Sulla rilevanza del valore normale nei trasferimenti immobiliari

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1 Sulla rilevanza del valore normale nei trasferimenti immobiliari Chiara Gioè Avvocato e docente di diritto finanziario presso l Università degli studi di Enna Kore Sommario: 1. Premessa - 2. Le nozioni di valore normale e di valore venale - 3. Gli effetti della legge n. 88/2009 (c.d. legge comunitaria 2008): a) in materia di imposta sul valo - re aggiunto Segue...:b) con riguardo all imposta di registro 1. Premessa Con l art. 35 del d.l , n. 223, conv. nella l , n. 248 (c.d. decreto Bersani), il legislatore aveva operato un radicale ripensamento delle regole sull accertamento della base imponibile in presenza di trasferimenti immobiliari, ai fini dell Iva 1 e dell imposizione sui redditi 2. In particolare, veniva consentito all amministrazione finanziaria, in tutti i casi in cui venisse ravvisata una difformità tra corrispettivo pattuito e valore normale del bene, di prescindere dal prezzo dichiarato dalle parti e di recuperare ad imposizione il maggior valore. Trattandosi di una presunzione legale 3 e non semplice, l Agenzia delle Entrate era tenuta a provare soltanto il fatto indiziante (il valore normale) e non anche il maggior corrispettivo conseguito rispetto quello dichiarato e la prova contraria da parte del contribuente - non potendo contestarsi il nesso inferenziale - poteva riguardare unicamente gli elementi lasciati alla verifica e all apprezzamento dell ufficio, vale a dire la determinazione del valore normale e quindi la differenza tra questo e il corrispettivo dichiarato 4. Peraltro, al comma 23 bis, dell art. 35 d.l. n. 223/2006, il legislatore aveva introdotto la regola secondo la quale, nei trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva finanziati mediante 1 Con l inserimento nell art. 54, dell ultimo periodo del co. 3, del d.p.r , n Con l inserimento nell art. 39, dell ultimi periodo del co. 1, lett. d), del d.p.r , n Con riferimento all imposta di registro il medesimo decreto Bersani (art. 35, co. 23 ter), con l inserimento nell art. 52 del co. 5 bis, del d.p.r , n. 131, ha escluso l applicabilità alle cessioni immobiliari del co. 4 di tale articolo (che inibiva l azione di accertamento da parte dell ufficio nei casi in cui il valore dichiarato fosse risultato pari o superiore al valore catastale), ad eccezione soltanto dei trasferimenti di immobili ad uso abitativo, realizzati in favore di persone fisiche, che non agiscono nell esercizio di impresa o di arti o professioni. 3 Cfr. ris , n. 170/E, in Il fisco, 2007, pag Per una disamina delle possibilità di difesa del contribuente al fine di confutare la presunzione legale basata sul valore normale, si rimanda a SIMONI, Il valore normale degli immobili: la prova contraria, in Il fisco, 2009, pagg. 41 e ss.. 1

2 mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale del bene ceduto non poteva essere inferiore all ammontare del mutuo o del finanziamento erogato. La finalità di tale presunzione era quella di fissare la misura minima del valore normale del bene ceduto, dal quale tuttavia l amministrazione poteva discostarsi nel caso in cui esso fosse risultato superiore rispetto alla somma finanziata 5. Al fine di consentire una corretta, ma soprattutto uniforme, applicazione delle norme sulla rettifica dei corrispettivi delle operazioni immobiliari introdotte con il d.l. n. 223/2006 6, con l art. 1, co. 307, della l , n. 296 (legge finanziaria 2007) era stato previsto che fossero individuati periodicamente dall Agenzia delle Entrate, i criteri utili per la determinazione del valore normale. In applicazione di tale disposizione, il direttore dell Agenzia, con provvedimento del , n , aveva stabilito che i suddetti criteri dovessero essere estratti dalle quotazioni dell Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) dell Agenzia del Territorio, elaborate con i coefficienti di merito relativi alle caratteristiche dell immobile ed integrati con le altre informazioni eventualmente in possesso dell ufficio. Con le norme introdotte dal d.l. n. 233/2006 non si erano ampliati soltanto gli strumenti di prova, utilizzabili dall ufficio ai fini del controllo della veridicità del corrispettivo dichiarato nel contratto di trasferimento immobiliare, ma si era rivoluzionato l intero impianto normativo sostituendo al parametro del prezzo quello del valore 7 ; benché si trattasse di disposizioni di natura procedimentale 8, esse finivano per incidere sul profilo sostanziale, determinando la base 5 Anche tale disposizione poneva forti dubbi di legittimità, in quanto faceva scaturire da scelte e comportamenti ascrivibili soltanto al cessionario conseguenze fiscali anche in capo al cedente. È vero che l occultamento al Fisco di parte del corrispettivo effettivamente pattuito può comportare vantaggi sul piano fiscale non soltanto per l acquirente (riduzione dell imposta sul valore aggiunto e dell imposta di registro), ma anche per il venditore (riduzione delle imposte sui redditi e dell imposta di registro), ma questo non elimina il fatto che quest ultimo non potrà comunque esercitare alcun controllo sull importo del mutuo stipulato dall acquirente, il quale sarà libero di richiedere un finanziamento anche superiore al prezzo dichiarato (per far fronte, ad esempio, a spese notarili, di mediazione o di ristrutturazione) e potrebbe non avere interesse a comunicare al suo dante causa l ottenimento del finanziamento, né le modalità di utilizzo delle somme prese in prestito in eccedenza rispetto al corrispettivo pattuito. 