godimento (Pacioli, 2005). Dal punto di vista della contabilizzazione di questa tipologia di leasing non vi sono norme o principi stabiliti dal codice civile o dall OIC, ma esiste comunque una prassi contabile che consente la contabilizzazione con il metodo patrimoniale. Secondo questa impostazione i beni devono rimanere iscritti nel bilancio del locatore, mentre nel bilancio del locatario dovranno essere rilevati i canoni periodici di leasing. L unica nota informativa che fornisce il c.c. a riguardo è riportata nell art n. 9 che suggerisce di fornire in nota integrativa le adeguate informazioni per valutare in modo corretto la situazione patrimoniale e finanziaria Vantaggi e svantaggi nella sottoscrizione di un contratto di leasing. Con un contratto di locazione finanziaria l utilizzatore può acquisire beni mobili senza l investimento di capitale proprio e dilazionando il pagamento nell arco di un periodo di tempo prestabilito. Inoltre, il canone di locazione viene rilevato nel conto economico come 5 L art. 2427, punto 9 del c.c. afferma che devono essere riportati in nota integrativa «Gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; le notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società». 13

14 costo d esercizio, senza intaccare la situazione finanziaria e debitoria del locatario. E una forma di finanziamento meno difficile da sottoscrivere rispetto ai finanziamenti richiesti alle banche (mutui), tuttavia vengono richieste alle società utilizzatrici delle garanzie, in termini di possibilità di effettuare i pagamenti richiesti alle scadenze prestabilite. Semplifica, inoltre, il controllo della pianificazione finanziaria in quanto i costi delle operazioni sono conosciuti già all inizio del contratto. Dal punto di vista fiscale, consente il frazionamento dell IVA nei canoni e ciò rappresenta un vantaggio soprattutto per le aziende con credito IVA che altrimenti dovrebbero sostenere un immobilizzo finanziario importante nel caso di acquisto. Rispetto ai costi sostenuti per i canoni, il leasing consente la deducibilità dei canoni in periodi più brevi rispetto a quelli previsti per gli ammortamenti (Lefebvre, 2012). Un contratto di leasing operativo è invece maggiormente conveniente per beni ad elevata standardizzazione e soggetti a rapida obsolescenza e in cui il locatario riceve determinate garanzie in termini di servizi di manutenzione e assistenza da parte del locatore per tutta la durata del contratto (Bottani, Meoni, 2005). 14

15 CAPITOLO II IAS 17: CARATTERISTICHE CONTRATTUALI E CONTABILIZZAZIONE 2.1 Definizione e tipologie di leasing. Gli International Accounting Standards (IAS) sono principi contabili internazionali che uniformano le regole contabili a livello mondiale. Il numero diciassette definisce il trattamento contabile per i locatori e locatari e la connessa informazione integrativa che questi ultimi sono tenuti a fornire. Il rapporto fra le parti è regolato da un contratto di leasing il quale è definito come «Il mezzo [attraverso cui] il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito» (IAS 17 Leases, 2003, par. 4). Vengono distinte due tipologie di leasing: operativo e finanziario. Ciò che li differenzia è il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi con la proprietà del bene oggetto del contratto; in base alla classificazione, che ne valuta il trasferimento o meno, è prevista una diversa contabilizzazione. I rischi riguardano le possibili perdite da mancata utilizzazione del bene o da inadeguatezza tecnologica, mentre i possibili benefici comprendono i profitti attesi durante la vita utile del bene. Il leasing finanziario prevede il trasferimento al locatario di tutti i rischi e benefici connessi alla proprietà del bene. Tutti i contratti non di tipo finanziario sono annessi a quello operativo (Parbonetti, 2010). La classificazione di un leasing dipende dalla sostanza dell operazione piuttosto che dalla forma contrattuale. Di seguito sono riportate alcune caratteristiche che un contratto deve avere affinché sia considerato di leasing finanziario (IAS 17 Leases, 2003, par. 10): Trasferimento della proprietà al termine del contratto; Opzione di acquisto per il locatario ad un prezzo preferenziale, si può infatti ipotizzare che il prezzo dei canoni pagati copra quasi completamente il costo del bene; 15

