9 La revisione di frodi e fatti illeciti

Transcript

1 9 La revisione di frodi e fatti illeciti 9.1 Le frodi e la revisione contabile del bilancio Trattare di frodi è un argomento assai delicato soprattutto in Italia, ove su questo argomento le attese del pubblico sono molto elevate 1. In effetti la revisione delle frodi ha portato allo sviluppo di un ramo molto importante della professione del controllo (fraud auditing o forensic auditing) richiedendo la formazione di personale specifico con speciali caratteristiche e conoscenze diverse da quelle del revisore contabile. Non è lo scopo di questo testo sviluppare tale area del controllo, ma solo quello di definire le differenze tra la responsabilità del revisore contabile e degli amministratori per non cadere nell errore comune di credere che le frodi siano aspetti che riguardano solo i revisori. Verranno quindi solo accennati i motivi da cui si originano le frodi e chi le commette, per passare all analisi del ruolo che il revisore contabile svolge in tale sede, dei suoi limiti e responsabilità trattati dal Principio di revisione n. 240 La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio, di cui richiameremo solo gli aspetti essenziali. Se vi sono dubbi di frode, è necessario affidare un apposito incarico di indagine che esula dall incarico di revisione di un bilancio. Lo scopo del Principio di revisione n. 240 è di stabilire regole e fornire una guida agli addetti sulle loro responsabilità nel considerare, nella revisione contabile di un bilancio, la possibile esistenza di frodi 2. Inoltre il presente documento approfondisce le modalità con cui il Principio di revisione n. 315 La comprensione dell impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi, ed il Principio di revisione n. 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi 1. Vedi capitolo 4 su Expectation gap e le sue caratteristiche. 2. Se la frode dipende da violazione di leggi e norme cogenti, la responsabilità del revisore di valutarne il rispetto è descritta nel Principio di revisione n. 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti.

2 298 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI identificati e valutati devono trovare applicazione in relazione ai rischi di errori significativi dovuti a frodi. Per affrontare correttamente questa tematica bisogna distinguere tra diversi obiettivi che si possono così riassumere: distinguere gli errori dovuti alle frodi dagli errori dovuti a comportamenti ed eventi non intenzionali. Ci si riferisce a due tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore. I primi derivanti dagli errori derivanti da appropriazioni illecite di beni ed attività dell impresa e i secondi dagli errori derivanti da una falsa informativa economico-finanziaria. Bisogna considerare le responsabilità della direzione e dei responsabili delle attività di governance nel prevenire ed individuare le frodi; è utile riprendere i limiti intrinseci di una revisione condotta in presenza di frodi e definire le responsabilità del revisore nell individuare errori significativi dovuti a frodi; richiedere al revisore di mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale durante lo svolgimento dell attività di verifica, tenendo presente la possibile esistenza di errori significativi dovuti a frodi indipendentemente dalla esperienza precedente presso l impresa in merito all onestà e all integrità della direzione e dei responsabili delle attività di governance; richiedere una discussione tra i membri del team di revisione sulla possibilità che i bilanci dell impresa contengano errori significativi dovuti a frodi e richiede che il responsabile della revisione valuti quali aspetti debbano essere comunicati ai membri del team di revisione non coinvolti nella discussione; richiedere al revisore di: svolgere procedure di revisione per ottenere informazioni da utilizzare per identificare i rischi di errori significativi dovuti a frodi; identificare e valutare i rischi di errori significativi dovuti a frodi sia a livello di bilancio che a livello di asserzioni e, per quei rischi identificati e valutati che potrebbero determinare errori significativi dovuti a frodi, valutare la struttura dei controlli adottati dall impresa a fronte di tali rischi, incluse le relative attività di controllo, e verificare se gli stessi siano stati messi in atto; definire risposte generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori significativi dovuti a frodi a livello di bilancio e tenerne conto nell assegnazione del personale all incarico e nella supervisione dello stesso; considerare i principi contabili adottati dall impresa e inserire un elemento di imprevedibilità nella selezione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione da svolgere; definire e svolgere procedure di revisione in risposta al rischio di forzatura dei controlli da parte della direzione;

3 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 299 definire risposte attendibili per far fronte ai rischi identificati e valutati di errori significativi dovuti a frodi; considerare se un errore individuato possa essere indicativo di una frode; ottenere attestazioni scritte dalla direzione con riferimento alla tematica delle frodi; e comunicare con la direzione e con i responsabili delle attività di governance; fornire una guida sulle comunicazioni con le autorità di vigilanza; fornire una guida nel caso in cui, per effetto di errori dovuti a frodi o a sospette frodi, il revisore ritenga di trovarsi in un contesto tale da mettere in discussione la possibilità di proseguire l incarico; stabilire come documentare il lavoro svolto. In ogni pianificazione e nell esecuzione delle verifiche per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso, si deve considerare la probabilità del verificarsi del rischio che il bilancio contenga errori significativi dovuti a frodi. 9.2 Le caratteristiche delle frodi Definire che cosa sia una frode non è facile, data la loro estrema varietà, per cui bisogna considerare da cosa dipendono gli errori in un bilancio. Essi possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali. Ciò che distingue le due categorie è l intenzionalità o meno dell atto che determina degli errori in bilancio. Un errore in bilancio non dovuto a frodi è determinato da un comportamento o evento non intenzionale, inclusa l omissione di un importo o di un informativa adeguata, quali ad esempio: un errore nel processo di raccolta o di elaborazione dei dati utilizzati nella redazione del bilancio; una errata stima contabile derivante da una svista o da una non corretta interpretazione dei fatti; un errore nell applicazione di principi contabili inerenti alla misurazione, rilevazione, classificazione, presentazione e informativa dei fatti aziendali. Un errore dovuto a frodi è originato da un atto intenzionale, dolosamente posto in essere, per ottenere un vantaggio ingiusto o illecito. Tale atto può essere compiuto da uno o più componenti della direzione, dai responsabili delle attività di governance, dal restante personale dipendente o dai terzi. Anche se il termine frode rappresenta, da un punto di vista giuridico, un concetto più ampio, ai fini del principio di revisione ci si riferisce a quelle frodi che comportano la presenza di errori significativi in bilancio.