6 In materia di accertamento ai fini Iva (ex art. 54, co. 3, d.p.r. n. 633/1972), imposte sui redditi (ex art. 39, co. 1, d.p.r. n. 600/1973) e registro (ex art. 52 del d.p.r. n. 131/1986). 7 Quando la norma precisa (come facevano l art. 54, co. 3, del d.p.r , n. 633 e l art. 39, co. 1, del d.p.r , n. 600) che la prova necessaria per la rettifica dei corrispettivi può derivarsi dal prezzo o corrispettivo mediamente pagato per i beni o i servizi della stessa specie o similari e ancora che detto valore, ai fini Iva, non può essere inferiore all ammontare del mutuo o del finanziamento concesso non incide soltanto sulla prova, ma anche sul presupposto d imposta, con ciò contribuendo a ridefinirlo; cfr. AIUDI, Un caso di accertamento del valore normale nei confronti di un impresa edile, in B o l l. t r i b., 2008, pag In questo senso vd. circ , n. 11/E. In dottrina cfr. TASSANI, L accertamento dei corrispetti - vi nelle cessioni immobiliari e la nuova presunzione fondata sul valore normale, in Rass. trib., 2007, pagg. 137 e ss.. 2

3 imponibile dei tributi coinvolti in modo diverso rispetto al passato 9. In conseguenza di tale normativa l Agenzia non doveva più appurare il corrispettivo effettivo della cessione, potendo limitarsi a verificare se il prezzo dichiarato fosse inferiore, o meno, alle quotazioni OMI. Le maggiori perplessità riguardavano l applicazione del criterio di accertamento fondato sul valore normale in materia di imposta sul valore aggiunto, giacché tale criterio finiva per trasformare il valore normale in una sorta di valore fiscale del bene, disattendendo le regole fissate dalla normativa dell Unione Europea per la determinazione della base imponibile ai fini di tale tributo. Invero, l art. 73 della Direttiva comunitaria del Consiglio , n. 2006/112/CE prevede che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi la base imponibile debba comprendere tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore, mentre la possibilità di applicare l imposta sul valore normale dei beni oggetto di cessione, in luogo del corrispettivo, è limitata alle sole ipotesi individuate dall art. 80 della stessa direttiva. L applicazione in modo generalizzato per i trasferimenti immobiliari, da parte del legislatore nazionale, del criterio di accertamento fondato sul valore normale contrastava, pertanto, con i principi comunitari. Proprio in ragione di tali considerazioni la Commissione Europea aveva avviato una procedura di infrazione nei confronti dello Stato italiano 10, per incompatibilità dell art. 54, co. 3, del d.p.r. n. 633/1972 (nel testo modificato dall art. 35 del d.l. n. 223/2006) con i citati artt. 73 e 80 della Direttiva n. 2006/112/CE La possibilità dell applicazione delle nuove norme anche ai periodi d imposta precedenti alla data della loro entrata in vigore poneva pertanto non poche perplessità. Invero, nelle ipotesi in cui la norma procedimentale venga applicata ad un procedimento che abbia ad oggetto una fattispecie pregressa essa finisce per esplicare una efficacia retroattiva sul piano sostanziale, incidendo su situazioni verificatesi in epoca precedente a quella della sua entrata in vigore. Sul punto sia consentito rinviare a GIOÈ, La retroattività sostanziale delle norme pro - cedimentali: problemi di legittimità costituzionale, in G i u r. delle Imp., 2002, pagg e ss.. Per gli atti formati anteriormente al 4 luglio data di entrata in vigore dell art. 35 del d.l. n. 223/ alla presunzione introdotta con il c.d. decreto Bersani era stato riconosciuto dal legislatore, tuttavia, valore di presunzione semplice (cfr. art. 1, co. 265, della l , n legge finanziaria 2008). Per un commento sulla peculiare tecnica di interpretazione autentica adoperata in tale occasione dal legislatore tributario, vd. CAMELI, Valore normale e legi - slatore pro-contribuente. Un caso curioso di interpretazione a tempo, in Il fisco, 2009, pagg e ss.. 10 Cfr. procedura di infrazione n. 2007/4575, Commissione Europea c/ Repubblica italiana, in - pa.eu. La procedura di infrazione era stata avviata a seguito di un esposto presentato dall Associazione Italiana Dottori Commercialisti. Per il documento presentato dall Associazione Italiana Dottori Commercialisti alla Commissione