Studi di settore: come difendersi

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1 Studi di settore: come difendersi di Roberto Moscati * ed Isidoro Volo * L articolo offre alcune indicazioni utili per la difesa del contribuente incongruo agli studi di settore: vantaggi e svantaggi dell adeguamento in dichiarazione e altri consigli necessari per affrontare con maggiore probabilità di successo il contraddittorio con l Amministrazione finanziaria. 1. Premessa Le modifiche normative introdotte negli ultimi anni, con una specifica accelerazione nel corso del 2006, nella disciplina degli studi di settore evidenziano in maniera inequivoca il ruolo e le aspettative che il Governo, ma anche l Amministrazione finanziaria ripone in questo strumento soprattutto per finalità di contrasto e lotta contro l evasione fiscale. Gli studi di settore, in vigore dal 1998, costituiscono la naturale evoluzione di precedenti meccanismi di determinazione dei ricavi ovvero del reddito dei contribuenti di minori dimensioni 1. Per capire meglio come si è arrivati agli studi di settore si dovrebbe ripercorrere la storia partendo dalla riforma fiscale dei primi anni 70 e al ruolo che questa aveva attribuito alle scritture contabili che, se regolarmente tenute, avrebbero posto al sicuro da accertamenti qualsiasi contribuente, benché le somme dichiarate risultassero in palese contrasto con le caratteristiche esteriori dell attività. Ed è proprio il sostanziale fallimento della riforma di allora che ha portato all elaborazione di strumenti in grado di determinare ricavi/compensi che possono ordinariamente essere attribuiti al contribuente, in quanto ritenuti adeguati rispetto alla personale situazione economica, superando le risultanze anche formalmente ineccepibili delle scritture contabili. Ma al di là di questi aspetti teorici, sicuramente interessanti per capire fino in fondo il perché degli studi di settore, obiettivo che ci siamo prefissati con questo contributo 2 è di fornire utili suggerimenti al contribuente (sarebbe meglio dire, al professionista che lo assiste) su come difendersi dagli studi di settore. In particolare, rinviando la trattazione della fase contenziosa ad un successivo articolo che sarà pubblicato nella Dispensa online di marzo, si analizzeranno in questa sede vantaggi e svantaggi della possibilità di adeguarsi agli studi di settore e le conseguenze in caso di mancato adeguamento. In effetti, benché alcuni autori non mancano di sottolineare l utilità degli studi di settore quale strumento per una gestione più coerente ed efficace dell attività svolta 3, resta, comunque, prevalente la percezione che lo strumento sia soltanto uno strumento di accertamento nella mani dell Amministrazione finanziaria. Del resto, le stesse modifiche apportate nella disciplina degli studi di settore a partire dalla Finanziaria per l anno 2005 (L. 311/2004) attraverso il D.L. 223/2006 (il c.d. Decreto Visco-Bersani) e, da ultimo, con la Legge Finanziaria per il 2007 (L. 296/2006) confermano il ruolo centrale dello strumento nella lotta all evasione. In particolare, l ampliamento della platea dei soggetti coinvolti che dovranno confrontarsi con gli studi di settore in conseguenza dell innalzamento della soglia di ricavi/compensi (da ad ) al di sotto della quale non si è più esclusi dallo specifico strumento e la previsione di regole più rigide che possono dare impulso all azione di accertamento (incongruità anche in un singolo periodo d imposta) nei confronti delle imprese (anche di quelle in contabilità ordinaria) e dei professionisti stessi (quando finirà la fase di applicazione/osservazione monitorata) devono far riflettere tutti gli operatori interessati per evitare di trovarsi impreparati di fronte l invito al contraddittorio dell Amministrazione finanziaria. Per questi motivi nel proseguo, cercheremo di capire cosa conviene o non conviene fare, in sostanza, le strategie da adottare, come, quando e perché difendersi dagli studi di settore. Prima di cominciare conviene, brevemente ricordare che il sistema offre al contribuente incongruo la possibilità di: adeguarsi in dichiarazione alle risultanze dello studio di settore. In questo modo si accetta il responso * Redazione MAP. 1 Per maggiori approfondimenti sull evoluzione storica degli strumenti di accertamento presuntivo del reddito v. B. Santacroce - Altri autori Studi di settore: strumento di accertamento e mezzi di tutela per PMI e professionisti, Libro MAP 26, anno 2007, pagg. 131 e ss.. 2 Il presente articolo è il primo di un lavoro che terminerà con la pubblicazione nella prossima Dispensa MAP online di un secondo contributo che sarà dedicato alla difesa del contribuente dagli studi di settore in sede contenziosa V. B. Santacroce - Altri autori, op. cit., pagg. 16 e ss.., i quali, contrariamente a quanto di fatto si verifica nella pratica quotidiana, auspicano un approccio diverso dei professionisti nei confronti dello studio di settore. Troppo spesso, infatti, ci si ricorda degli studi di settore soltanto in fase dichiarativa, a periodo d imposta chiuso, quando i giochi sono già fatti. Invece, non è irragionevole pensare ad una difesa preventiva del contribuente già durante il periodo d imposta, verificando, soprattutto, eventuali situazioni di incoerenza che non possono evidentemente essere corrette ex post in sede di dichiarazione mediante adeguamento. In questo senso è anche possibile vedere negli studi di settore non solo uno strumento di accertamento, ma anche un importante strumento per una gestione più efficace e coerente dell attività svolta con evidenti benefici in termini di ottimizzazione dei processi e progressiva riduzione del carico fiscale.