4 300 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI Non è compito del revisore determinare se la frode sia effettivamente avvenuta dal punto di vista legale. La frode posta in essere da uno o più membri della direzione o dai responsabili delle attività di governance è definita frode della direzione ; la frode perpetrata unicamente dal restante personale dipendente è definita frode del personale. In entrambi i casi vi può essere la collusione con altri soggetti all interno della impresa o con soggetti esterni a quest ultima. I tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore sono quelli che derivano da una falsa informativa economico-finanziaria e quelli che derivano da appropriazioni illecite di beni ed attività dell impresa Falsa informativa economico-finanziaria La falsa informativa economico-finanziaria comporta errori intenzionali, inclusa l omissione in bilancio di importi o di un informativa adeguata, per ingannare chi lo usa e lo analizza. Una falsa informativa economico-finanziaria può, ad esempio, essere attuata per mezzo di: manipolazioni, falsificazioni (incluse le contraffazioni) o alterazioni delle scritture contabili, o dei relativi documenti di supporto utilizzati nella redazione del bilancio; rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali nei bilanci di fatti, operazioni o altre informazioni significative; applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili agli importi, alle classificazioni delle voci, alle modalità di rappresentazione e all informativa in bilancio. La falsa informativa economico-finanziaria spesso comporta la forzatura, da parte della direzione, di controlli che possono sembrare in grado di operare efficacemente. Le frodi possono essere commesse dalla direzione forzando i controlli attraverso tecniche quali: la registrazione di scritture contabili fittizie, in particolare in prossimità della fine di un periodo contabile, per alterare i risultati operativi o di raggiungere altri obiettivi; l indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per le stime di bilancio; l omessa, anticipata o ritardata rilevazione in bilancio di fatti o operazioni che sono avvenuti nel periodo di riferimento; l occultamento o la non adeguata rappresentazione di fatti che possono influenzare i valori contabilizzati nel bilancio;

5 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 301 la realizzazione di operazioni complesse strutturate per fornire una rappresentazione distorta della posizione e della performance economico-finanziaria dell impresa; l alterazione delle registrazioni contabili e dei termini e condizioni contrattuali relativi ad operazioni significative ed inusuali. La falsa informativa economico-finanziaria può derivare dalle iniziative della direzione volte a manipolare i risultati di esercizio per ingannare gli utilizzatori del bilancio, influenzando la loro percezione della performance e della redditività aziendale. Tale manipolazione dei risultati di esercizio può iniziare con azioni di modesto impatto o con l indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni effettuate per redigere il bilancio. L esistenza di pressioni ed incentivi può condurre ad ampliare la portata di tali azioni al punto da configurare una falsa informativa economico-finanziaria. Simili circostanze possono verificarsi quando la direzione, a causa di pressioni per il raggiungimento di obiettivi attesi dal mercato o per il desiderio di massimizzare i propri emolumenti basati sulla performance dell impresa, pone in essere intenzionalmente comportamenti che conducono ad una falsa informativa economicofinanziaria, alterando in modo significativo il bilancio. In alcune imprese, la direzione può essere indotta a ridurre i risultati di esercizio per un ammontare significativo per minimizzare le imposte ovvero a gonfiarli per garantirsi i finanziamenti delle banche Appropriazioni illecite di beni ed attività dell impresa L appropriazione illecita di beni e attività comporta la sottrazione di beni dell impresa ed è spesso commessa da dipendenti per valori relativamente piccoli e non significativi. Tuttavia, essa può anche coinvolgere la direzione che normalmente ha maggiore possibilità di occultare o dissimulare le appropriazioni illecite, con modalità che sono difficili da individuare. L appropriazione illecita di beni e attività dell impresa può essere realizzata con diverse modalità, tra cui: la distrazione di incassi (per esempio, appropriandosi di incassi da clienti o dirottando su conti personali incassi a fronte di crediti già stralciati); il furto di beni materiali o di proprietà intellettuali (per esempio sottraendo merci di magazzino per uso personale o per rivenderle, appropriandosi di scarti di produzione per rivenderli o accordandosi con un concorrente per rivelare informazioni tecnologiche riservate dietro pagamento);

6 302 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI pagamenti da parte dell impresa per beni e servizi non ricevuti (per esempio pagamenti a fornitori inesistenti, tangenti pagate dai fornitori ai responsabili degli acquisti in cambio di prezzi gonfiati, pagamenti a dipendenti inesistenti); l utilizzo dei beni e delle attività dell impresa per finalità personali (per esempio come garanzia di un prestito personale o di un prestito ad una parte correlata). L appropriazione indebita dei beni è spesso accompagnata da registrazioni contabili o da altra documentazione falsa o fuorviante, per dissimulare la sottrazione di beni e attività o il fatto che tali beni e attività siano stati impegnati come garanzie senza la necessaria autorizzazione. 9.3 I motivi per cui si commettono le frodi La frode presuppone tre aspetti fondamentali: un incentivo o una pressione per commetterla, la percezione di un occasione per perpetrarla, la possibilità di giustificare l atto. IL TRIANGOLO DELLA FRODE OPPORTUNITÀ Il triangolo della frode PRESSIONE RAZIONALITÀ Pressione finanziaria, Opportunità percepita di non essere scoperto, Razionalità nel compierla Ipotesi di Cressey La direzione può essere indotta a realizzare una falsa informativa economicofinanziaria in molti casi. Ad esempio se è sottoposta a pressioni, interne o esterne all impresa, per conseguire un obiettivo di redditività atteso (e forse non realistico), soprattutto se le conseguenze per la direzione derivanti dal suo mancato raggiungimento possono essere significative, come in caso di stock options. La pos-