Europea si consulti il sito Sulla genesi della procedura di infrazione vd. BRI- VIO, Immobili e Iva, l attacco UE, in Il sole 24 ore del Con diversi interventi la Corte di Giustizia Europea, con specifico riferimento all imposta sul valore aggiunto, già prima della sopra citata procedura di infrazione contro lo Stato italiano, aveva evidenziato che le disposizioni della VI direttiva ( , n. 77/388/CEE) presuppongono la coincidenza tra la base imponibile e il corrispettivo effettivamente determinato dalle parti, senza possibilità di derivazione da valori altrimenti determinati; c f r. Corte di Giust., , causa C-412/03, in Il fisco, 2005, pag. 1079; Corte di Giust., , causa C-404/99, in Il fisco, 2001, pag. 7126; Corte di Giust., , causa C-126/88, in w w w. c u r i a. e u r o p e a. e u. 3

4 In conseguenza di ciò, a distanza di circa tre anni dall emanazione del d.l. n. 223/2006, il legislatore nazionale, con la legge del , n. 88 (c.d. legge comunitaria 2008) è intervenuto a modificare le disposizioni relative alla determinazione della base imponibile nelle cessioni immobiliari, ripristinando la disciplina antecedente all emanazione del c.d. decreto Bersani ed eliminando la possibilità di recuperare a tassazione un maggiore imponibile attraverso il ricorso ad una presunzione legale relativa. Segnatamente, con i commi 4 e 5 dell art. 24 della legge comunitaria 2008 (rubricato adeguamento comunitario di disposizioni tributarie ) è stato stralciato dall art. 54, co. 3 del d.p.r. n. 633/1972 e dall art. 39, co. 1, del d.p.r. n. 600/1973 il riferimento al valore normale dell immobile quale strumento di accertamento. Nei paragrafi che seguono, fatta una breve premessa sulle nozioni di valore normale e valore venale, verranno esaminate le conseguenze che la novella normativa ha prodotto sui poteri di rettifica dell amministrazione finanziaria in materia di IVA, nonché i riflessi che essa, pur non riguardando espressamente l imposta di registro, ha comportato, indirettamente, anche su tale tributo. 2. Le nozioni di valore normale e di valore venale La nozione di valore del bene viene più volte utilizzata dal legislatore all interno della disciplina tributaria come criterio di determinazione di taluni elementi reddituali e tutte le volte in cui manchi il prezzo o questo sia di difficile accertamento. Tale parametro, in particolare, è stato spesso richiamato in tema di determinazione della base imponibile nelle cessioni immobiliari, nelle quali non viene occultato l an (atteso che, di regola, è interesse comune ad entrambe le parti fare emergere il trasferimento), ma potrebbe realizzarsi evasione riguardo al quantum, con la dichiarazione di un corrispettivo inferiore a quello effettivo. È per tale ragione che il legislatore è spesso intervenuto in materia, ricorrendo al concetto di valore di mercato dei beni ceduti che, se pur irrilevante rispetto al prezzo pattuito tra le parti ai fini della determinazione della base imponibile, è stato spesso utilizzato quale elemento rivelatore di occultamento del reale corrispettivo e quindi di evasione fiscale. Il problema risiede nell indeterminatezza della nozione di valore che non consente che la si possa utilizzare quale parametro di rettifica automatica dell imponibile, quanto meno nelle ipotesi n cui la base imponibile è costituita dal prezzo. Al di là di tali considerazioni, per comprendere il significato da attribuire alle locuzioni valore normale e valore venale occorre, in primo luogo, identificare le norme che ne forniscono una definizione, o che ne fissano i criteri di determinazione. 4

5 In particolare per quanto attiene alla definizione di valore normale essa viene fornita sia dal diritto comunitario (in materia di IVA) sia dalla legislazione nazionale (in materia di IVA e di imposte sul reddito). Ai sensi dell art. 72 della direttiva comunitaria n. 2006/112/CE per valore normale deve intendersi l importo che l acquirente o il destinatario, al medesimo stadio di commercializ - zazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente nel ter - ritorio dello Stato membro in cui l operazione è imponibile per ottenere i beni o servizi in questione al momento di tale cessione o prestazione 12. Nell ambito della normativa interna, non potendosi più utilizzare i criteri fondati sulle quotazioni OMI di cui meglio si dirà appresso 13, deve farsi riferimento alle norme contenute negli artt. 14 del d.p.r. n. 633/1972 e 9 del d.p.r. n. 600/1973. Segnatamente, l art. 14 del decreto IVA definisce il valore normale come l intero importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in con - dizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione. Qualora non siano accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per valore normale si intende: 1 2 Nel caso in cui non sia possibile fare riferimento a cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, la direttiva comunitaria chiarisce