16 La durata del contratto corrisponde alla vita utile del bene; Il valore attuale dei pagamenti equivale al valore equo (fair value) del bene locato; Il bene per le sue specifiche caratteristiche può essere utilizzato solo dal locatario. Per tanto in presenza anche di una sola delle suddette condizioni è da prevedersi una contabilizzazione di tipo finanziario, tuttavia, anche se da considerarsi discrezionale la contabilizzazione come tale, vi sono altre tre indicazioni date dallo IAS, meno vincolanti ma altrettanto indicative. In caso di risoluzione anticipata del contratto le perdite sono imputate al locatario; Le variazioni di valore del bene sono a carico dell'utilizzatore; Il locatario ha la possibilità di continuare il contratto per un ulteriore periodo ad un prezzo inferiore a quello di mercato. In presenza di un contratto che non possegga talune caratteristiche verrà trattato come un contratto di leasing operativo. 2.2 Contabilizzazione e iscrizione in bilancio del leasing operativo. Il leasing operativo è considerato similare ad un affitto, per questo non trasferisce in capo al locatario i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene (Parbonetti, 2010). La contabilizzazione viene effettuata secondo il metodo patrimoniale, il quale impone l imputazione dei canoni periodici a conto economico secondo il principio della competenza economica 6. 6 Il principio di competenza economica ha la funzione di guidare l attribuzione dei componenti di reddito ai diversi esercizi a cui essi spettano. I ricavi sono considerati di competenza se vi è stata manifestazione finanziaria e se si riferiscono a prodotti venduti o servizi completati nell esercizio. In contrapposizione, i costi vengono considerati di competenza se si riferiscono a fattori che sono stati utilizzati per la realizzazione dei ricavi. Concretamente, i costi devono essere correlati con i ricavi dell esercizio (Cerbioni F., Cinquini L., Sòstero U., 2006, p. 46). 16

17 La contabilizzazione del locatario. Il locatario, nel momento in cui ottiene il diritto all utilizzazione del bene, è tenuto a versare al locatore un canone periodico prestabilito. Le quote dei canoni devono essere rilevate in modo costante per tutta la durata del contratto e rappresentano costi d esercizio da imputare a conto economico. Il metodo, che viene suggerito per la contabilizzazione dell operazione di leasing, privilegia l aspetto formale del rapporto, stabilendo che la proprietà del bene rimanga in capo al locatore. Nello stato patrimoniale del locatario non verrà perciò iscritto il bene fra le poste dell attivo, costui comparirà nel bilancio del locatore che ne detiene ancora la proprietà. Alla sottoscrizione del contratto potrebbe essere richiesto il pagamento di un maxicanone iniziale, che concorrerà insieme alle rate di competenza, a determinare la quota di esercizio da imputare al conto canoni leasing. In contropartita vi sarà l apertura di un debito nei confronti del locatore che verrà chiuso al momento del pagamento (Parbonetti, 2010). L operazione appena descritta viene qui sotto rappresentata: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Canoni leasing D VFP Iva a credito D VFN Debiti vs fornitori A Tabella 14 - Scrittura per la rilevazione del maxicanone e dei canoni periodici VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VFP Debiti vs fornitori D VFN Banca C/C A Tabella 15 - Scrittura per il pagamento del maxicanone e dei canoni Le scritture sopra raffigurate dovranno essere effettuate per tutto il periodo della durata del contratto, ogni qualvolta il locatario sarà chiamato al pagamento dei canoni. Alla conclusione di ogni esercizio, il locatario in sede di scritture di assestamento dovrà rispettare il principio della competenza economica andando ad apportare sul conto canoni 17

18 leasing le scritture di rettifica o integrazione. Per cui, il locatario confronterà il valore del conto canoni leasing con il costo di competenza. Se il valore delle rate rilevate durante l esercizio è maggiore rispetto al costo di competenza occorre effettuare una scrittura di rettifica, rinviando al futuro la parte eccedente. Nel caso contrario il locatario procederà ad integrare la quota di costo mancante attraverso una scrittura di integrazione. Verranno perciò rilevati a seconda dei casi un risconto attivo o un rateo passivo come rappresentato nelle tabelle sottostanti (Cerbioni, Cinquini, Sòstero, 2010). 7 VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Risconti attivi D VEP Canoni leasing A Tabella 16 - Scrittura di rilevazione del risconto attivo VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Canoni leasing D VFN Rateo Passivo A Tabella 17 Scrittura di rilevazione del rateo passivo In sede di redazione del bilancio il conto canoni di leasing troverà la sua collocazione nel conto economico alla voce B) Costi della produzione - Costi per l utilizzo di beni di terzi. Se vengono rilevati dei ratei passivi, questi vengono imputati nello stato patrimoniale alla voce E) Ratei e Risconti passivi. Al contrario se presenti dei risconti attivi, saranno iscritti alla voce D) Ratei e Risconti attivi. All inizio dell anno successivo si provvederà alla riapertura del conto canoni leasing e risconti attivi (ratei passivi) e si andranno a rilevare i successivi pagamenti delle rate con le stesse regole di contabilizzazione sopra descritte (Parbonetti, 2010). 7 I risconti attivi sono quote di costo con manifestazione finanziaria anticipata ma che non sono ancora maturati e in parte di competenza degli esercizi successivi. I ratei passivi rappresentano debiti che sorgono a fronte di costi di competenza dell esercizio, ma per i quali non si è ancora avuta la manifestazione finanziaria. 18