7 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 303 sibilità di falsificare l informativa economico-finanziaria o di appropriarsi indebitamente di beni e attività dell impresa può sussistere se un soggetto ritiene che il controllo interno possa essere forzato, per esempio, in seguito ad una posizione raggiunta in ragione della quale gode di fiducia, o se è a conoscenza di specifiche debolezze del controllo interno. MOTIVI PER CUI SI FRODA: PRESSIONE FINANZIARIA In genere si froda per una pressione finanzaria ( Ho bisogno di soldi ), oppure per un certo modus vivendi a cui non si vuole o non si può rinunciare In caso di frodi finanziarie il motivo può essere legato al raggiungimento di bonus legati a risultati finanziari specifici Infine un incentivo alla frode è anche una insaziabile avidità di denaro Inoltre vi sono motivi egocentrici e personali La possibilità di trovare una giustificazione al proprio operato può indurre alcuni soggetti a commettere un atto fraudolento. Alcuni possono avere una specifica inclinazione, un carattere o un sistema di valori che consente loro di commettere coscientemente ed intenzionalmente azioni disoneste. Tuttavia anche soggetti onesti possono commettere frodi in un ambiente che esercita su di loro particolari pressioni. 9.4 Lo stato dell arte delle frodi finanziarie Numerose ricerche sono presenti in USA sul fenomeno delle frodi, dato che negli ultimi anni anche a seguito della crisi economica globale le frodi aziendali nei paesi più sviluppati sono un fenomeno in forte espansione. I cambiamenti ambientali che hanno caratterizzato quest ultimo periodo quali la globalizzazione, la diffusione di internet e la sua continua evoluzione tecnologica hanno creato l opportunità per la diffusione di nuove tipologie di frodi alle quali sono state contrapposte, solo in un secondo momento, nuove forme di controllo. Se da una parte è vero che ad esempio l utilizzo delle reti internet ha permesso il concretizzarsi di nuove condotte fraudolente, dall altra parte la stessa nuova tecnologia ha consentito lo sviluppo di strumenti di contrasto più efficienti. Ovviamente la risposta alle nuove minacce non può che avvenire successivamente al loro realizzarsi. Molto probabilmente questi fenomeni sono destinati a svilupparsi, visto che anche la crisi economica porta allo sviluppo di forme di questo genere, d altro canto è ragionevole pensare anche ad una rinnovata attenzione dei governi di tutto il mondo al problema, i quali si sono impegnati a contrastare il fenomeno introducendo nuove norme.

8 304 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI Spesso norme quali la Sarbanes Oxley del 30 luglio 2002 negli USA, la legge n. 262 del 28 dicembre 2005 o il d.lgs. n. 231 dell 8 giugno 2001 in Italia (spesso molto onerose per le imprese e tese ad irrigidire i controlli e ad inasprire le sanzioni contro attività fraudolente) rappresentano sicuramente un forte deterrente, ma non sempre raggiungono l obiettivo di ridurre il fenomeno di frode. È difficile dire se l emanazione di queste norme abbia inciso profondamente sulla riduzione dei fenomeni di frodi, tuttavia queste novità legislative hanno introdotto una serie di nuove responsabilità e di vincoli in capo all attività di revisione contabile. Il revisore che si trova ad operare in questo scenario percepisce pertanto un rischio di revisione più elevato dato dal fatto che alle nuove responsabilità introdotte dalle norme non fa da contraltare una riduzione del rischio di frode. Nonostante la sua preparazione, egli rischia di non riuscire ad individuare errori nell informativa contabile che possono risultare rilevanti e che possono incidere sulla rispondenza del bilancio d esercizio ai principi di chiarezza, correttezza e veridicità. Si pensi al caso di totale omissione di registrazione di fatti aziendali nelle scritture contabili. Non esistono procedure di verifica in grado di rilevare fatti mai registrati in bilancio! Tutto questo si ripercuote sulla sua relazione finale che probabilmente non sarà corretta. In questo scenario è quindi necessario prestare ancora più attenzione alle frodi aziendali con una preparazione specifica. Preparazione dalla quale non può peraltro prescindere il professionista che rischia, qualora non presti la dovuta attenzione, di essere accusato di incompetenza nell esercizio della propria professione o peggio ancora per favoreggiamento all attività fraudolenta. Chi verifica deve, oggi più di ieri, essere preparato in materia di frodi raggiungendo una consapevolezza del fenomeno in grado di permettergli di ridurre sotto la soglia della ragionevolezza il rischio di frode interna ed in ultimo il rischio di revisione. Inoltre i casi di frodi di grossa entità, finendo nelle prime pagine dei giornali, danneggiano l immagine del professionista e della specifica società di revisione coinvolta e dell attività di revisione in senso generale. La gestione corretta delle frodi influisce quindi sull expectation gap che vi è fra l effettivo servizio di revisione dei conti e la percezione dell opinione pubblica di tale servizio. Infatti, così come rilevato da un inchiesta realizzata nel Regno Unito, il 75% dell opinione pubblica ritiene che spetti al revisore legale dei conti individuare le frodi di ogni tipo, mentre il 61% degli intervistati ritiene che il revisore debba attivamente impegnarsi nell individuazione di eventuali frodi. Lo sviluppo delle frodi ha comportato una domanda, da parte delle società, di professionisti in grado di saper investigare, scoprire, prevenire le frodi, di raccogliere correttamente le prove e saperle presentare in tribunale. Pertanto l aumento dei casi di frode ha sviluppato opportunità di erogare nuovi servizi ad alto valore

