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1 LE OPERAZIONI SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI L'intestazione fittizia della fattura o del documento, tale da far apparire che l'operazione si riferisce a soggetti diversi da quelli effettivi, determina il realizzarsi di un' ipotesi di falsità rilevante. L'elemento che differenzia questo delitto da quello riguardante le operazioni oggettivamente inesistenti, risiede nella sostanziale diversità della condotta: nell'ultima ipotesi crea un' apparenza fittizia di un' operazione inesistente tra due soggetti reali, mentre nella prima implica un rapporto intersoggettivo inesistente in relazione ad un operazione reale. A proposito della inesistenza soggettiva, il Legislatore, nel dare mediante la norma definitoria di cui all' art. 1 d.lgs. 74/2000 la nozione di operazione inesistente, ha eliminato il requisito, che era previsto dall'art. 4, n. 5, l. n. 516/1982, dell'impossibilità d' identificare il soggetto, restringendola a quelle operazioni che si riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi. Comunque si potrà parlare di operazione, soggettivamente inesistente, nel caso di fatture o altri documenti che si riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi, solo quando in base al documento non sia possibile risalire al soggetto reale.

2 L' inesistenza soggettiva può inglobare sia l' ipotesi d' interposizione fittizia, dove l' operazione viene effettuata da un soggetto diverso da quello che risulta nel documento, sia i casi d' interposizione reale che si verificano quando il soggetto ha partecipato all' operazione, ma con l' onere di trasferire gli effetti dell' operazione ad altro soggetto. La Cassazione nel regime della l. n. 516/1982 non aveva operato distinzioni tra interposizione fittizia e reale, sostenendo che in entrambi i casi, quando non sia possibile individuare il vero soggetto, ricorra l'ipotesi di frode fiscale. La fattispecie dell'interposizione reale però si presenta più complicata, in quanto non comporta la realizzazione di un negozio simulato, ma l' attribuzione degli effetti economici all' interponente non si verifica in forza di un criterio automatico d' imputazione a titolo originario, come succede nell' interposizione fittizia, ma richiede un atto dispositivo da parte dell' interposto a favore dell' interponente. In realtà, la Cassazione solo di recente ha avuto l' occasione di occuparsi di un caso d' interposizione reale, per escluderne la rilevanza penale.24 La vicenda interessava direttamente l' interponente, mentre l' interposto nei cui confronti era stata emessa da parte del prestatore d' opera la fattura, poi adoperata nella propria dichiarazione dei redditi, risultava essere semplicemente il committente della prestazione. Nell'iter giuridico i giudici di merito hanno evidenziato "come la nozione di elementi passivi fittizi è da interpretarsi nel senso di elementi non veri, fasulli, artatamente costruiti che vengono indicati nella dichiarazione fiscale. L'art. 2 del d.lgs. 74 del 2000 punisce chi si avvale, quale indispensabile supporto, di elementi

3 passivi non veri indicati nella dichiarazione d' imposta, di fatture connotate dalla diversità tra il soggetto cui effettivamente si riferisce l' operazione ed il soggetto che vi appare come colui cui si riferisce. Costituiscono mezzi fraudolenti l' inserire nella dichiarazione fatture intestate fittiziamente a soggetti diversi da quelli che sono i beneficiari finali dei beni e servizi, così inserendo costi di lavoro e consumi che non rientrano tra quelli inerenti".25 La Cassazione, nel correggere l' errore dei giudici di merito, precisa che si deve far riferimento, ai fini della nozione di operazione soggettivamente fittizia, a quella che è tale oggettivamente e "cioè all' operazione che non è realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura o altro documento fiscalmente equivalente".26 Quindi, perchè si possa parlare di operazione soggettivamente fittizia, occorre che uno dei soggetti dell'operazione sia completamente estraneo all' operazione non avendo assunto nella realtà, nè il ruolo del soggetto che riceve la prestazione, nè quello di chi effettua la prestazione ed emette la fattura. Come accade nelle situazioni dove la fattura è stata emessa dalla cosiddetta "cartiera", cioè da una società che costituisce un mero "simulacro", che non effettua nella realtà l' operazione commerciale che riguarda altri soggetti. L'interposizione fittizia, diversamente, si ha quando le parti apparenti di un rapporto commerciale, per nascondere l' effettivo contraente, operano da semplice paravento.27 Codesta situazione crea un fenomeno di particolare gravità che ha preso piede negli

