IAS 17 : LEASING. Schemi di analisi. Roma, 20 maggio 2011 Prof. Dott. Ubaldo Cacciamani

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1 IAS 17 : LEASING Schemi di analisi Roma, 20 maggio 2011 Prof. Dott. Ubaldo Cacciamani

2 INDICE SCOPO ED AMBITO DI APPLICAZIONE CLASSIFICAZIONE CONTABILIZZAZIONE VENDITA E RETROLOCAZIONE PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI

3 Scopo e ambito di applicazione dello Ias 17 (Ias ): Lo scopo dello IAS 17 è quello di definire, per locatari e locatori, il trattamento contabile appropriato e l informazione integrativa per i finanziari e operativi. leasing 17.4 Un contratto per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito N.B. LO IAS 17 si applica a tutti i leasing ad eccezione: Contratti di leasing per la ricerca o l utilizzo di minerali, petrolio, gas naturali, e risorse non rinnovabili, (non coperto da alcun documento IAS) Contratti di concessione di licenza per alcuni beni come film, registrazioni, video, commedie, manoscritti, brevetti e copyrights (SEE IAS 38 Attivita immateriali)

4 CLASSIFICAZIONE (Ias ): La classificazione di un leasing come finanziario od operativo dipende dalla sostanza economica dell operazione piuttosto che dalla sua forma giuridica Il leasing è classificato come finanziario SI 17.8 Il leasing trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà? NO Il leasing è classificato come operativo I rischi inerenti alla proprietà del bene comprendono le perdite derivanti da capacità inutilizzata o da obsolescenza tecnologica e da variazioni nel rendimento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche ; I benefici, invece, sono rappresentati dall attesa di utilizzo redditizio durante la vita economica del bene e di proventi derivanti dalla rivalutazione o dalla realizzazione del valore residuo

5 Indicatori di un leasing finanziario Il leasing trasferisce la proprietà del bene al locatario alla scadenza del contratto. Il locatario ha un opzione di acquisto del bene ad un prezzo di esercizio sufficientemente basso rispetto al fair value atteso alla scadenza dell opzione, tale che all inizio del leasing ci sia la ragionevole certezza che l opzione sarà esercitata. N.B. Gli indicatori previsti dal principio devono essere considerati individualmente oppure nel loro insieme; ovviamente non sono esaustivi. Ciò che rileva fondamentalmente è che la loro presenza permette di verificare il trasferimento dei rischi e benefici della proprietà del bene dal locatore al locatario. TALE POSTULATO E CONFERMATO DAL SIC 27 VALUTAZIONE DELLA SOSTANZA DELL OPERAZIONE NEI CONTRATTI DI LEASING in cui si precisa che occorre considerare tutti gli aspetti e le implicazioni dando maggior peso a quelli che hanno un maggior effetto economico.

6 Indicatori di un leasing finanziario La durata del leasing copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprietà non è trasferita N.B. DURATA DEL LEASING E il periodo di tempo nel quale il locatario ha preso in leasing il bene PIU eventuali ulteriori periodi per i quali il locatario ha il diritto di opzione per continuare nel leasing del bene con o senza ulteriori pagamenti VITA ECONOMICA E il periodo di tempo nel quale chi utilizza il bene si attende sia sfruttabile economicamente OPPURE la quantità di produzione che l utilizzatore del bene si attende di ottenere da esso.