9 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 305 aggiunto (forensic accounting) e di creare una nuova professione (fraud examiner) che richiede capacità specifiche innate il cui sviluppo avviene anche con una certa esperienza nel campo della revisione aziendale. Dati gli elevati mezzi finanziari di cui dispongono le società di revisione possono soddisfare meglio di altri soggetti questa domanda di servizi da parte delle imprese, trovandosi così in una posizione di vantaggio competitivo nei confronti degli altri attori nel mercato. È confermato infatti dai dati delle ricerche svolte che la maggior parte dei professionisti attualmente operanti in forensic accounting ha maturato una solida esperienza professionale precedente in ambito di revisione contabile. Occorre sottolineare tuttavia che le competenze richieste e le metodologie usate dai fraud examination sono completamente diverse da quella della revisione contabile, pertanto, nonostante il notevole contributo fornito dalle società di revisione, non è possibile assimilare la figura professionale di investigatore di frodi interne con quella del revisore, in quanto quest ultimo opera con una mentalità ed un attitudine molto diversa da quella del fraud examiner. Come ribadito, lo scopo di questo testo non è di trattare questi aspetti, ma in questo paragrafo si desidera fornire lo stato dell arte delle ricerche in atto, accennando ad argomenti quali la diffusione delle frodi in Italia, le tipologie di frodi subite dalle aziende, le misure preventive e la loro efficacia oltre all analisi di chi commette le frodi, dei costi delle frodi ed infine quali gli strumenti d intervento più efficaci e quali quelli più utilizzati. Le ricerche sono svolte soprattutto in USA con la periodica pubblicazione biennale da parte di The Association of Certified Fraud Examiners del Report to the nation on occupational fraud a cui seguono ricerche svolte dalle società di revisione anche in Italia 3. Secondo quanto emerge dalla ricerca che risale al , in Italia 5 il 35% delle imprese ha riscontrato negli ultimi 2 anni almeno un caso di frode, imprese di cui 3. Per questo paragrafo tra i diversi documenti di ricerca esistenti ci si riferisce a Economic crime: people, culture and controls Italia the 4th biennal Global Economic Crime Survey edito da PriceWaterhouseCoopers nel I dati sono quindi antecedenti ai casi di frode Madoff e simili emersi all attenzione della opinione pubblica nel I risultati della ricerca riguardano interviste effettuate a 128 aziende nazionali con risposte fornite dai CFO o responsabili dell Area Finanza o della revisione interna o dai legali interni delle imprese relative. Le azienda appartengono ai settori finanziario/assicurativo (23%), industriale (20%), chimico/farmaceutico (15%), retail (9%). Il 56% delle imprese è quotato in Borsa. Riguardo alla loro dimensione, il 32% ha meno di 200 dipendenti, il 41% ha un numero di dipendenti compreso tra 200

10 306 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI il 24% dichiara di avere subito almeno un caso di frode grave. Confrontando questa informazione con i risultati complessivi e con i dati delle ricerche precedenti emerge che: il livello di diffusione delle frodi in Europa occidentale è stabile ed è in diminuzione a livello globale (dati 2007), mentre il numero delle imprese italiane che hanno subito una frode si è incrementato in Italia di 10 punti; in passato il livello delle frodi in Italia risultava più contenuto rispetto agli altri paesi. Nonostante gli investimenti effettuati dalle aziende italiane per la prevenzione e scoperta delle frodi, l incidenza è aumentata, d altro canto più si aumenta la prevenzione più si scoprono le frodi, infatti i benefici degli effetti di controllo come deterrenti emergono nel tempo, ma l Italia sembra in arretrato su queste azioni di prevenzione rispetto agli altri paesi europei che mantengono stabili i dati delle frodi degli ultimi 2 anni. Per l analisi delle tipologie di frodi in azienda, in Italia l appropriazione indebita ottiene l 83% (2005, 62%; 2003, 21%), seguita a gran distanza dalla pirateria e contraffazione al 18% (2005, 30%; 2003, 12%): le frodi contabili passano dal 49% del 2005 (Parmalat, Cirio) al 9% del Emergono alcune tipologie di frode che sono percepite come più diffuse di quanto in realtà la ricerca dimostri, ad esempio, il reato di corruzione viene indicato come diffuso al 24%, ma solo il 2% delle imprese ha dichiarato di aver subito un caso di corruzione. Lo stesso vale per il riciclaggio e le frodi contabili. Rispetto alle misure preventive ed alla loro efficacia, si nota che numerose sono le azioni poste in essere: le principali riguardano il rafforzamento dei sistemi di controllo interno (adottati dal 91% delle imprese assoggettate alla ricerca), la revisione interna (81%) o esterna (82%) e l adozione di codici di condotta o etici (84%). Poco diffusi i sistemi di whistle blowing (denunce anonime), 23% o di formazione specifica per prevenire le frodi, 32%. Rispetto al modo in cui sono scoperte le frodi, circa il 20% è scoperto dai revisori interni, il 10% ai revisori esterni, il 18% in modo accidentale, mentre le frodi scoperte da soggetti esterni quali istituzioni legali, CONSOB, SEC, ecc. rappresentano il 13%. Non sempre le misure per prevenire le frodi si rilevano quindi efficaci. e e il 17% tra e 5.000, solo l 8% è di grandi dimensioni con un numero di dipendenti superiore a 5000.