2 di Ge.Ri.Co., si versano le maggiori imposte, l eventuale maggiorazione del 3%, ma si evita il confronto con l Amministrazione e si può beneficiare della nuova disposizione introdotta con la Finanziaria 2007 che inibisce parzialmente i poteri dell Amministrazione attraverso la preclusione sia pure, come si vedrà meglio più avanti, a certe condizioni, della possibilità di esperire gli accertamenti analiticopresuntivi; andare in contraddittorio con l Amministrazione. In questo caso il contribuente rifiuta di adeguarsi, confidando nell esito favorevole del contraddittorio con l Agenzia delle Entrate durante il quale dovrà essere in grado di provare eventuali cause giustificative dello scostamento; ricorso in commissione tributaria qualora con il contraddittorio non si arrivi ad una soluzione soddisfacente per il contribuente e sempreché sussistano i presupposti e le condizioni che fanno sperare in un esito favorevole del contenzioso. 2. L adeguamento in dichiarazione Come sopra specificato, il sistema offre diverse possibilità per dimostrare che la non congruità è determinata da condizioni soggettive del contribuente o oggettive dello studio di settore che non riesce, in specifiche situazioni, a fotografare con esattezza la struttura economica di uno specifica attività. In particolare, in questo paragrafo analizzeremo la via dell adeguamento in dichiarazione alle risultanze dello studio di settore al fine di evitare gli effetti negativi che potrebbero derivare da un azione di accertamento da parte degli Uffici finanziari. La scelta di adeguarsi al responso di Ge.Ri.Co. deve essere attentamente valutata anche in relazione alla nuova disposizione introdotta dal legislatore della Finanziaria 2007 che introduce un meccanismo premiale nei confronti di coloro che dichiarano o spontaneamente decidono di dichiarare (adeguandosi) ricavi/compensi in linea alle risultanze dello studio di settore, prevedendo a certe condizioni, una limitazione dei poteri di accertamento dell Amministrazione finanziaria Ricavo puntuale Conviene subito precisare che l adeguamento deve essere fatto al ricavo puntuale e non al ricavo minimo. Quando il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi unitamente al modello degli studi di settore il software Ge.Ri.Co. confronta in automatico i ricavi/compensi dichiarati dal contribuente con quelli presunti (attribuibili con maggiore probabilità allo specifico contribuente) attestando, anzitutto, se i ricavi o i compensi del contribuente sono congrui, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Ge.Ri.Co. indica il valore puntuale atteso ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile. Tuttavia, è bene ribadirlo, soltanto, l adeguamento al ricavo puntuale mette al sicuro il contribuente che non intenda instaurare il contraddittorio con l Amministrazione finanziaria. Infatti, come più volte specificato nelle Circolari 21/05/1999, n. 110/E; 05/07/1999, n. 148/E e 21/02/2003, n. 12, soltanto in caso di adeguamento al valore puntuale non scatterà l accertamento analitico-presuntivo nei confronti del contribuente, salvo che sulla scorta di elementi documentali l Amministrazione non sarà in grado di rettificare i dati presi a base per l applicazione degli studi di settore. In sostanza, se si vuole evitare il contraddittorio la strada è di adeguarsi al ricavo puntuale determinato da Ge.Ri.Co.. Ricavo puntuale che, con effetto dal periodo d imposta 2006, in caso di incoerenza ai nuovi indicatori di normalità economica (ex art. 1, co. 14, L. 296/2006) potrebbe attestarsi, anzi, sicuramente si attesterà, ad un livello superiore rispetto al passato. Secondo le indicazioni rilasciate dall Agenzia delle Entrate nella Circolare 11/E/2007, infatti, sarà lo stesso software Ge.Ri.Co che terrà conto dei nuovi indicatori, stimando maggiori ricavi compensi derivanti dalla loro applicazione. Occorrerà attendere l elaborazione del nuovo software per verificare concretamente di quanto si alzerà la soglia del ricavo puntuale in casi di incoerenza. Come specificato dal Dirigente Ufficio studi di settore Dott. L. Abritta nel corso della Diretta MAP del 25 gennaio 2007 i ricavi stimati saranno tanto più elevati quanto più il contribuente risulterà incoerente ai nuovi indicatori, ma è comunque imprudente effettuare stime sul concreto funzionamento di questi indicatori prima della messa a punto del nuovo software Vantaggi e svantaggi dell adeguamento La decisione di adeguarsi al livello puntuale determinato dal programma Ge.Ri.Co. è una scelta che deve essere opportunamente valutata tenendo ben presenti vantaggi e svantaggi che ne possono derivare Adeguamento senza sanzioni ed interessi Procedendo con ordine, conviene subito ricordare che (dal periodo d imposta 2004, per effetto delle modifiche introdotte dalla Finanziaria ) l adeguamento in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore può essere effettuato senza applicazione di sanzioni ed interessi anche con riferimento a periodi d imposta successivi a quello di prima applicazione dello studio nuovo o revisionato 5. 4 Art. 1, co. 411, lett. a), L. 30/12/2004, n. 311, con il quale è stato riscritto il comma 1, dell art. 2, D.P.R. 31/05/1999, n In tal senso cfr., inoltre, Circolare 21/06/2005, n. 32/E. 27