7 Indicatori di un leasing finanziario Nel momento iniziale del leasing il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value del bene locato I beni locati sono di natura cosi particolare che solo il locatario può utilizzarli senza dover apportare loro importanti modifiche N.B. PAGAMENTI MINIMI DOVUTI Questi sono i pagamenti relativi alla durata del leasing che il locatario è tenuto ad effettuare escluso: canoni soggetti a condizione (sono quei canoni variabili e legati a fattori quali ad esempio percentuali di vendite, tassi di interesse) costi indiretti, e tasse a carico del locatore più qualsiasi ammontare garantito dal locatario il prezzo di esercizio dell opzione di acquisto

8 Indicatori di un leasing finanziario Se il locatario può risolvere anticipatamente il leasing le perdite del locatore relative alla risoluzione sono sostenute dal locatario Utili o perdite derivanti dalla fluttuazione del valore corrente del valore residuo ricadono sul locatario il locatario ha la possibilità di continuare il leasing per un ulteriore periodo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato N.B. La classificazione del leasing deve essere effettuata all inizio del leasing stesso. INIZIO DEL LEASING: coincide con la prima data tra quella del contratto e quella dell impegno delle parti sulle principali clausole del contratto. L INIZIO DEL LEASING NON DEVE ESSERE CONFUSO CON LA DATA DALLA QUALE IL LOCATARIO ESERCITA IL SUO DIRITTO ALL UTILIZZO DEL BENE OGGETTO DI LOCAZIONE. DA TALE DATA, SECONDO IL PRINCIPIO, SI HA LA RILEVAZIONE CONTABILE DEL LEASING. Questa distinzione è stata introdotta dallo Ias revised 2003

9 Classificazione del leasing di terreni e fabbricati (*) Un terreno solitamente ha una vita economica indefinita pertanto è presumibile che nel leasing di un terreno non vi sia il passaggio dei rischi e benefici quindi sarà classificato come operativo Qualora il contratto di leasing preveda sia la locazione del terreno che del fabbricato occorre analizzarli distintamente a meno non appare chiaro che entrambi siano trasferiti al locatario nel qual caso il leasing sarà classificato come finanziario La distinzione tra i due leasing originati da un unico contratto di locazione comporta che i minimi pagamenti dovuti siano ripartiti tra terreno e fabbricato in proporzione al loro fair value determinato all inizio del leasing. Qualora ciò non fosse possibile l intero contratto di leasing sarà classificato finanziario a meno che non appare chiaro che i due leasing siano operativi. Non si dovrà operare la distinzione qualora il locatario classifichi entrambi gli elementi, terreno e fabbricato, come un unico investimento immobiliare (Ias 40) (*) La classificazione del leasing di terreni e fabbricati è stato rivista dallo Ias revised 2003

10 CONTABILIZZAZIONE DEL LEASING: PRINCIPALI CARATTERISTICHE IL LOCATARIO ISCRIVE IL BENE NEL SUO ATTIVO ACCOMPAGNATO DALLA ISCRIZIONE DI UN DEBITO LEASING FINANZIARIO (METODO FINANZIARIO) IL LOCATORE UN CREDITO ISCRIVE SOSTANZA DELL OPERAZIONE: CONTRATTO DI ACQUISTO FINANZIATO DA MUTUO IL LOCATARIO RILEVA NEL CONTO ECONOMICO I CANONI DI LOCAZIONE LEASING OPERATIVO (METODO PATRIMONIALE) IL LOCATORE MANTIENE IL BENE ISCRITTO NEL SUO ATTIVO SOSTANZA DELL OPERAZIONE: CONTRATTO DI LOCAZIONE

11 LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEL LOCATARIO DAL MOMENTO DI UTILIZZO DEL BENE OGGETTO DEL LEASING: IL LOCATARIO REGISTRA UN ATTIVITA (IL BENE OGGETTO DI LEASING) E UNA PASSIVITA (IL DEBITO) UGUALI, AL FAIR VALUE DEL BENE LOCATO, O SE MINORE, AL VALORE ATTUALE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI (*) IL TASSO DI INTERESSE PER IL CALCOLO DEL VALORE ATTUALE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI: E IL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO OSSIA QUELLO CHE RENDE UGUALI IL VALORE DEL FAIR VALUE DEL BENE LOCATO PIU I COSTI DIRETTI INIZIALI DEL LOCATORE E IL VALORE DERIVANTE DALL ATTUALIZZAZIONE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI PIU IL VALORE RESIDUO NON GARANTITO (17.4 Definizioni) SE IL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO NON E DETERMINABILE SI UTILIZZA IL TASSO DI INTERESSE MARGINALE: OSSIA IL TASSO DI INTERESSE CHE IL LOCATARIO DOVREBBE PAGARE PER UN LEASING ANALOGO, O SE QUESTO RISULTA INDETERMINABILE, IL TASSO CHE IL LOCATARIO DOVREBBE PAGARE PER UN PRESTITO NECESSARIO PER ACQUISTARE IL BENE. (17.4 Definizioni) (*) NELLO IAS REVISED 2003 E STATO PREVISTO CHE I COSTI DIRETTI INIZIALI DEVONO ESSERE CAPITALIZZATI