11 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 307 Rispetto a chi commette le frodi, le aziende che hanno subito almeno un caso di frode negli ultimi 2 anni (24% del totale) rivelano che nel 49% dei casi vi era il coinvolgimento di personale interno dell azienda (una su due!), nei restanti casi erano coinvolti soggetti esterni, tra cui i clienti (28%) i fornitori o business partner (3%) o altri soggetti con cui l impresa non aveva alcun rapporto di business (20%). Analizzando i soggetti interni che hanno perpetrato la frode, la categoria degli impiegati prevale con un 42% rispetto al top management con un 15%, ai dirigenti intermedi con un 15%, a collaboratori esterni o personale di filiali al 28%. I motivi delle frodi confermano il triangolo della frode sopra descritto essenzialmente per assenza di valori etici (60%), di propensione personale (38%), di elevato tenore di vita (34%) e di clima aziendale poco improntato all impegno nel raggiungimento degli obiettivi e nel rispetto delle regole (34%). Quanto costano le frodi alle aziende italiane? L importo medio delle frodi subite in Italia negli ultimi 2 anni è di molto superiore ai valori medi europei e globali; il valore medio delle perdite in Italia si attesta a circa 4,4 milioni di dollari, mentre la media europea e mondiale sono rispettivamente di 2,3 milioni e 2,5 milioni di dollari. Particolarmente rilevanti sono le perdite dirette imputabili a frodi relative alla violazione di proprietà intellettuali: in media 13,5 milioni di dollari rispetto ad un valore medio europeo e mondiale di 3 milioni e 1,9 milioni di dollari rispettivamente. Bisogna però considerare che le aziende che sono state vittime di frodi difficilmente sono in grado di valutare l impatto complessivo di tali eventi sul proprio business, infatti il verificarsi di una frode non comporta solo perdite di natura economica e finanziaria immediata e diretta, ma anche danni collaterali come ad esempio il crollo del prezzo delle proprie azioni, la perdita di motivazione del personale, i danni all immagine e alla reputazione. Il 21% delle imprese che hanno subito una frode dichiara di aver avuto danni collaterali contro l 8% a livello europeo e il 9,5 a livello globale. Nonostante tutto ciò, risulta che il 5% delle imprese non ha alcuna copertura assicurativa specifica. Infine le azioni correttive messe in atto dalle aziende nei casi gravi sono riferite internamente al comitato esecutivo nel 77% dei casi e al comitato di controllo nel 75%, le autorità di controllo e le autorità giudiziarie sono state rispettivamente coinvolte nel 38% e 65% dei casi. Per svolgere le indagini, le imprese si sono rivolte soprattutto a soggetti interni, ai revisori interni nel 5% dei casi e all ufficio legale nel 53% dei casi. I soggetti

12 308 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI esterni coinvolti nelle indagini sono stati nell ordine: autorità giudiziaria nel 68% dei casi, legali esterni nel 48%, revisori esterni nel 23% e forensic accountants nel 23%. I provvedimenti presi nei confronti di coloro che hanno perpetrato le frodi sono stati principalmente l avvio di azioni civili (61% dei casi) e penali (59%), risulta però che nel 51% dei casi i perpetratori delle frodi non sono stati condannati, mentre solo nel 31% dei casi sono stati interrotti i rapporti di lavoro o di business. 9.5 Le responsabilità della direzione e dei responsabili delle attività di governance Tornando al ruolo del revisore nella scoperta di frodi, si ricorda che la responsabilità principale in materia compete alla direzione ed ai responsabili delle attività di governance sia per la prevenzione che per il monitoraggio. Queste responsabilità possono variare all interno dell impresa, a seconda dell impresa stessa e del paese di appartenenza. In certi paesi alcuni atti illeciti non sono considerati tali o sono accettati come prassi (ad esempio la prassi di tangenti nei paesi arabi o nel Sud Est asiatico), in alcune imprese la struttura di governance può essere più informale ed i suoi responsabili possono essere le medesime persone che compongono la direzione. È importante che la direzione, sotto la supervisione dei responsabili delle attività di governance, ponga una forte enfasi sulla prevenzione delle frodi. Questa attività può ridurre le occasioni di porre in essere tali comportamenti; adottando dei deterrenti, che possano dissuadere dal commettere le frodi per il fatto che esse siano individuate e punite. Questo atteggiamento implica la creazione di una cultura aziendale ispirata al valore dell onestà e alle condotte eticamente corrette. Tale cultura, fondata su un forte sistema di valori, è diffusa e attuata dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance attraverso la loro condotta e rappresenta per i dipendenti un punto di riferimento sulle modalità di gestione dell impresa. La creazione di una cultura ispirata a comportamenti eticamente corretti comporta la definizione di uno stile adeguato; la creazione di un ambiente di lavoro positivo; l assunzione, l addestramento e la promozione di personale idoneo, la richiesta di conferme periodiche ai dipendenti sulla consapevolezza delle responsabilità loro attribuite; l adozione di appropriate misure in risposta a frodi effettive, sospette o segnalate. È comunque compito dei responsabili delle attività di governance garantire, con la supervisione della direzione, che l impresa istituisca e mantenga un controllo interno adeguato che fornisca una ragionevole sicurezza sull attendibilità dell in-

13 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 309 formativa economico-finanziaria, sull efficacia e l efficienza della sua attività operativa, nonché sul rispetto delle leggi dei regolamenti applicabili. Un attiva supervisione condotta dai responsabili delle attività di governance aiuta a rafforzare l impegno della direzione nella creazione di una cultura ispirata al valore dell onestà ed ai comportamenti eticamente corretti. 9.6 I limiti tipici di una revisione contabile condotta in presenza di frodi Come illustrato nel Principio di revisione n. 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio, l obiettivo della revisione contabile è quello di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile. Cerchiamo di comprendere ora quali possono essere i motivi per cui è così difficile scoprire delle frodi. Il rischio di non identificare un errore significativo derivante da frodi è maggiore rispetto a quello di non rilevare un errore significativo non intenzionale, in quanto le frodi possono essere accompagnate da schemi organizzativi sofisticati e attentamente progettati per occultarle come, ad esempio, falsificazioni, omissioni intenzionali nella registrazione contabile di operazioni o dichiarazioni e informazioni fuorvianti intenzionalmente rilasciate al revisore. Simili atti volti ad occultare l esistenza di frodi possono essere ancora più difficili da rilevare se accompagnati da collusione. In presenza di una collusione il revisore può essere indotto a ritenere che gli elementi probativi ottenuti siano persuasivi quando in realtà essi sono falsi. La possibilità del revisore di rilevare una frode dipende da fattori quali l abilità di chi la commette, la frequenza e l ampiezza delle manipolazioni, il livello di collusione, l ammontare dei singoli importi falsificati ed il livello di autorità delle persone coinvolte. Anche se il revisore può essere in grado di identificare le potenziali circostanze di attuazione di una frode, è difficile per il revisore stesso determinare se errori in aree soggette a valutazioni, come le stime contabili, siano causati da frodi o da altri fattori. Inoltre il rischio per il revisore di non rilevare errori significativi dovuti a frodi poste in essere dalla direzione è maggiore rispetto ad analogo rischio in presenza di frodi perpetrate dal restante personale dipendente, perché la direzione è spesso nella posizione di intervenire per modificare, direttamente o indirettamente, le scritture contabili e di presentare una informativa economico-finanziaria falsa. Per esempio alcuni membri della direzione possono essere in una posizione che consente loro di forzare le procedure di controllo definite per prevenire il compimento di frodi da parte del personale, dando istruzioni ai propri subordinati di contabilizzare alcune operazioni in modo non corretto o di occultarle.