3 Rilevanza dell adeguamento Occorre inoltre ricordare che l adeguamento ha rilevanza ai fini delle imposte sui redditi, IVA ed IRAP 6 e va effettuato in ciascuna dichiarazione delle anzidette imposte Versamento della maggiore imposta ai fini IVA La Finanziaria , modificando l art. 2, co. 2, D.P.R. 195/1999, ai fini IVA ha previsto che l adeguamento al volume di affari risultante dall applicazione degli studi di settore è effettuato senza applicazione di sanzioni e interessi, versando la relativa imposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell imposta sul reddito 8. Come specificato nella Circolare n. 28/E/2005, inoltre, l adeguamento ai fini IVA al volume di affari può essere effettuato anche entro il termine più ampio previsto dal comma 2, dell art. 17, D.P.R. 435/2001, maggiorando l importo dovuto dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. Nella medesima Circolare 28/E/2005, in merito alla possibilità di rateizzazione dell importo dovuto è stato precisato che l imposta dovuta a seguito dell adeguamento alle risultanze degli studi non rientra nella previsione del comma 1, dell art. 20, D.Lgs. 241/1997, il quale, in effetti, fa esplicito riferimento soltanto alle somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte. Pertanto, conformemente a quanto già precisato nella Circolare 15/E/2002, l adeguamento alle risultanze degli studi di settore ai fini IVA non può essere rateizzato in quanto non può considerarsi un versamento dovuto a titolo di saldo e di acconto Annotazione nei registri IVA L art. 2, co. 2, D.P.R. 195/1999, come modificato dall art. 1, co. 411, lett. b), Finanziaria 2005, prevede, inoltre, che i maggiori corrispettivi IVA indicati in dichiarazione per effetto dell adeguamento devono essere annotati entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi in un apposita sezione dei registri di cui agli artt. 23 e 24, D.P.R. 633/1972 e riportati nella dichiarazione annuale, analogamente a quanto già stabilito ai fini dell adeguamento del volume d affari previsto per i parametri dall art. 4, D.P.R. 195/ Modalità dell adeguamento IVA L adeguamento ai fini IVA deve essere realizzato, tenendo conto dell esistenza di operazioni non soggette ad IVA o soggette a regimi speciali. Al maggior volume d affari conseguente all adeguamento si applica l aliquota media risultante dal rapporto tra l imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita dell imposta relativa alla cessione di beni ammortizzabili, e il volume d affari. Sulla base di quanto previsto dall art. 7, D.P.C.M. 29/01/1990, detta aliquota media, come ha avuto modo di ribadire lo stesso Ministero delle Finanze con la Circolare 117/E/1996 (recante istruzioni per gli accertamenti in base ai parametri) può essere determinata sulla base della seguente formula: IVA su operazioni imponibili - IVA su cessione di beni ammortizzabili Volume d affari + op. non soggette ad IVA + op. non soggette a dichiarazione = aliquota media Per operazioni non soggette ad IVA s intendono le operazioni fuori campo IVA, vale a dire, le operazioni che rilevano solo ai fini delle imposte dirette quali quelle in cui manca il presupposto territoriale (prestazioni svolte all estero per committenti esteri) ovvero quelle soggetti a regimi speciali (cessioni effettuate, in base all art. 74, D.P.R. 633/1972, dai commercianti di prodotti editoriali). Per operazioni non soggette a dichiarazione si intende, ad esempio, le operazioni che non vengono dichiarate in quanto sottoposte alla specifica dispensa dell art. 36-bis, D.P.R. 633/ La maggiorazione del 3% In alcuni casi l adeguamento oltre al pagamento delle maggiori imposte (dirette, IVA ed IRAP) può prevedere il versamento di una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra i ricavi/compensi determinati da Ge.Ri.Co. e quelli annotati nelle scritture contabili. La disposizione è contenuta nel comma 2-bis 9, dell art. 2, D.P.R. 195/1999. Si noti, però, che la maggiorazione non è dovuta: se la predetta differenza è inferiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili; per gli studi approvati per la prima volta ovvero per il primo anno di applicazione dello studio revisionato. La predetta maggiorazione deve essere versata entro il termine previsto per il saldo dell imposta sul reddito. A tal fine si precisa che la maggiorazione del 3% è unica, nel senso che il versamento è valido sia ai fini dell IVA, delle imposte sui redditi e dell IRAP e che tale importo deve essere indicato nella dichiarazione prevista ai fini delle imposte sui redditi. Inoltre, come specificato nel 3.6., della Circolare 10/E/2005, in base al dato testuale della disposizione, emerge che la maggiorazione del 3% deve essere calcolata sull intero ammontare dello scostamento, qualora esso sia superiore al suddetto limite del 10%, in tal senso, il limite del 10% non costituisce una franchigia. 6 La Finanziaria 2005 ha sgomberato ogni dubbio rispetto al passato, stabilendo che l adeguamento con effetto dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2004 rileva anche ai fini IRAP. 7 Art. 1, co. 411, lett. b), L. 311/ Si noti che la modifica non ha riguardato la scadenza di versamento della maggiore imposta derivante dall adeguamento ai parametri che, pertanto, continua a coincidere con il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. 9 Introdotto dall art. 1, co. 411, lett. c), Finanziaria