4 ultimi decenni, denominato "frode carosello", realizzato attraverso la frode dell' IVA sugli scambi intracomunitari: "a fronte di una cessione reale tra un operatore comunitario ed un operatore italiano, viene fittiziamente inserito un terzo soggetto (cd. intermediario) sempre italiano. In particolare, l'operatore comunitario effettua una effettiva cessione di merce in favore dell' acquirente nazionale per la quale riceve il corrispettivo pattuito, ma emette la necessaria fattura nei confronti dell' intermediario; a sua volta, poi, l' intermediario integra la fattura con l' ammontare dell' IVA, caricandola simultaneamente a debito e credito e poi emette una nuova fattura in favore dell' effettivo acquirente nazionale del bene già comprensivo dell' IVA. Il tutto con evasione d' imposta in quanto l' intermediario non verserà l' IVA dovuta e l' effettivo acquirente del bene avrà in tale modo risparmiato su quest' imposta".28 Il soggetto intermediario sarà concorrente con gli altri partecipanti alla vicenda criminosa se ha dolosamente accettato di rivestire tale ruolo, prestandosi con consapevolezza ad acquistare e rivendere i prodotti a prezzi concorrenziali con gli altri compartecipi, ricevendone un adeguato compenso. IL MOMENTO CONSUMATIVO DEL REATO Per integrare il delitto previsto all' art. 2 d.lgs. 74/2000, non basta soltanto avvalersi di

5 fatture o altri documenti per operazioni inesistenti mediante la registrazione nelle scritture contabili obbligatorie e la detenzione a fine di prova, ma si rende necessario che tali falsità documentali vengano poste a sostegno di una delle dichiarazioni tributarie, in modo da non permettere la successiva attività di accertamento dell' Amministrazione finanziaria. La natura istantanea del delitto comporta che la prescrizione decorre dal momento della presentazione della dichiarazione, indipendentemente dal fatto che la falsa fattura rimanga registrata nelle scritture contabili obbligatorie o ad essere conservata a fine di prova nei confronti dell' Amministrazione finanziaria. S' instaura un rapporto di casualità diretta tra la presentazione della dichiarazione e l' omesso versamento del tributo effettivamente dovuto. L' aver individuato il bene giuridico protetto nell' interesse dello Stato alla percezione del tributo fa si che "ciò che si vuol reprimere non è tanto il mancato versamento del tributo, quanto il potenziale lesivo insito nella presentazione di una dichiarazione mendace, idonea ad indurre in errore l' Amministrazione finanziaria sulla stessa legittimità di versamenti eventualmente incompleti od omessi".29 La frode fiscale, si consuma, come emerge dal dettato normativo, nel momento in cui il contribuente "avvalendosi di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti indica in una delle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi". Va sottolineato che, nel rispetto della previsione di cui alla lett. b) del secondo comma dell' art. 9 della legge

6 delega 25 giugno 1999 n. 205, questo delitto di frode fiscale prescinde, per la sua esistenza, dall' ulteriore elemento costitutivo rappresentato dalla soglia di punibilità che è richiesta, invece, per le altre ipotesi delittuose in materia di dichiarazione".30 L' art. 2 punisce chiunque indica in una delle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi, in modo da ridurre l' imponibile e l' imposta dovuta. Gli elementi passivi fittizi sono i componenti negativi che concorrono alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell' applicazione dell' imposta, cioè i costi relativi all' acquisizione di beni e servizi dai quali traggono origine i ricavi, le minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive, gli interessi passivi ed ogni altro costo od onere non espressamente presi in considerazione se ed in quanto si riferisca ad operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono alla formazione del reddito. In ultimo da sottolineare è il dettato dell' art. 6 d.lgs. 74/2000, il quale stabilisce che "i delitti previsti dagli artt. 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo".

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