14 310 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI La successiva scoperta nel bilancio di un errore significativo dovuto a frodi non indica di per sé che la revisione contabile non sia stata svolta secondo i principi di revisione. In alcuni casi, in particolare, le procedure di revisione possono rivelarsi inefficaci nell individuare gli errori significativi conseguenti a comportamenti od eventi intenzionali occultati mediante la collusione tra uno o più membri della direzione, dei responsabili delle attività di governance, del restante personale dipendente o terzi, o che comportano la falsificazione di documentazione. Per stabilire se il revisore abbia operato in conformità ai principi di revisione è necessario valutare le procedure di revisione eseguite nel caso specifico, la sufficienza e l adeguatezza degli elementi probativi ottenuti a seguito dello svolgimento di tali procedure e la coerenza della relazione di revisione emessa sulla base della valutazione degli elementi probativi acquisiti. In alcuni casi di frode (KPMG 1980) il revisore non è stato ritenuto responsabile in quanto, considerando come la frode era stata congegnata, non sarebbe stato possibile in ogni caso rilevarla pur svolgendo i principi di revisione statuiti. 9.7 L analisi delle responsabilità del revisore di individuare errori significativi nel bilancio dovuti a frodi Come più volte ribadito, nello svolgere l incarico secondo i principi di revisione si deve acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali. In nessun caso si può raggiungere una sicurezza assoluta di riuscire ad individuare tutti gli errori significativi contenuti nel bilancio la revisione contabile è infatti soggetta a fattori quali l esercizio del giudizio professionale, l utilizzo di verifiche a campione, limitazioni intrinseche del controllo interno e la natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti degli elementi probativi disponibili e questi limiti esistono in ogni caso. Nell acquisire questa ragionevole sicurezza, il soggetto incaricato deve mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale nel corso dell intera attività di revisione, considerando la possibilità che la direzione forzi i controlli e tenendo conto del fatto che le procedure di revisione efficaci per individuare gli errori dovuti a comportamenti od eventi non intenzionali possono non essere adeguate nei casi in cui si sia identificato un rischio di errori significativi dovuti a frodi. Di seguito vediamo alcune regole e linee guida per valutare i rischi di errori dovuti a frodi e per definire le procedure di revisione da applicare nell individuare tali errori.

15 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI Lo scetticismo professionale Lo scetticismo professionale è uno degli aspetti chiave per pianificare e svolgere ogni incarico di revisione, tenendo presente che possono presentarsi circostanze tali da causare significativi errori nel bilancio. In questa sede come scetticismo professionale si intende un atteggiamento dell individuo che implica un approccio dubitativo e una valutazione critica degli elementi probativi acquisiti, questo comporta l interrogarsi costantemente se le informazioni e gli elementi probativi acquisiti segnalino la possibilità di errori significativi dovuti a frodi. Come previsto dal Principio di revisione n. 315, la sua precedente esperienza acquisita presso l impresa è importante per chi verifica, tuttavia, sebbene non ci si possa attendere che il revisore ignori l esperienza pregressa presso l impresa riguardo all onestà ed integrità della direzione e dei responsabili delle attività di governance, è sempre importante mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale perché le circostanze potrebbero mutare. Nel compiere indagini e nello svolgere le altre procedure di revisione, esercitare lo scetticismo professionale vuol dire, ad esempio che non può ritenersi soddisfatto da elementi probativi che non siano persuasivi in base alla semplice convinzione che la direzione ed i responsabili dell attività di governance siano onesti e si comportino con integrità. Relativamente ai responsabili delle attività di governance (gli amministratori) mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale significa che il revisore deve considerare attentamente la ragionevolezza delle loro risposte e verificare con le sue indagini e le altre informazioni da loro ottenute, la correttezza degli elementi probativi acquisiti nel corso della revisione. La revisione svolta in conformità ai principi di revisione raramente comporta la verifica dell autenticità di una documentazione, né il revisore è preparato a tale scopo o ci si può attendere che sia considerato un esperto in questo campo. Ironizzando con ciò si fa presente che un documento falso ben fatto è molto simile ad un documento vero! Riconoscerlo spesso lo può fare solo chi lo ha redatto! Inoltre potrebbe essere evitato di mostrare a un revisore eventuali modifiche ai termini di un documento, per esempio attraverso un accordo a latere che la direzione o un soggetto terzo hanno stipulato. Durante lo svolgimento dell attività di revisione, bisogna valutare l attendibilità delle informazioni da utilizzare come elementi probativi, considerando anche i controlli esercitati sulla loro preparazione e sul loro aggiornamento, ove pertinenti. Se non ha motivazioni per ritenere diversamente, il revisore considera autentiche le scritture contabili ed i documenti sottoposti alla sua attenzione.