4 Esempio Si ipotizzi un impresa con ricavi annotati nelle scritture contabili pari a e ricavo puntuale determinato da Ge.Ri.Co. pari a In caso di adeguamento si dovrà versare la maggiorazione del 3% su e non su (differenza tra e ). Quanto detto sopra vale anche in relazione a coloro che applicano studi di settore definiti sperimentali o monitorati e per i soggetti tenuti all annotazione separata. Così, ad esempio, in relazione agli studi sperimentali, ai fini della verifica del versamento della maggiorazione del 3% si confronteranno i ricavi/compensi risultanti dagli studi di settore con quelli annotati nelle scritture contabili, indipendentemente da quanto, eventualmente, potrebbe risultare dall applicazione successiva dello studio approvato con carattere di definitività. Per i soggetti obbligati all annotazione separata, invece, come precisato nel 5.1., della Circolare 27/E/2004, l adeguamento all ammontare dei ricavi avverrà senza l applicazione della predetta maggiorazione nel caso in cui, fra i diversi studi, almeno uno sia stato oggetto di evoluzione per il periodo d imposta Si ricorda che il versamento della maggiorazione del 3% non riguarda, invece, i soggetti interessati all applicazione dei parametri che si adeguano in dichiarazione alle risultanze degli stessi. Analogamente a quanto precisato con riferimento al termine previsto per il versamento ai fini IVA dell adeguamento in dichiarazione al volume di affari, si ritiene che il versamento della maggiorazione del 3% possa essere effettuato anche nei più lunghi termini previsti dall art. 17, co. 2, del citato D.P.R. 435/2001, applicando la maggiorazione dello 0,40%. Mentre, sembra esclusa la possibilità di rateizzazione dell importo del 3%, come previsto dall art. 20, del citato D.Lgs. 241/1997, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Esempio Ricavi annotati nelle scritture contabili pari a , mentre quelli stimati da Ge.Ri.Co. pari a Non è dovuta alcuna maggiorazione in sede di adeguamento, a condizione che la maggiore imposta sia versata nei termini per il versamento a saldo delle imposte sui redditi, poiché la differenza di non supera il 10% dei ricavi annotati nelle scritture (pari a ) Effetti dell adeguamento sul potere di accertamento dell Amministrazione: novità della Finanziaria 2007 Un importante novità in tema di adeguamento alle risultanze degli studi di settore è contenuta nell art. 1, co. 17, L. 296/2006, Finanziaria 2007, con il quale, attraverso l introduzione di un nuovo comma (il comma 4-bis) nell art. 10, L. 146/1998, è stato creato, con effetto dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007, un meccanismo idoneo ad incentivare l adeguamento spontaneo in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore da parte dei contribuenti, prevedendo a certe condizioni una limitazione dei poteri di accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria, in particolare, dell accertamento analitico-presuntivo. In sostanza, l adeguamento inibisce i poteri di accertamenti analitico-presuntivi di cui all art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973. Tuttavia, la limitazione opera, ma a condizione che le attività non dichiarate: 1. non superano ; 2. siano pari o inferiori al 40% dei ricavi/compensi dichiarati. Come specificato dall Amministrazione finanziaria nella Circolare 11/E/2007, il limite di non costituisce una franchigia, pertanto, qualora l ammontare accertabile sulla base di presunzioni semplici fosse superiore ai limiti previsti, l Amministrazione potrebbe effettuare la rettifica dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante. Esempio 1 Compensi dichiarati = Compensi Ge.Ri.Co. = Il contribuente non si è adeguato alle risultanze degli studi di settore, pertanto, non sussiste alcun limite all accertamento analitico-presuntivo. Esempio 2 Compensi dichiarati = Compensi Ge.Ri.Co. = Attività non dichiarate = Il contribuente anche per effetto dell adeguamento ha dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determinati da Ge.Ri.Co., tuttavia, l Amministrazione non subisce alcun limite nell azione di accertamento, in quanto le attività non dichiarate, pur inferiori al 40% di quelle dichiarate, superano il limite massimo di Esempio 3 Compensi dichiarati = Compensi Ge.Ri.Co. = Attività non dichiarate = Il contribuente anche per effetto dell adeguamento ha dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determinati da Ge.Ri.Co., l Amministrazione in questa ipotesi non può effettuare accertamenti analitico-presuntivi, in quanto le attività non dichiarate sono inferiori al 40% di quelle dichiarate e non superano il limite massimo di Esempio 4 Compensi dichiarati = Compensi Ge.Ri.Co. = Attività non dichiarate =