12 LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEL LOCATARIO TASSO DI INTERESSE IMPLICITO (TIR) GARANTISCE DALL UTILIZZO DI UN TASSO ARTIFICIOSAMENTE ELEVATO TALE PER CUI SI CONTABILIZZA UN ATTIVITA E UNA PASSIVITA DI IMPORTO RIDOTTO (*) Gen 1, 200x Dic 200x Dic 200x+1 Dic 200x+2 Dic 200x+3 Pagamenti anno1 anno 2 anno 3 anno 4 2,000,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000 FAIR VALUE = /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) = /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) 4 TIR = 15% (*) AL TEMPO STESSO POICHE L ATTIVITA E LA PASSIVITA DEVONO ESSERE CONTABILIZZATE AL MINORE TRA IL FAIR VALUE E IL VALORE ATTUALE DEI PAGAMENNTI MINIMI DOVUTI SI IMPEDISCE AL LOCATARIO DI UTLIZZARE UN TASSO DI INTERESSE BASSO

13 LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEL LOCATARIO SUCCESSIVAMENTE ALL UTILIZZO DEL BENE OGGETTO DEL LEASING IL BENE E AMMORTIZZATO ALLO STESSO MODO DI UN BENE ACQUISTATO SI APPLICA LO IAS 16; SI APPLICA LO IAS 36 PER L IMPAIRMENT TEST QUALORA NON VIA SIA CERTEZZA DEL RISCATTO IL PERIODO DI AMMORTAMENTO E QUELLO PIU BREVE TRA LA DURATA DEL LEASING E LA VITA UTILE DEL BENE I CANONI DI LEASING DEVONO ESSERE RIPARTITI TRA: ONERI FINANZIARI (PARI ALLA DIFFERENZA TRA L AMMONTARE DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI E RIDUZIONE DEL DEBITO L AMMONTARE DEL DEBITO) METODO ATTUARIALE: L ONERE FINANZIARIO E CALCOLATO UTILIZZANDO IL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO (TIR) SULL AMMONTARE DEL DEBITO RESIDUO OF = D (1+ TIR) METODI PER LA CONTABILIZZAZIONE DEGLI ONERI FINANZIARI METODO ARITMETICO: L ONERE FINANZIARIO E CALCOLATO IN BASE AL RAPPORTO TRA IL NUMERO DI ANNI RESIDUI DI VITA UTILE E LA SOMMA DEI NUMERI CHE RAPPRESENTANO IL NUMERO DI ANNI DELL INTERA VITA UTILE DEL BENE. ES VITA UTILE = 4 SOMMA DEI NUMERI = OF = 4/10 * CANONE DI LEASING