16 312 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI Tuttavia, se gli elementi emersi nel corso del lavoro lo inducono a ritenere che un documento possa non essere autentico o che il contenuto di un documento sia stato modificato, egli deve svolgere approfondimenti, per esempio effettuando una richiesta di conferma diretta ai terzi, oppure valutando l eventuale utilizzo del lavoro di un esperto per accertare l autenticità del documento. 9.9 La discussione tra i membri del team di revisione Il Principio di revisione n. 315 richiede espressamente che i membri del team di revisione devono discutere tra di loro della possibilità che il bilancio dell impresa possa contenere errori significativi dovuti a frodi. A tale discussione partecipa il responsabile dell incarico il quale utilizza il proprio giudizio professionale, la propria esperienza pregressa presso l impresa e la conoscenza dei più recenti sviluppi aziendali per determinare quali altri membri del team di revisione debbano essere coinvolti nella discussione. Di norma vi partecipano i membri più esperti del team. La discussione offre ai membri del team con maggiore esperienza l opportunità di condividere la propria specifica conoscenza sulle aree di bilancio che potrebbero contenere errori significativi dovuti a frodi e sulle possibili modalità di manifestazione di tali errori Le procedure di valutazione del rischio Come previsto dal nuovo approccio dei principi di revisione, il revisore svolge procedure di valutazione del rischio. In particolare, per ottenere informazioni da utilizzare per identificare eventuali rischi di errori significativi per frodi, deve svolgere le seguenti procedure: a) compiere indagini presso la direzione, i responsabili delle attività di governance, gli altri soggetti all interno dell impresa, ove ritenuto opportuno; comprendere le modalità con cui i responsabili delle attività di governance supervisionano i processi adottati dalla direzione per identificare e fronteggiare i rischi di frode ed il funzionamento del controllo interno che la direzione ha istituito per limitare questi rischi; b) considerare se siano presenti uno o più fattori di rischio di frode; c) considerare qualsiasi relazione inusuale o inattesa emersa nello svolgimento delle procedure di analisi comparativa; d) considerare le eventuali altre informazioni che potrebbero risultare utili per identificare rischi di errori significativi per frodi.

17 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI Come identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio per frodi Nell identificare e nel valutare i rischi di errori significativi a livello di bilancio, o a livello di singola asserzione per classi di operazioni, saldi contabili e informativa, bisogna anche identificare e valutare i rischi di errori significativi per frodi. I rischi identificati e valutati connessi a possibili errori significativi per frodi sono rischi significativi e, di conseguenza, il revisore deve valutare la struttura dei controlli adottati dall impresa a fronte di tali rischi, incluse le relative attività di controllo, e verificare se tali controlli siano stati messi in atto. Il proprio giudizio professionale aiuta il revisore in tali casi in quanto: a) identifica i rischi di frode considerando le informazioni acquisite con lo svolgimento di procedure di valutazione del rischio e tenendo in considerazione le classi di operazioni, i saldi contabili e l informativa contenuta nel bilancio; b) correla i rischi di frode identificati a quanto può risultare errato a livello di asserzioni; c) considera la probabile entità dei potenziali errori, inclusa la possibilità che il rischio dia luogo a molteplici errori, nonché la probabilità che esso si verifichi. Come richiesto anche dalla l. n. 231 sulla responsabilità amministrativa delle imprese, è importante avere una comprensione dei controlli che la direzione ha configurato e messo in atto per prevenire ed individuare le frodi in quanto, nel progettare e mettere in atto tali controlli, la direzione può aver effettuato valutazioni consapevoli sulla natura e sull ampiezza dei controlli che ha scelto di mettere in atto e deciso di assumere. Si pensi al caso in cui la direzione abbia deliberatamente deciso di accettare il rischio di una separazione delle funzioni assente o scarsa. Cosa che accade di frequente nelle imprese minori, nelle quali il proprietario svolge un lavoro quotidiano di supervisione dell operatività I rischi di frode nella rilevazione dei ricavi Spesso errori significativi di una falsa informativa economico-finanziaria riguardano la sopravvalutazione dei ricavi (ad esempio, attraverso la loro rilevazione anticipata o la registrazione di ricavi fittizi) o la loro sottovalutazione (per esempio, attraverso il loro non corretto rinvio ad un esercizio successivo). Se si presume che vi siano rischi di frode nella rilevazione dei ricavi, si deve valutare quali tipologie di ricavo, operazioni di vendita o asserzioni possono dar

18 314 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI luogo a tale rischio. Una volta identificati e valutati tali rischi si devono svolgere le procedure di verifica giudicate più opportune nella fattispecie. Ad esempio con riferimento ai ricavi, è bene: svolgere procedure di analisi comparativa esaminando dati disaggregati. Ad esempio confrontare le vendite per mese, per linee di prodotto o per settori di attività relative all esercizio in corso con dati omogenei relativi a periodi precedenti. L utilizzo di procedure di revisione basate su tecniche computerizzate può risultare utile per identificare operazioni o relazioni inusuali o inattese; ottenere dai clienti conferma diretta di determinate rilevanti condizioni contrattuali, dell insussistenza di accordi a latere, in quanto la contabilizzazione appropriata è spesso influenzata da queste condizioni o accordi e il motivo degli sconti, o il periodo cui essi si riferiscono, sono spesso scarsamente documentati. Ad esempio i criteri di accettazione, i termini di consegna e di pagamento, l assenza di obblighi futuri o continuativi del venditore, il diritto di reso delle merci, le quantità garantite di rivendita, nonché le regole di annullamento e di rimborso sono spesso rilevanti in queste circostanze; richiedere informazioni al personale commerciale o di vendita, o all ufficio legale interno, su operazioni di vendita e di spedizioni effettuate in prossimità della fine dell esercizio e sulla loro conoscenza di eventuali condizioni e clausole inusuali connesse a tali operazioni; presenziare fisicamente in una o più sedi alla fine dell esercizio per osservare le merci in corso di spedizione o pronte per esserlo (ovvero i resi in attesa di elaborazione), e svolgere altre appropriate procedure sulla competenza economica delle vendite e delle rimanenze; nel caso in cui le operazioni di vendita sono rilevate, elaborate e registrate elettronicamente, verificare i controlli per determinare se essi forniscono una sicurezza che le vendite contabilizzate siano effettivamente avvenute e siano state correttamente registrate I rischi di frode nelle rimanenze Altra area a rischio è normalmente quella delle rimanenze di magazzino, alcune procedure di verifica da considerare nel caso si presumano frodi potrebbero essere: esaminare la contabilità di magazzino per identificare sedi o voci che richiedono una particolare attenzione durante la rilevazione fisica o successivamente ad essa; assistere, senza preavviso, all inventario in alcune sedi, o assistere alle conte inventariali contemporaneamente in tutte le sedi aziendali, se si possiede adeguato personale di supporto;