5 30 Il contribuente anche per effetto dell adeguamento ha dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determinati da Ge.Ri.Co., tuttavia, all Amministrazione non sono inibiti i poteri di accertamento analitico-presuntivo, in quanto le attività non dichiarate, pur inferiori al limite di , superano il 40% di quelle dichiarate. 3. Contraddittorio Finora abbiamo visto gli effetti negativi e positivi per coloro che si adeguano spontaneamente in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore, ora, invece, la situazione di quelli che rifiutano l adeguamento e che, con tutta probabilità, riceveranno l invito a comparire. La fase del contraddittorio è molto delicata in quanto può concludersi con l emanazione dell avviso di accertamento qualora l Amministrazione non ritenga fondate le cause di giustificazione addotte dal contribuente, ma, soprattutto, perché è in tale ambito che si possono gettare solide basi per un eventuale ricorso in Commissione tributaria avverso atto di accertamento che l Amministrazione potrebbe emettere al termine del procedimento amministrativo. A questo riguardo conviene sottolineare l importanza delle memorie scritte da consegnare all Ufficio e che di tutto si tenga conto nel verbale di constatazione che deve essere redatto dal funzionario incaricato. Ed è proprio durante questa fase che il contribuente (rectius, il professionsista che lo assiste) deve essere in grado di fornire al responsabile dell Ufficio risposte adeguate, dimostrando le ragioni che hanno determinato lo scostamento dei ricavi/compensi dichiarati rispetto a quelli determinati con la procedura informatica. L Amministrazione, dal canto suo, dovrà valutare attentamente le giustificazioni addotte dal contribuente, ponderando le probabilità di successo dell azione anche al fine di un eventuale definizione della controversia mediante la procedura dell accertamento con adesione e, comunque, in ogni caso, per rinunciare all azione qualora dovessero risultare scarse le probabilità di successo di un eventuale contenzioso. Il contraddittorio nell ambito degli accertamenti analitico-presuntivi del reddito, in particolare, di quelli che muovono dagli studi di settore, costituisce ormai una fase necessaria e imprescindibile ai fini della correttezza e della validità dell intera procedura di accertamento. In effetti, benché la fase del confronto con l Ufficio è stata legislativamente consacrata soltanto con la Finanziaria per l anno 2005 (L. 311/2004) almeno nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria (ed ora, per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 223/2006 alla L. 146/1998, anche nei confronti dei soggetti dotati di un impianto contabile semplificato) anche prima era già invalsa nell Amministrazione la prassi di ricorrere al contraddittorio con il contribuente ai fini dell adeguatezza e fondatezza della motivazione della pretesa erariale. Così già nel 7, della Circolare 110/E/1999, l Amministrazione finanziaria indica agli uffici di tener conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione ed, in particolare, di procedere nell invito del contribuente al contraddittorio ( ) contenente gli elementi rilevanti ai fini dell accertamento, al fine di pervenire alla definizione.. In tale sede, infatti, sulla base di elementi di valutazione direttamente acquisiti ovvero forniti dal contribuente, gli uffici avranno cura di adeguare il risultato della applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell impresa, tenendo anche conto della localizzazione nell ambito del territorio comunale non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate motivando sia l accoglimento che il rigetto delle stesse. Anche nella successiva Circolare 26/08/2003, n. 48, le Entrate precisano che nel procedimento di accertamento basato sugli studi di settore assume particolare rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, che, come già evidenziato, consente all Amministrazione di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell attività esercitata. In tale fase, prosegue l Agenzia, il contribuente può, infatti, documentare le ragioni in base alle quali l ammontare dei ricavi dichiarati, inferiore a quello presunto in base agli studi, può ritenersi in tutto o in parte giustificato. Il contraddittorio con il contribuente consente, pertanto, una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tiene conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente, ( ) soprattutto nelle ipotesi in cui sono applicate metodologie presuntive di accertamento che, sia pure particolarmente affidabili quale quella degli studi di settore, possono non aver colto le peculiarità dell attività concretamente svolta dal contribuente ( ). Sulla base degli elementi di valutazione forniti dal contribuente gli uffici avranno cura di adeguare il risultato della applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell impresa. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio dovranno quindi essere attentamente valutate, così come dovranno essere adeguatamente motivati sia l accoglimento che il rigetto delle stesse. In relazione alla determinazione dei ricavi puntuali di riferimento determinati sulla base dello studio di settore riguardante la propria attività, il contribuente, in sede di contraddittorio, potrà dimostrare che: le caratteristiche strutturali ed economiche riferibili al gruppo omogeneo (cluster) al quale risulta assegnato non corrispondono a quelle dell attività concretamente svolta; lo studio di settore non coglie la puntuale localizzazione dell impresa nell ambito del territorio comunale e lo specifico contesto economico e sociale della realtà territoriale in cui opera. Inoltre, in sede di contraddittorio potranno essere evidenziate particolari situazioni oggettive e soggettive che abbiano caratterizzato la gestione dell attività in modo tale da giustificare scostamenti dalle risultanze degli studi. In particolare, il contribuente potrà dimostrare la sussistenza di cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore ovvero documentare le particolari modalità di svolgimento dell attività, anomale rispetto al modello di esercizio normale dell attività su cui si basa lo studio di

