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1 PER POSTA ELETTRONICA Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 14 luglio 2009 Direzione Centrale Accertamento Alle Direzioni regionali Alle Direzioni provinciali Agli Uffici locali e, p. c., All Avvocatura generale dello Stato Al Comando generale della Guardia di finanza LORO SEDI Prot. n. 2009/74786 OGGETTO: Trattamento ai fini IVA dei bonus qualitativi erogati ai concessionari di autoveicoli Premessa Nell ambito delle funzioni di indirizzo e coordinamento delle attività di controllo e di contenzioso tributario, nonché di rilevazione ed esame dei motivi per i quali più frequentemente vengono presentati ricorsi alle Commissioni tributarie, di cui agli articoli 38 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, ed all articolo 6 del decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, è emersa la questione relativa al trattamento ai fini IVA dei cd. bonus qualitativi erogati dalle case automobilistiche ai propri concessionari. Ad esclusivo uso interno; è vietata la pubblicazione all esterno. Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Ufficio Consulenza legale del contenzioso Via Cristoforo Colombo, 426/c-d Roma - Tel Fax

2 2 La questione ha dato origine, in particolare a partire dal 2007, ad un diffuso contenzioso con esiti presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali in netta prevalenza sfavorevoli all Agenzia delle entrate. Il contenzioso in materia è stato anche oggetto di una specifica ricognizione presso le strutture territoriali, finalizzata all individuazione, tra l altro, dei principali motivi posti a base delle pronunce. Alla luce di quanto emerso dalla predetta ricognizione, si forniscono le seguenti istruzioni. Prassi I bonus che le imprese produttrici erogano in favore dei concessionari di vendita vanno distinti, ai fini del trattamento IVA applicabile, tra bonus qualitativi e bonus quantitativi. La risoluzione n. 120/E del 17 settembre 2004 che fornisce risposta ad un interpello presentato da una casa automobilistica in ordine al trattamento fiscale applicabile ai bonus erogati in favore dei concessionari di vendita ha operato una distinzione tra il bonus quantitativo, erogato in funzione del raggiungimento di un predeterminato volume di vendite, e il bonus qualitativo, erogato a fronte dello svolgimento di attività diverse da quella - tipica del concessionario di compravendita (come, ad esempio, la realizzazione e il mantenimento di standard che attengono alle strutture di vendita, all organizzazione del personale, all esecuzione di attività promozionali o anche al grado di soddisfazione dei clienti). Ne consegue che, mentre il bonus quantitativo si traduce in una riduzione dei prezzi originariamente praticati dal concedente, con conseguente equiparazione sotto il profilo del trattamento fiscale agli abbuoni o sconti previsti contrattualmente ai sensi dell art. 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il bonus qualitativo, essendo

3 3 legato allo svolgimento di specifiche prestazioni di servizi da parte del concessionario attraverso un vero e proprio nesso sinallagmatico, va assoggettato ad IVA, ai sensi dell art. 3 del DPR n. 633 del 1972, quale corrispettivo di specifiche obbligazioni di fare. Successivamente, la risoluzione n. 36/E del 7 febbraio 2008 ha fornito chiarimenti in merito alla qualificazione in termini di sconto o di prestazioni di servizi - delle attività promozionali e dei servizi espositivi posti in essere dalle imprese della grande distribuzione nei confronti delle imprese produttrici di beni di largo consumo. Il predetto documento di prassi, nel ribadire la distinzione tra bonus quantitativi e bonus qualitativi operata con la precedente risoluzione n. 120/E del 2004, evidenzia come la natura dei bonus vada desunta dai contratti stipulati tra le parti. Al riguardo viene rilevato come, in presenza di accordi non chiari ed univoci, risulti difficile stabilire se una determinata somma sia erogata con una finalità o un altra, con conseguenti incertezze sul corretto inquadramento di dette operazioni. In tale ottica, la predetta risoluzione formula alcune considerazioni con riferimento alle operazioni relative alle attività promozionali da svolgere, riportate negli accordi, al fine di individuarne il corretto trattamento tributario, tenuto conto che ogni singolo accordo può differire in base alle intese che si instaurano tra l impresa produttrice e quella distributrice. In conclusione, i documenti di prassi sopra richiamati operano una precisa distinzione, dal punto di vista giuridico, tra bonus quantitativi e bonus qualitativi. La riconducibilità all una o all altra categoria non può tuttavia prescindere da un attività di verifica in concreto circa l effettiva natura del bonus che viene in rilievo di volta in volta. Orientamenti giurisprudenziali La specifica ricognizione degli orientamenti giurisprudenziali in materia ha portato all individuazione di un indirizzo in netta prevalenza sfavorevole