19 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI 315 assistere alle conte inventariali alla fine o in prossimità della fine dell esercizio per ridurre il rischio di inappropriate manipolazioni tra la conta e la fine del periodo; svolgere procedure di revisione aggiuntive mentre si assiste all inventario, quali ad esempio un esame più rigoroso dei contenuti dei cartoni delle merci imballate, del modo in cui le merci sono accatastate (che non vi siano vuoti all interno) o etichettate e della qualità delle sostanze liquide quali profumi o prodotti chimici (cioè purezza, qualità o concentrazione). L utilizzo di un esperto, in tali casi, può essere utile; confrontare le quantità dell esercizio corrente con quelle di esercizi precedenti, suddividendole in classi o categorie di rimanenze, per sede o altri criteri ovvero confrontando le quantità fisiche rilevate con la contabilità di magazzino; utilizzare procedure di revisione basate su tecniche computerizzate per svolgere ulteriori controlli sulla compilazione delle liste inventariali, ad esempio, ordinandole per cartellini di conta o codici di magazzino, per esaminare la possibilità di omissioni o duplicazioni Le scritture contabili e le rettifiche Errori significativi nei bilanci per frodi comportano spesso la manipolazione della predisposizione dell informativa economico-finanziaria con la registrazione nel corso dell anno o a fine esercizio di scritture contabili non appropriate nelle circostanze o non autorizzate, o con l effettuazione di rettifiche ai saldi contabili riportati in bilancio non formalmente riportate nelle scritture contabili ufficiali, ad esempio attraverso rettifiche di consolidamento e riclassifiche. Nel definire e nello svolgere le procedure di revisione bisogna: a) acquisire una comprensione del processo di predisposizione dell informativa economico-finanziaria dell impresa dei controlli sulle scritture contabili e sulle rettifiche; b) valutare la configurazione dei controlli sulle scritture contabili e sulle rettifiche ed accertare se tali controlli siano stati messi in atto; c) svolgere indagini presso i soggetti coinvolti nel processo di predisposizione dell informativa economico-finanziaria in merito ad attività non appropriate nelle circostanze o inusuali riguardanti l elaborazione delle scritture contabili e delle rettifiche; d) determinare la tempistica delle verifiche; e) identificare e selezionare le scritture contabili e le rettifiche da controllare. Per individuare e selezionare le scritture contabili e le rettifiche da verificare e per determinare un metodo appropriato per l esame della documentazione delle voci selezionate, il revisore considera:

20 316 9 LA REVISIONE DI FRODI E FATTI ILLECITI la valutazione dei rischi di errori significativi per frodi. La presenza di fattori di rischio di frode e altre informazioni ottenute durante il processo di valutazione dei rischi di errori significativi per frodi può aiutare il revisore nell individuare specifiche classi di scritture contabili o rettifiche da sottoporre a verifica; i controlli messi in atto sulle scritture contabili e sulle rettifiche. La presenza di efficaci controlli sulla predisposizione e registrazione delle scritture contabili e delle rettifiche può ridurre l estensione delle procedure di validità necessarie, purché il revisore abbia esaminato l efficacia operativa dei controlli; il processo di predisposizione dell informativa economico-finanziaria dell impresa e la natura degli elementi probativi che possono essere raccolti. Per molte imprese l elaborazione ordinaria delle operazioni comporta una combinazione di passaggi e di procedure sia automatizzate che manuali. Analogamente, l elaborazione delle scritture contabili e delle rettifiche può richiedere sia procedure e controlli manuali che automatizzati. Quando viene utilizzata la tecnologia informatica nel processo di predisposizione dell informativa economico-finanziaria le scritture contabili e le rettifiche potrebbero esistere solo in forma elettronica; le caratteristiche di scritture contabili e rettifiche false. Scritture contabili e rettifiche non appropriate alle circostanze presentano spesso le medesime caratteristiche, quali, ad esempio, scritture: a) effettuate in contropartita di conti non pertinenti, inusuali o raramente usati; b) effettuate da personale normalmente non addetto a tali funzioni; c) registrate alla fine di un periodo contabile ovvero come scritture di chiusura accompagnate da scarse o del tutto assenti spiegazioni o descrizioni; d) effettuate prima o durante la predisposizione del bilancio, ma in entrambi i casi prive di indicazioni di codifica di conto; e) contenenti importi a cifra tonda o con cifre finali ripetute; la natura e la complessità dei conti. Inappropriate registrazioni contabili o rettifiche possono essere effettuate in conti che: a) contengono operazioni complesse o inusuali; b) contengono significative stime e rettifiche di fine periodo; c) si sono rivelati nel passato soggetti ad errori; d) non sono stati riconciliati periodicamente ovvero contengono differenze non riconciliate; e) contengono operazioni infragruppo; f) sono in altro modo collegati ad un rischio identificato di errori significativi per frodi. Nella revisione di imprese che dispongono di più sedi aziendali o componenti occorre considerare la necessità di selezionare registrazioni contabili da più sedi o componenti;