6 settore (si pensi ad esempio, alla condizione di marginalità economica che caratterizza le imprese individuali condotte da anziani imprenditori che svolgono l attività secondo logiche non strettamente economiche che le differenziano dalle altre imprese appartenenti allo stesso settore). Si ricorda, inoltre, che nelle Circolari 21/05/1999, n. 110/E e 08/06/2000, n. 121/E, nonché nelle Circolari 13/06/2001, n. 54/E, 27/06/2002, n. 58/E e 17/07/2003, n. 39/E, è stata fornita un analitica esposizione delle più rilevanti circostanze di cui è opportuno tener conto in sede di applicazione degli studi, con distinto riferimento a ciascuno dei macrosettori del commercio, delle manifatture e dei servizi. In particolare, in sede di contraddittorio, possono formare oggetto di ulteriori approfondimenti e specifica valutazione situazioni già trattate in seno alla Commissione degli esperti, prevista dall art. 10, co. 7, L. 146/1998 ed espressamente richiamate nelle suddette circolari. Per un corretto svolgimento del contraddittorio si deve, peraltro, porre particolare attenzione agli studi che hanno subito negli anni un evoluzione tale da coinvolgere l intero impianto costruttivo dello studio stesso. Data la più elevata attendibilità dello studio revisionato, il contribuente in sede di contraddittorio potrà far valere le risultanze dello stesso per giustificare gli scostamenti tra l ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti determinati in base alla precedente versione degli studi. Ciò premesso, per poter affrontare ed impostare un solido contraddittorio con l Amministrazione è necessario conoscere quali sono le cause che possono giustificare lo scostamento Cause di giustificazione Gli studi di settore sono costruiti, su base economicostatistica, sull interazione di alcune variabili contabili e di alcune variabili extracontabili. In effetti, analizzando i criteri di formazione degli studi di settore e le recenti istruzioni ministeriali, si comprende facilmente che la maggior parte delle cause di giustificazione si possono trovare proprio nelle variabili extracontabili soggettive. Gli studi, in concreto, partendo da valutazioni connesse a categorie omogenee non tengono in debita considerazione le particolari situazioni che oggettivamente possono influenzare i ricavi di una ben determinata attività. In particolare, questa affermazione risulta più chiara e sicuramente meglio motivata solo se si pensi, a titolo d esempio, ai commercianti ambulanti per i quali il livello dei prezzi è influenzato direttamente sia dalla localizzazione fisica dell attività, sia dalla tipologia dei beni trattati, sia dal livello generale dei prezzi fissati all interno dello specifico mercato. Ben diversa risulta essere, ad esempio, la posizione dell ambulante che opera in un mercato alimentare di un quartiere popolare di una grande città del sud, rispetto allo stesso ambulante che opera in un mercato di un quartiere residenziale di una grande città del nord. Generalizzando possiamo affermare che le giustificazioni che in molte situazioni saranno effettivamente utilizzabili dai contribuenti ai fini della dimostrazione dell effettivo scostamento saranno le seguenti: concrete modalità di svolgimento dell attività; localizzazione dell attività e situazione specifica riferita alla città o alla piazza in cui l attività viene svolta; tipologia di bene trattato; situazioni specifiche del contribuente; attività consistenti nell esecuzione di opere e forniture ultrannuali; incassi superiori in un determinato periodo d imposta per costi sostenuti in un altro periodo d imposta; livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali ovvero efficienza degli stessi rispetto al valore contabile loro attribuito; livello dei ricavi influenzato da stock di magazzino ormai fuori mercato venduti per lotti a prezzi notevolmente inferiori al loro valore contabile. Per alcuni settori, quali le attività di trasporto, le attività di intermediazione nel commercio e le attività manifatturiere è la stessa Commissione di validazione, come conferma la citata Circolare 110/E/1999, che ha evidenziato delle situazioni che possono, di fatto, giustificare la dichiarazione di ricavi inferiori rispetto a quelli previsti dallo studio di settore. Le cause di giustificazione Concrete modalità di svolgimento dell attività Localizzazione dell attività e situazione specifica riferita alla città o alla piazza in cui l attività viene svolta Tipologia di bene trattato Situazioni specifiche del contribuente Attività consistenti nell esecuzione di opere e forniture ultrannuali Incassi superiori in un determinato periodo d imposta per costi sostenuti in un altro periodo d imposta Livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali ovvero efficienza degli stessi rispetto al valore contabile loro attribuito Livello dei ricavi influenzato da stock di magazzino ormai fuori mercato venduti per lotti a prezzi notevolmente inferiori al loro valore contabile 3.2. Le cause di giustificazione e gli adempimenti degli Uffici finanziari In presenza di una delle predette giustificazioni, di cui al paragrafo precedente, gli Uffici sono obbligati a: considerare attentamente l influenza delle giustificazioni addotte sul livello dei ricavi dichiarati e presunti; motivare espressamente il rigetto ovvero l accettazione delle giustificazioni proposte; 31