4 4 all Agenzia da parte delle Commissioni tributarie provinciali, che si consolida negativamente presso le Commissioni tributarie regionali. Le principali motivazioni addotte dai giudici per annullare gli avvisi di accertamento sono le seguenti: 1. la natura dei bonus va desunta dalla complessiva struttura negoziale, dalla lettura delle specifiche clausole regolatrici del contratto e dalla volontà espressa dalle parti. Pertanto, il rapporto sinallagmatico tra bonus e obblighi di fare va escluso ogni qual volta, in base a valutazioni di fatto, emerga che le predette somme sono corrisposte in proporzione al fatturato e che, quindi, pur in presenza di attività promozionale svolta dal concessionario, non spettano in mancanza di vendite effettuate nel periodo. Del pari, il predetto rapporto sinallagmatico va escluso quando nei contratti è assente la previsione che la casa madre possa pretendere l esatto adempimento delle prestazioni promozionali e chiedere, in difetto, il risarcimento del danno e/o la risoluzione del contratto; 2. il contratto di concessione di vendita costituisce un contratto atipico o, più precisamente, misto, nel quale compaiono elementi di più negozi (vendita, somministrazione e mandato) che si fondono in un unica causa, ove le varie prestazioni sono interamente ed organicamente commiste e reciprocamente condizionate nella loro essenza per il raggiungimento di un medesimo intento negoziale in senso oggettivo. Di conseguenza, le attività di marketing e di miglioramento degli standard organizzativi costituiscono prestazioni contrattuali che si giustificano nella causa di un contratto misto del quale costituiscono esecuzione, ma che non sono suscettibili di essere considerate autonome prestazioni; 3. l applicazione del principi ritenuti corretti dall Amministrazione finanziaria per la fatturazione dei bonus qualitativi generalmente non

5 5 comporterebbe maggiori entrate per l erario, tenuto conto che l emissione della fattura ex art. 3, comma 1, del DPR n. 633 del 1972 da parte del concessionario ovvero l emissione da parte della casa automobilistica della nota di credito ai sensi del successivo art. 26, comma 2 non determinerebbero rilevanti differenze di gettito IVA. Questione di fatto La circostanza che, nella questione in esame, appaia determinante accanto alle valutazioni giuridiche - la verifica in concreto, da effettuarsi caso per caso, in ordine alle clausole contrattuali e alle concrete modalità di attuazione dei contratti, desumibili dal comportamento delle parti, ha concorso a generare una disomogeneità dei comportamenti delle strutture territoriali. Mentre in alcune aree territoriali si tende a proseguire l attività accertativa ed il conseguente contenzioso, in altri ambiti si procede ad annullamenti in autotutela (a volte annullando imposta e sanzioni, altre volte limitando l annullamento alle sole sanzioni) ovvero a prestare acquiescenza alle sentenze sfavorevoli. Si cita, in proposito, la nota della Direzione regionale del Veneto prot. n del 18 maggio 2006, con la quale, in esito ad una ricognizione effettuata in ordine ai contratti stipulati con i propri concessionari entro il 30 settembre 2003 dalla società che aveva presentato l interpello alla base della risoluzione n. 120 del 2004, si dà atto che detti accordi non sembrano individuare chiaramente, per i bonus qualitativi, specifiche prestazioni di servizio fatte dai concessionari a favore di spa, tali da configurare i bonus qualitativi come corrispettivo pagato per specifiche prestazioni di fare autonomamente considerabili. Se così fosse, il concessionario avrebbe avuto diritto al bonus qualitativo semplicemente raggiungendo gli standard di qualità previsti nel contratto, senza alcuna subordinazione al previo raggiungimento dell obiettivo di vendita concordato.