14 LEASING FINANZIARIO CONTABILIZZAZIONE DEL LOCATORE IL LOCATORE DEVE ESPORRE I BENI DATI IN LEASING COME UN CREDITO CHE E PARI AL VALORE ATTUALE, AL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO, DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI PIU IL VALORE RESIDUO NON GARANTITO (INVESTIMENTO NETTO) (*) INVESTIMENTO NETTO(**) = /(1+TIR) /(1+TIR) /(1+TIR) / (1+TIR) 4 SUCCESSIVAMENTE IL LOCATORE RIPARTISCE I CANONI DI LOCAZIONE TRA (***): PROVENTI FINANZIARI (PARI ALLA DIFFERENZA TRA L INVESTIMENTO LORDO E QUELLO NETTO) RIDUZIONE DEL CREDITO (*) SI RICORDA CHE I COSTI DIRETTI INIZIALI DEL LOCATORE SONO GIA INCLUSI NELLA DEFINIZIONE DI TASSO DI INTERESSE IMPLICITO (SEE SLIDE 10). QUALORA INVECE IL LOCATORE E UN PRODUTTORE O UN DISTRIBUTORE I COSTI DIRETTI INIZIALI, NEL CONTESTO DI UN LEASING FINANZIARIO, DEVONO ESSERE SPESATI; INFATTI IN TAL CASO SI GENERANO NORMALI RICAVI DI VENDITA E PROVENTI FINANZIARI SULLA DURATA DEL LEASING PERTANTO I COSTI DIRETTI INIZIALI SONO CORRELATI A QUEI RICAVI DI VENDITA E DUNQUE SPESATI NELL ESERCIZIO IN CUI E CONTABILIZZATO IL RICAVO DI VENDITA. (**) L INVESTIMENTO LORDO E PARI ALLA SOMMA DEI PAGAMENTI MINIMI DOVUTI E IL VALORE RESIDUO NON GARANTITO; L INVESTIMENTO NETTO INVECE E L ATTUALIZZAZIONE DI QUESTI IMPORTI (***) LA CONTABILIZZAZIONE DEI PROVENTI FINANZIARI SARA DETERMINATA AL TASSO DI INTERESSE IMPLICITO

15 LEASING OPERATIVO CONTABILIZZAZIONE Locatario I canoni di locazione sono contabilizzati a quote costanti anche se è possibile l utilizzo di un altro metodo sistematico Locatore I locatori devono esporre i beni oggetto di leasing operativi nei loro stati patrimoniali secondo la natura dei beni La politica di ammortamento deve essere effettuata con un criterio coerente con la politica di ammortamento normalmente utilizzata dal locatore per beni simili I proventi del leasing operativo devono essere rilevati a quote costanti per la durata del leasing a meno che vi sia un criterio sistematico diverso in grado di rispecchiare le modalità temporali con le quali il beneficio derivante dall uso del bene locato si riduce (*) (*) I COSTI DIRETTI INZIALI SONO DIFFERITI SULLA DURATA DEL LEASING ED IMPUTATI A CONTO ECONOMICO IN PROPORZIONE AI CANONI DI LOCAZIONE (RISCONTI ATTIVI). E OPPORTUNO PRECISARE CHE IL LEASING OPERATIVO NON E NELLA SOSTANZA UNA VENDITA PER CUI ANCHE NEL CASO IN CUI IL LOCATORE FOSSE UN PRODUTTORE O DISTRIBUTORE I COSTI DIRETTI INIZIALI SAREBBERO CONTABILIZZATI COME RISCONTI ATTIVI

16 VENDITA E RETROLOCAZIONE SALE AND LEASEBACK Una operazione di vendita e retrolocazione è costituita dalla vendita di un bene da parte di un venditore e dalla riacquisizione dello stesso bene da parte dello stesso venditore a mezzo leasing I canoni di leasing e il prezzo di vendita sono di solito interdipendenti essendo negoziati congiuntamente Il trattamento contabile di una operazione di vendita e retrolocazione dipende dal tipo di leasing

17 PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI: LA CONTABILIZZAZIONE DEL LEASING E esclusa l applicazione dello IAS17 al bilancio d esercizio, ma prevedono che il locatario di beni dati in leasing finanziario per i quali esista la ragionevole certezza che al termine del contratto verrà esercitata la facoltà di riscatto, debba rilevare nel bilancio consolidato tali operazioni nel modo disciplinato dallo IAS 17 Principio della prevalenza della sostanza sulla forma (Art 2423 Bis) Disclosure sul leasing finanziario (Art 2427 comma 1 22) n

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