7 correggere l accertamento presuntivo derivante dall applicazione degli studi di settore in base alla diretta influenza delle giustificazioni; predisporre, in accordo con il contribuente, l atto di definizione. Molto importante risulta l esplicito riferimento fatto dal Ministero delle Finanze alla necessità di avere una espressa motivazione dell eventuale rigetto delle giustificazioni, in quanto ciò contribuisce effettivamente a rendere più trasparente ed efficace lo strumento dell accertamento con adesione attivato a seguito del mancato adeguamento. In conclusione, dunque, sarà il caso che il contribuente, prima di adeguarsi, consideri attentamente le predette giustificazioni per scegliere correttamente la soluzione più idonea alla sua specifica realtà contabile ed operativa. Conseguenze per gli uffici finanziari in presenza di cause di giustificazione Considerare attentamente l influenza delle giustificazioni addotte sul livello dei ricavi dichiarati e presunti. Motivare espressamente il rigetto ovvero l accettazione delle giustificazioni proposte. Correggere l accertamento presuntivo derivante dall applicazione degli studi di settore in base alla diretta influenza delle giustificazioni. Predisporre, in accordo con il contribuente, l atto di definizione. Alla luce di quanto sino ad ora sostenuto, dunque, il contribuente in sede di contraddittorio dovrà argomentare le proprie ragioni in modo preciso, essendo chiamato a comprovare, in modo assolutamente inequivocabile, le singole circostanze che portano a risultanze diverse dall applicazione degli studi. In relazione a queste ultime diverse risultanze, peraltro, diviene fondamentale la possibilità di possedere e, quindi, presentare documentazione attestante la veridicità di quanto sostenuto, per ribaltare, in sede di contraddittorio, i ragionamenti di tipo presuntivo utilizzati dagli studi. Tutta questa linea difensiva, d altronde, prende spunto e si basa su pronunce dell Agenzia, precedentemente esaminate, che in qualche modo riconoscono implicitamente i limiti oggettivi di detti studi. Lo studio di settore assume significatività in una condizione di assoluta normalità statistica, non trovando applicazione, invece, in tutti quei casi che potremmo considerare, in relazione alle infinite variabili economiche, anormali. Non si può pretendere, in sostanza, dall applicazione dello studio, l assunzione di un valore puntuale da confrontare con ricavi/compensi. A nostro modo di vedere, infatti, alle risultanze degli studi di settore, non può che essere attribuito un valore esclusivamente indicativo, tenendo anche conto del fatto che detto valore è il risultato di una serie di informazioni datate, rispetto al momento in cui vengono poste in essere. Di seguito alcune specifiche da indicare nelle memorie scritte da presentare all Agenzia delle Entrate perché ne tenga conto ai fini della valutazione della posizione del contribuente invitato al contraddittorio. Fac-simile di memorie Sig. Banchi Spett.le AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI OGGETTO: memorie per il contraddittorio Invito a comparire n. del Periodo di imposta Il sottoscritto Sig. Bianchi, in seguito all invito a comparire di cui all oggetto, rappresenta le seguenti memorie affinché l Ufficio valuti concretamente la propria particolare situazione. Come specificato dall Agenzia delle Entrate (Circolare n. 48/E2003) il contraddittorio consente all amministrazione di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell attività esercitata. Il contribuente in questa sede ha la possibilità di documentare le ragioni in base alle quali l ammontare dei ricavi/compensi dichiarati è inferiore a quello presunti determinato da Ge.Ri. Co.. Ciò comporta una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo, potendo l Amministrazione cogliere le peculiarità dell attività concretamente svolta dal contribuente. In relazione alla determinazione dei ricavi puntuali di riferimento determinati sulla base dello studio di settore riguardante la propria attività, il contribuente, in sede di contraddittorio, potrà dimostrare che: le caratteristiche strutturali ed economiche riferibili al gruppo omogeneo (cluster) al quale risulta assegnato non corrispondono a quelle dell'attività concretamente svolta; lo studio di settore non coglie la puntuale localizzazione dell'impresa nell'ambito del territorio comunale e lo specifico contesto economico e sociale della realtà territoriale in cui opera. Inoltre, in sede di contraddittorio potranno essere evidenziate particolari situazioni oggettive e soggettive che abbiano caratterizzato la gestione dell attività in modo tale da giustificare scostamenti dalle risultanze degli studi. In particolare, il contribuente potrà dimostrare: 32 continua