19 La contabilizzazione del locatore. Il locatore è colui che concede al locatario l utilizzo di un bene ed è obbligato a «Esporre i beni oggetto di operazioni di leasing operativo nel proprio stato patrimoniale secondo la natura del bene» (IAS 17 Leases, 2003, par. 49). Pertanto, il bene comparirà nell attivo di stato patrimoniale, alla voce B-II) Immobilizzazioni materiali, per un valore pari al valore di iscrizione iniziale al netto del suo valore residuo. In corrispondenza a quanto stabilito per l utilizzatore del bene, il locatario dovrà rilevare i proventi del leasing a quote costanti per tutta la durata del contratto. Questi, congiuntamente ai costi sostenuti per la realizzazione dei ricavi, dovranno essere iscritti a conto economico (IAS 17 Leases, 2003, par. 50). Tra i costi che il locatore dovrà imputarsi, vi sono quelli sostenuti per il perfezionamento del contratto che secondo quanto stabilito dagli IAS, dovranno essere aggiunti al valore contabile del bene e rilevati come costo per la durata del leasing. Il locatore mantiene la proprietà del bene e a fine anno, in sede di scritture di ammortamento, dovrà procedere al calcolo della quota di ammortamento da imputare per l esercizio in corso. In merito a questo, il principio stabilisce che «L ammortamento deve essere effettuato con un criterio uniforme a quello normalmente utilizzato dal locatore per beni similari, e la quota di ammortamento deve essere prevista con le metodologie definite dallo IAS 16» 8 (IAS 17 Leases, 2003, par. 53). La scrittura che dovrà rilevare il locatore sarà la seguente: VARIAZIONI CONTO DARE/AVERE VEN Ammortamento immobilizazione D VEP F.do Ammortamento A Tabella 18 - Scrittura di ammortamento del bene La quota di costo rilevata, verrà imputata a conto economico alla voce B) Costi della produzione - 5) Ammortamenti e Svalutazioni. Congiuntamente il fondo ammortamento 8 Lo IAS 16 prevede che il valore ammortizzabile di un attività sia ripartito in base a un criterio sistematico durante la sua vita utile e tramite l utilizzo di un piano di ammortamento preordinato. I tre diversi metodi ammessi per il calcolo delle quote di ammortamento sono i seguenti: Metodo a quote costanti; Metodo a quote decrescenti, proporzionali ai valori residui; Metodo per unità di prodotto. 19

20 verrà collocato nel passivo di stato patrimoniale o in deduzione del valore del bene presente fra le attività. 2.3 Contabilizzazione e iscrizione in bilancio del leasing finanziario. Gli IAS/IFRS considerano il leasing finanziario similare a un operazione di acquisto poiché consente il trasferimento al locatario dei rischi e dei benefici connessi con la proprietà del bene. La contabilizzazione dell operazione di leasing segue il principio di prevalenza della sostanza dell operazione sulla forma giuridica. La tipologia di leasing diventa nella sostanza un operazione di compravendita e gli IAS impongono la contabilizzazione secondo il metodo finanziario (Lefebvre, 2012). La contabilizzazione del locatario. L operazione di leasing trova collocazione in bilancio, sia come posta dell attivo sia come posta del passivo, in termini di obbligazione a sostenere i pagamenti prestabiliti. Se questo non avvenisse vi sarebbe una distorsione della realtà finanziaria con conseguente sottostima delle risorse economiche e delle passività finanziarie aziendali. Il locatario, dopo il perfezionamento del contratto, acquisisce tutti i benefici economici derivanti dall utilizzo del bene. In cambio dovrà provvedere al pagamento di un corrispettivo che «Deve approssimare, nel periodo iniziale del leasing, il fair value (valore equo) del bene e i corrispondenti costi finanziari o, se inferiore, al valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing» (IAS 17 Leases, 2003, par. 20). 9 Quest ultimo è formato dal valore attuale di tutti i canoni periodici, comprensivo di maxicanone e quota di riscatto finale. Nel determinare ciò il tasso di sconto da utilizzare è «il tasso implicito del leasing, se è possibile determinarlo; altrimenti deve essere utilizzato il tasso marginale di 9 Il fair value (o valore equo) rappresenta il corrispettivo al quale un attività potrebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e indipendenti. (IAS 17 Leases, 2003, punto 4) 20

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