che per valore normale si intende nel caso di beni, un importo non inferiore al prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, o, in mancanza del prezzo di acquisto, al prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni; nel caso di servizi, un importo non inferiore alle spese sostenute dal soggetto passivo per l esecuzione della prestazione di servizi (cfr. art. 72, direttiva n / 112/CE). Prima di tale direttiva il diritto comunitario aveva fornito la nozione di valore normale ai fini I VA nell art. 11 della direttiva , n. 77/388/CEE, definendo tale valore nel caso di prestazioni di ser - v i z i come l importo corrispondente a quanto il destinatario della prestazione, nello stadio di commercializzazione nel quale si compie l operazione, dovrebbe pagare, ad un prestatore indipendente, all interno del paese al momento dell operazione in condizioni di concorrenza perfetta, per ottenere questo stesso servizio e nel caso di importazioni di beni come l importo corrispondente a quanto un importatore, allo stadio di commercializzazione al quale si compie l importazione dovrebbe pagare ad un fornitore indipendente del paese di provenienza del bene, al momento in cui l imposta è esigibile, in condizioni di concorrenza perfetta, per ottenere questo stesso bene. 13 Vd., al riguardo, paragrafo 3. 5

6 a) per le cessioni di beni, il prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, o, in mancanza, il prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni L art. 9 del decreto in materia di imposte sui redditi, con una formulazione analoga, definisce il valore normale come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o i servizi sono stati acqui - stati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi.... Dalle tre definizioni sopra riportate emergono caratteri comuni che possono così sintetizzarsi: a) i prezzi sono quelli praticati in regime di libera di concorrenza; b) la contrattazione è quella posta in essere da soggetti indipendenti; c) non devono essere prese in considerazione situazioni di eccezionalità che alterino il libero mercato; d) va verificata la prossimità temporale del parametro del valore di riferimento esterno rispetto alla data dell operazione per la quale si procede ad accertamento. Nelle definizioni fornite dal legislatore nazionale si aggiunge, oltre alla suddetta prossimità temporale, anche la prossimità territoriale rispetto al luogo di realizzazione dell operazione. A differenza del valore normale che, trova all interno della normativa fiscale una precisa definizione, il concetto di valore venale sebbene venga più volte richiamato dal legislatore tributario, non trova una puntuale esplicitazione a livello normativo. 14 Cfr. art. 14 del d.p.r. n. 633/1972, come modificato dall art. 24, co. 4, lett c), della legge comunitaria Si è passati così dal parametro rappresentato dal valore normale del bene a quello del prezzo di acquisto o di costo, determinati al momento in cui l operazione si considera effettuata; quest ultima precisazione crea non pochi problemi interpretativi, atteso che si fa riferimento ad un dato passato (il prezzo di acquisto) al quale tuttavia viene conferita una connotazione attuale (il momento di effettuazione dell operazione). Ciò ha comportato, evidentemente, un notevole abbattimento dell Iva dovuta per le suddette operazioni. Sul punto cfr. MAN- TOVANI - SANTACROCE, Vie percorribili per individuare la base imponibile Iva nelle cessioni senza corrispet - tivo, in Il fisco, 2010, pag Al riguardo la Corte di giustizia Europea ha precisato che il riferimento al prezzo d acquisto, determinato alla data del prelievo, ai fini della determinazione della base imponibile Iva delle cessioni senza corrispettivo, va inteso come il valore residuo del bene a tale data. La base imponibile, in altri termini, dovrà tenere conto tanto della svalutazione del bene dovuta all usura, ossia al suo impiego nel processo produttivo, quanto degli aumenti di valore derivanti dagli interventi consistenti nell incorporazione nel bene principale (ceduto gratuitamente) di altri beni che ne hanno comportato un incremento duraturo di valore, non interamente esaurito al momento del prelievo; cfr. Corte di Giustizia CE, , cause riunite C- 322/99 e C-323/99, Fischer, in Banca dati Big, Ipsoa. 6