8 la sussistenza di cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore ovvero documentare le particolari modalità di svolgimento dell attività, anomale rispetto al modello di esercizio normale dell attività su cui si basa lo studio di settore. In particolare, in sede di contraddittorio, possono formare oggetto di ulteriori approfondimenti e specifica valutazione situazioni già trattate in seno alla Commissione degli esperti, prevista dall articolo 10, comma 7, della legge n. 146 del 1998 ed espressamente richiamate nelle suddette circolari. Per un corretto svolgimento del contraddittorio si deve, peraltro, porre particolare attenzione agli studi che hanno subito negli anni un evoluzione tale da coinvolgere l intero impianto costruttivo dello studio stesso. Dopo questa breve premessa, il contribuente dovrà procedere ad una descrizione analitica dello studio di settore applicato (a tal fine è senz altro utile attingere le informazioni dalla nota metodologica scaricabile dal sito dell Agenzia www. agenziaentrate.it). È opportuno indicare: anno di validazione:. anno di revisione: (verificare anche l esistenza di uno studio revisionato anche per anni successivi a quello oggetto di contraddittorio oppure verificare se con provvedimenti già assunti lo studio sarà oggetto di revisione per il prossimo anno) anno base da cui sono desunti i dati: Il fatto che lo studio sia molto datato rispetto all anno d imposta oggetto di accertamento è sicuramente utile per far emergere che lo studio non coglie perfettamente le trasformazioni avvenute a livello economico locale, nazionale o mondiale, pertanto, nelle memorie occorre insistere su questo aspetto Appare certamente utile confrontare anche le caratteristiche dell attività del gruppo omogeneo rappresentato dal cluster di riferimento (descrizione desumibile dalla nota metodologica oppure dallo stesso software) con le reali caratteristiche del contribuente incongruo, ponendo ben in evidenza che la descrizione pare non perfettamente calzante in quanto non tutti gli aspetti descrittivi del cluster si adattano al caso particolare del Sig Bianchi.. Chiedere spiegazioni all Ufficio in merito all applicazione delle presunte formule matematiche che sono state utilizzate per ottenere l ammontare dei ricavi ritenuti congrui con riferimento alle variabile visualizzate nell ultima schermata del programma Ge.Ri.Co.. Richiedere all Ufficio di esplicare i procedimenti di calcolo che sono stati utilizzati dal programma. In particolar modo, in relazione alla variabile: relativa al personale addetto all attività: elencare le ragioni per cui non è applicabile un criterio generale di presunta capacità di produzione ricavi per soggetti addetti alle sole attività di segreteria, per il personale neo assunto con ridotta capacità produttiva, di personale interessato da infortuni e malattie, ecc ). in merito alla variabile beni strumentali: (elencare le motivazioni per cui non pare corretto assegnare al costo storico dei beni un effettiva capacità di produzione ricavi, documentando i possibili periodi di minor utilizzo, l esistenza di beni non utilizzati o utilizzati in modo minore rispetto alla media, il cambio di lavorazioni effettuate che ha comportato la necessità di acquisire nuovi beni, l esistenza di agevolazioni fiscali che hanno facilitato l acquisizione dei beni stessi, ecc ATTENZIONE perché le suddette considerazioni non valgono per gli studi che già tengono conto di tali circostanze. Nelle memorie è inoltre opportuno chiedere all Ufficio spiegazione del significato del c.d. intervallo di confidenza e, come mai, ritenga che il contribuente debba collocarsi proprio in corrispondenza del ricavo puntuale e non, ad esempio, sul ricavo minimo ammissibile oppure all interno dell intervallo medesimo, visto che tutti i valori ricompresi in questo intervallo sono comunque ritenuti possibili anche dall Agenzia delle Entrate. Nelle memorie è senz altro opportuno soffermarsi su tutte quelle circostanze soggettive del contribuente non considerate dallo studio di settore che possono ovviamente aver prodotto un calo nel volume d affari (ad esempio: elencare situazioni personali quali infortuni, malattie, ecc ). Indicare, inoltre, qualsiasi particolare circostanza oggettive dell attività svolta che può aver determinato una flessione nei ricavi: ad esempio, la contrazione delle quote di mercato per l ingresso di nuovi competitori, ecc Fare riferimento a qualsiasi indicazione relativa al settore in cui opera il contribuente che possa avvalorare il calo nel fatturato, da: sito ISTAT; osservazioni della Commissione di esperti; stampa locale e osservatori della CCIAA che sono in grado di documentare particolari situazioni del territorio. Verificare l esistenza di situazioni già consacrate in circolari dell Agenzia delle Entrate. Infine, in base a quanto sopra elencato, chiedere all Ufficio tenuto conto delle specifiche osservazioni avanzate: di voler archiviare la richiesta di voler limitare la pretesa ad euro Data Firma 33