6 6 Le conclusioni cui perviene la Direzione regionale del Veneto rilevano che sembrano sussistere i presupposti previsti dall art. 26 comma 2 del DPR n. 633/72 per considerare il bonus relativo agli autoveicoli (inteso unitariamente nella sua componente base quantitativa maggiorata delle componenti qualitative) assimilabile agli abbuoni e sconti previsti contrattualmente. Si aggiunge, infine, che l Avvocatura generale dello Stato ha formulato alcuni pareri in ordine alla inopportunità di impugnare per cassazione le sfavorevoli sentenze emesse in materia (note part. n e part. n del 3 aprile 2009). In proposito, l Organo legale nel rilevare che le sentenze di secondo grado apparivano motivate sulla base di una valutazione in fatto inerente la interpretazione degli accordi aventi ad oggetto il riconoscimento di bonus qualitativi alla contribuente non ha ritenuto opportuno proporre ricorso per cassazione, Trattandosi di questione di fatto, sottratta al sindacato di legittimità in mancanza di vizi logici, e considerata altresì la mancanza di evasione fiscale nonché l avvenuta compensazione delle spese di lite di entrambi i giudizi. Indirizzo operativo L esame dei motivi posti a base delle pronunce di segno sfavorevole per l Agenzia ha evidenziato come, nella gran parte dei casi, le contestazioni mosse dai contribuenti e recepite dai giudici di merito non riguardano la qualificazione giuridica adottata dall Agenzia in ordine ai bonus qualitativi nella risoluzione n. 120/E del 2004, bensì l interpretazione e l attuazione, in base alla comune intenzione delle parti, delle clausole contrattuali. Invero, prendendo atto degli orientamenti del tutto prevalenti della giurisprudenza di merito e dei sopra richiamati pareri dell Avvocatura dello Stato, occorre che la questione venga inquadrata sotto il profilo dell interpretazione negoziale, valutando le clausole contrattuali e verificando

7 7 le modalità concrete di attuazione dei singoli contratti, desumibili dal comportamento delle parti A tale riguardo, si richiamano le norme in materia di interpretazione del contratto di cui agli artt e seguenti del codice civile. In applicazione di dette disposizioni, le regole sulla interpretazione impongono una valutazione dell accordo negoziale non in base a criteri formalistici, ma alla stregua del significato concreto dell intera operazione. In particolare, si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole, valutando il comportamento complessivo delle parti anche posteriore alla conclusione del contratto (art. 1362, primo e secondo comma, del codice civile). Inoltre, con riferimento all individuazione del contenuto concreto dell accordo, l art del codice civile stabilisce che Le clausole del contratto si interpretano le une per mezzo delle altre, attribuendo a ciascuna il senso che risulta dal complesso dell atto. La prevalente giurisprudenza di merito, come già evidenziato, ha ravvisato la necessità di affiancare alle valutazioni giuridiche la verifica in concreto, da effettuarsi caso per caso, in ordine alle clausole contrattuali e alle modalità di attuazione dei contratti, desumibili dal comportamento delle parti. Nella valutazione in fatto inerente l interpretazione degli accordi non va trascurata la circostanza ove sussistente che generalmente il contratto di concessione di vendita stipulato tra casa madre automobilistica e concessionari si estrinseca in una complessa e unitaria operazione economica dove scambio (fornitura delle merci) e collaborazione (in particolare, promozione delle vendite e poteri di controllo e di indirizzo gestionale a favore del concedente) sono connessi l uno con l altro. È in tale contesto che si inseriscono le clausole concernenti i bonus da erogare ai concessionari che abitualmente risultano caratterizzati da una comune base di calcolo, corrispondente al totale degli importi relativi alle cessioni di beni

8 8 effettuate dalla casa madre nei confronti dei concessionari. Ciò comporta di fatto la riduzione dei prezzi praticati dalla casa madre e l assoggettabilità dei bonus al trattamento fiscale riservato agli abbuoni o sconti mediante emissione della nota di credito ex art. 26, comma 2, del DPR n. 633 del 1972 da parte della casa madre. In conclusione, alla luce delle considerazioni suesposte, si chiede alle strutture territoriali, in tutti i casi in cui ricorrono le circostanze fattuali sopra descritte, di non proseguire nelle attività di controllo (astensione dalla formulazione di rilievi, archiviazione dei processi verbali di constatazione e delle segnalazioni, annullamento in autotutela, anche d ufficio, degli avvisi di accertamento già emessi, limitatamente ai rilievi in questione). Si chiede, parimenti, di riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e di abbandonare con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio la pretesa tributaria relativamente alle fattispecie sopra evidenziate, sempre che non siano sostenibili altre questioni. Nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificarne la compensazione, qualora sul punto sia risultato infruttuoso il tentativo di accordo con il contribuente. Le Direzioni regionali vigileranno affinché vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente, che verrà inserita nella sezione Contenzioso > Prassi operativa della Intranet dell Agenzia (PAGE). IL DIRETTORE DELL AGENZIA F.to Attilio Befera Firma autografa sostituita da indicazione a mezzo stampa, ai sensi dell art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 39 del Non seguirà trasmissione su supporto cartaceo, salvo che venga richiesta.

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