7 Si tratta di un concetto di derivazione civilistica 15, richiamato nell art. 726, co. 1, c.c., dove ai fini della stima dei beni ereditari si afferma che, effettuati i prelevamenti si provve - de alla stima di ciò che rimane nella massa, secondo il valore venale dei singoli oggetti. Sebbene anche all interno del codice civile non ne venga chiarito il significato, la dottrina civilistica è concorde nel ritenere che, derivando il termine venale dal latino venum (vendita), l espressione vada intesa come valore di mercato al quale può essere realizzata la vendita del bene. All interno della normativa fiscale il concetto di valore venale viene richiamato sia in materia di imposta di registro (artt. 51, co. 2 e 52, co. 1, del d.p.r , n. 131), sia in materia di imposta sulle successioni e donazioni (art. 14, d.p.r , n. 346, nel testo vigente alla data del ) 16. In assenza di una definizione legislativa che ne chiarisca il significato, può essere utile riferirsi alla nozione di valore venale elaborata in sede giurisprudenziale. Al riguardo la sezione tributaria della Corte di Cassazione si è in più occasioni espressa sul concetto in esame identificandolo con il valore in comune commercio, evidenziandone l aspetto legato al rinvio ad un mercato in condizioni di normalità, e non di eccezionalità, ed assorbendo nell aggettivo comune anche le caratteristiche della territorialità e della temporalità sopra richiamate per la nozione di valore normale 17. Anche in questo caso, pertanto, vengono in rilievo le caratteristiche comuni alle definizioni di valore normale sopra evidenziate (il riferimento ad una libera contrattazione, la sussistenza di situazioni normali nel libero mercato, la prossimità temporale e territoriale dell operazione presa a riferimento rispetto alla data del trasferimento). Al di là della differenze terminologiche, può dunque riscontrarsi una sostanziale coincidenza di significato tra i concetti di valore normale e valore venale. La circostanza che le due espressioni abbiano in realtà significati analoghi risulta peraltro implicitamente confermata anche dal legislatore il quale, nell art. 1, co. 307, della l. n. 296/2006 di cui si dirà appresso, aveva affidato all Agenzia delle Entrate il compito di fissare i criteri per la uniforme determinazione del valore normale ai fini dell Iva, dell imposta 15 L imposta di registro viene definita l imposta nobile perché in diretto collegamento e strumentale applicazione tributaria del diritto privato. Si spiega così, almeno dal punto di vista storico, perché il legislatore dell imposta di registro, promulgando il R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269, all art. 30 prima e il derivato per evoluzione D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,... attualmente facciano rinvio al valore venale del codice civile, allorché l Amministrazione debba controllare la realità di un valore dichiarato in atti sottoposti a registrazione, cfr. BONAZZA, Valore venale, valore normale e valore corrente, in Boll. trib., 2007, pag In forza del rinvio operato dall art. 2, co. 47, d.l , n. 262, conv. nella l , n Cfr. Cass., , n , in sede di interpretazione del sopra citato art. 726 c.c.. Nello stesso senso vd. Cass., Sez. trib., , n , in Boll. trib. 2006, pag In argomento cfr. anche BONAZZA Valore venale...cit., pag

8 sui redditi e dell imposta di registro, ancorché riguardo a quest ultimo tributo il riferimento testuale sia al valore venale e non al valore normale. 3. Gli effetti della legge n. 88/2009 (c.d. legge comunitaria 2008: a) in materia di imposta sul valore aggiunto Con l abrogazione dell ultimo periodo del co. 3, dell art. 54, d.p.r. n. 633/1972, è scomparso ogni riferimento legislativo al criterio del valore normale in materia di Iva per le cessioni a titolo oneroso di beni. Le uniche ipotesi in cui tale criterio continua ad essere utilizzato sono le cessioni senza corrispettivo, previste dall art. 13, co. 2, del d.p.r. n. 633/1972 e dall art. 11 dello stesso decreto: cessioni gratuite, destinazione dei beni a finalità estranee all impresa, assegnazione ai soci e operazioni permutative. Al di fuori di tali fattispecie la base imponibile ai fini dell Iva è tornata correttamente ad identificarsi con il prezzo pattuito dalle parti, in aderenza a quanto previsto dalle normativa comunitaria (art. 73, Direttiva n. 2006/112/CE) e dalla disciplina interna sostanziale (art. 13, co. 1, d.p.r. n. 633/1972). Se l imponibile, per espressa previsione legislativa, è costituito dal prezzo, da esso l Ufficio non potrà discostarsi, a meno che non dimostri, in base a prove certe, che il corrispettivo indicato è inferiore rispetto a quello realmente pagato. Poiché la logica nella quale ci si muove ai fini dell applicazione dell imposta fa riferimento al prezzo pattuito, l imposta sul valore aggiunto va commisurata ad esso, che costituisce un dato preciso, chiaro e quantificato con esattezza. L imponibile non può essere ricostruito sulla base di valori di mercato che, in quanto tali, non possono mai condurre a dati numerici certi, a causa dell indeterminatezza che costituisce caratteristica strutturale inevitabile della nozione di valore. La logica che fa riferimento al valore, invero, può approdare soltanto ad una fascia di importi, più o meno attendibili, cui è connaturata una ineludibile alea di incertezza 18. Proprio in considerazione di ciò, il valore normale non può assurgere a parametro di rettifica dell imponibile Iva che, per legge, è un dato quantificato con esattezza, costituito dal corrispettivo Tutti i concetti descrittivi, tratti dal linguaggio comune, sono circondati da un aurea di indeterminatezza, cfr. VALASTRO-LUPI, Cessioni immobiliari, valore normale ed effettiva portata delle nuove disposizioni del decreto 223?, in Dialoghi di Diritto Tributario, 2006, pag La ratio sottesa alla disciplina dell Iva è quella di far gravare il tributo sulla ricchezza realmente prodottasi (corrispettivo incassato) e non quella di incidere sulla ricchezza trasferita (valore del bene ceduto), come avviene, ad esempio, in sede di applicazione dell imposta di registro. 8

9 Per discostarsi dall importo indicato dalle parti l amministrazione finanziaria deve essere in grado di determinare il nuovo imponibile sulla base di riscontri oggettivi 20 : in mancanza di prove certe circa lo scostamento tra il corrispettivo dichiarato e quello effettivo non potrà rettificare il prezzo, qualunque esso sia 21. La previsione normativa che identifica la base imponibile Iva con il corrispettivo pattuito trova, invero, la sua giustificazione nella volontà di evitare che l applicazione dell imposta interferisca sull autonomia negoziale dei soggetti all interno delle loro relazioni commerciali 22. Una vendita effettuata ad un prezzo anche notevolmente inferiore a quello di mercato può essere determinata da ragioni diverse: consentire al venditore una rapida riscossione del pagamento; agevolare la realizzazione di precisi programmi di carattere commerciale e promozionale; contrastare la concorrenza; tutelare un rapporto tra le parti (ad esempio di costante fornitura, di amicizia o di parentela) che si sviluppa al di là dell operazione contingente; garantire la conclusione dell affare dopo un lungo periodo trascorso dall offerta del bene sul mercato, o in un periodo di particolare recessione, etc.. Quale che sia la ragione, essa rimane assolutamente irrilevante sul piano fiscale. La tassazione dovrà applicarsi comunque sul prezzo stabilito dalle parti nella loro autonomia negoziale, a prescindere dalla sua congruità in relazione alle caratteristiche specifiche del bene ceduto. Proprio in considerazione di tali argomentazioni non può condividersi la posizione assunta dall Agenzia delle Entrate nella circolare del , n. 18/E, emanata a seguito della legge comunitaria In tale circolare, pur riconoscendo correttamente l onere della prova del maggior prezzo in capo agli Uffici, il Ministero ha invitato questi ultimi a valutare l opportunità di abbandonare i giudizi pendenti qualora la pretesa risulti supportata soltanto dallo scostamento tra prezzo e valore di mercato e non vi siano altri elementi idonei a fondare la rettifica. All atto però di indicare tali elementi l Agenzia ricade nell errore di ricorrere a dati ultronei, quali ad esempio, il valore del mutuo o corrispettivo risultante da atti di compravendita precedenti del medesimo immobile, dimenticando che l autonomia negoziale 20 Come nel caso in cui, ad esempio, dall esame della contabilità o dai riscontri bancari risulti in modo obiettivo che il corrispettivo praticato è diverso da quello dichiarato. 21 Invero, l enunciato riportato al co. 1 dell art. 13 del d.p.r. n. 633/ secondo il quale La base imponi - bile...è costituita dall ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le con - dizioni contrattuali... - evidenzia che la determinazione della stessa è lasciata alla libertà negoziale delle parti, qualunque essa sia. Sul punto cfr. CTP Asti, Sez. I, , n Quanto affermato trova conferma nell art. 73 della direttiva 2006/112/CE, che vieta la presunzione di corrispettivi diversi da quelli pattuiti in base a dati (come ad esempio le quotazioni di mercato) che non valgono quali prove certe e dirette che il corrispettivo pattuito sia diverso da quello dichiarato. 9

10 delle parti può condurre anche ad una svendita del bene e che ogni altra considerazione, anche relativa all id quod plerunque accidit, non può sostituire il dato assunto dalla legge quale imponibile, se non in presenza di prove certe con riguardo al maggior corrispettivo rispetto a quello dichiarato. Invero, i suddetti elementi non consentono di giungere ad una presunzione, fondata su indizi gravi, precisi e concordanti, che possa superare il prezzo indicato dalle parti nel contratto. Segnatamente, l importo del mutuo richiesto per l acquisto non può considerarsi determinante ai fini della rettifica del corrispettivo, in quanto il finanziamento potrebbe ben comprendere, oltre a questo, anche le spese notarili, le imposte ed eventuali interventi manutentivi da effettuare sull immobile. Parimenti, il corrispettivo emergente da precedenti transazioni relative allo stesso bene non vale a dimostrare il prezzo effettivo della vendita da tassare che, come già precisato, può liberamente essere determinato dalle parti, anche in una somma inferiore a quella per la quale il bene è stato acquistato, per le motivazioni più varie ed insindacabili, come quelle sopra esposte. I parametri, pertanto, che nell interpretazione offerta dall Agenzia delle Entrate, sia pure a titolo esemplificativo, potrebbero supportare la rettifica, si configurano come dati che hanno, al pari del valore di mercato, carattere relativo e variabile, che prescindono dalle libere scelte degli operatori economici e pertanto inidonei a fondare la prova dell evasione. Va peraltro considerato che con la legge comunitaria 2008 deve intendersi implicitamente abrogata anche la disposizione contenuta nell art. 35, co. 23 bis, d.l. n. 223/2006, che consentiva all Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento delle base imponibile nei trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, finanziati mediante mutui fondiari o altre tipologie di contratti bancari, di utilizzare quale limite minimo di riferimento per la ricostruzione del valore normale l ammontare dell importo finanziato. Se infatti è illegittimo, per violazione delle regole comunitarie, il ricorso al valore normale quale parametro automatico di rettifica del corrispettivo dichiarato, a fortiori deve considerarsi illegittima la rettifica basata sull entità della somma presa a mutuo, in considerazione delle diverse finalità di utilizzo alle quali il finanziamento può essere destinato. Con la legge comunitaria 2008 deve intendersi implicitamente abrogato, inoltre, anche l art. 1, co. 307, della l. n. 296/2006 che costituiva la base giuridica del potere conferito all Agenzia delle Entrate di utilizzare le quotazioni OMI. L eliminazione del riferimento al valore normale nella disciplina delle verifiche nell ambito dell IVA e delle imposte sui redditi (espungendo dagli artt. 54, co. 3, del d.p.r. n. 633/1972 e 39, co. 1, del d.p.r. n. 600/ come già evidenziato - il riferimento al valore normale dell immobile quale strumento di accertamento), invero, risulta incompatibile con la 10

11 sopravvivenza della norma attributiva del potere di fissare criteri utili per la determinazione del suddetto valore, con riferimento a tali imposte. Per quanto attiene al profilo temporale, le modifiche introdotte dalla legge comunitaria 2008 avranno efficacia per tutti gli atti di rettifica predisposti dagli uffici a partire dalla data di entrata in vigore di detta normativa 23, anche se riferiti a periodi d imposta precedenti. Si tratta, infatti, di disposizioni alle quali non può che essere riconosciuta la stessa natura procedimentale delle norme che sono state modificate. In questo senso si è espressa anche l Agenzia delle Entrate, nella citata circolare n. 18/E/2010, affermando che l abrogazione della presunzione legale relativa, che era stata introdotta dal d.l. n. 223/2006, produce effetti anche con riferimento ai periodi di imposta ancora accertabili, come si desume dalla circolare n. 11 del 16 febbraio 2007, paragrafo 12.4, con la quale è stato affermato che la norma introdotta dal d.l. n. 223/2006 (e - a mag - gior ragione - la successiva norma abrogativa) ha natura procedimentale. Come si è avuto modo di evidenziare in altra occasione 24, le norme procedimentali, considerati i fondamenti costituzionali del principio di irretroattività in materia fiscale 25, dovrebbero trovare applicabilità immediata soltanto per i procedimenti che abbiano ad oggetto fattispecie realizzate dopo la data in cui sono entrate in vigore; nel caso di specie, tuttavia, l applicazione della disciplina introdotta con la legge comunitaria 2008 anche a periodi pregressi non si pone in contrasto con le garanzie costituzionali in tema di irretroattività delle norme tributarie, atteso che il ripristino del principio della tassazione rapportata al prezzo può considerarsi senz altro più favorevole rispetto a quello fondato sulla regola del valore normale. Per i provvedimenti già emanati alla data di entrata in vigore della legge comunitaria 2008 e non ancora divenuti definiti, risulta peraltro applicabile la regola del favor rei di cui all art. 3 del d.lgs , n Sebbene, infatti, la novella normativa non sia intervenuta ad eliminare una disposizione che prevede una sanzione o un obbligo sanzionato da altra disposizione, né ad introdurre nuove regole che incidono sulla determinazione delle sanzioni, essa tuttavia ha investito le regole previste per l accertamento della violazione, incidendo di fatto sull applicabilità delle sanzioni nell ambito dei vari tributi 26. In ogni caso, quand anche non dovesse ritenersi applicabile nei giudizi pendenti la suddetta regola del favor rei, potrà sempre richiedersi al giudice di merito la disapplicazio- 23 Cioè dal Cfr. GIOÉ, La retroattività sostanziale delle norme procedimentali...cit., pagg e ss.. 25 Costituiti dagli artt. 53, 23 e 97 della Costituzione. 26 In senso contrario, vd. CARPENTIERI, Gli effetti dell abrogazione della regola del valore normale per la cessione dei beni immobili, in Corr. Trib., 2009, pag

12 ne della normativa interna per contrasto con quella comunitaria 27, contrasto in questo caso espressamente riconosciuto sia dall Unione Europea, con l avvio della procedura di infrazione nei confronti dello Stato italiano, sia dal legislatore nazionale, con l emanazione della legge comunitaria 2008, il cui art. 24 ha come rubrica adeguamento comunitario di dispo - sizioni tributarie 28. Proprio in ragione di tali considerazioni, verosimilmente, l Agenzia delle Entrate, nel dettare le istruzioni per la gestione del contenzioso pendente, ha invitato gli uffici ad abbandonare il contenzioso nei casi in cui le motivazioni degli atti impugnati risultassero fondate unicamente sulla regola - oggi abrogata - dell accertamento automatico fondato sul valore normale Segue...:b) con riguardo all imposta di registro Le modifiche apportate dalla legge comunitaria 2008 non hanno interessato direttamente l imposta di registro, per la quale rimangono pertanto confermate le novità introdotte con il d.l. n. 223/2006, in forza delle quali sono tornate applicabili le disposizioni generali enunciate all art. 52, co. 1, del d.p.r. n. 131/1986 che consentono all ufficio, nelle cessioni di immobili e relative pertinenze, di rettificare il valore dichiarato nell atto, normalmente costituito dal prezzo pattuito, sulla base del valore venale in comune commercio 29. Come già evidenziato, con la legge finanziaria , il legislatore aveva affidato all Agenzia delle Entrate il compito di fissare, con apposito provvedimento, i criteri per la uniforme determinazione del concetto di valore normale, ai fini dell IVA, dell imposta sui red- 27 Il riconoscimento della diretta ed immediata applicazione del diritto comunitario da parte del giudice italiano, anche in presenza di disposizioni di legge interna confliggenti con le norme comunitarie, rappresenta un risultato estremamente significativo che sul piano giurisprudenziale è stato raggiunto dopo un lungo e travagliato confronto, iniziato fin dai primi anni sessanta, tra Corte costituzionale italiana e Corte di giustizia europea. L esito di questa giurisprudenza è stato il riconoscimento del primato del diritto comunitario. La contrapposizione concettuale tra disapplicazione e non-applicazione delle norme è stata più volte terreno di scontro tra le due Corti, sebbene la differenza tra i due concetti può essere considerata soltanto formale, in quanto è stata spesso utilizzata strumentalmente per tracciare un confine tra la tesi monista della Corte di giustizia e la tesi dualista della Corte costituzionale. Alla luce del ravvicinamento delle posizioni delle due Corti e, in particolare, della lenta ma progressiva inversione di tendenza della Consulta, appare corretto parlare oggi di disapplicazione anziché di non-applicazione. Cfr. MELILLO, Il primato del diritto comunitario sul diritto interno e gli strumenti a disposizione del giudice (tributario) nazionale per la risoluzione delle antinomie tra norme (tri - butarie) nazionali e norme comunitarie, in Dir. e Prat. Trib., 2009, pag Sarebbe da escludere invece il rinvio pregiudiziale interpretativo alla Corte di Giustizia Europea, atteso che l antinomia tra la normativa italiana e quella comunitaria - come già evidenziato - è stata già rilevata dagli organi comunitari nella procedura di infrazione. 29 Segnatamente con l art. 35, co. 23 ter, d.l. n. 223/2006 è stato inserito il comma 5 bis dell art. 52 del d.p.r. n. 131/ Cfr. il sopra citato art. 1, comma 307, della l. n. 296/

13 diti e dell imposta di registro; a seguito dell adozione di tale provvedimento la quantificazione del valore normale era stata ancorata alle quotazioni OMI. La normativa in tema di registro, tuttavia, già prevedeva i criteri di determinazione del valore venale in comune commercio all interno dell art. 51, co. 3, del d.p.r. n. 131/1986, ai sensi del quale il suddetto valore può essere ricostruito sulla base di transazioni realizzate nei tre anni precedenti aventi per oggetto gli stessi immobili o immobili similari, o tenendo conto del reddito netto ritraibile dall immobile, capitalizzato al saggio corrente di interesse, ovvero prendendo in considerazione ogni altro elemento di valutazione, anche in base ad indicazioni eventualmente fornite dai Comuni. Tale norma non è stata abrogata dal c.d. decreto Bersani, né tanto meno dalla legge finanziaria Né può sostenersi che essa sia stata implicitamente abrogata a seguito dell adozione del provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 2007 che ha rinviato alle quotazioni OMI, perché se l intenzione del legislatore fosse stata quella di sostituire il criterio del valore normale alle regole contenute nell art. 51, co. 3, del d.p.r. n. 131/1986, si sarebbe proceduto all espressa abrogazione di quest ultima norma, come è avvenuto per quella che limitava il potere di accertamento ove il prezzo dichiarato fosse stato pari o superiore al valore tabellare. Peraltro, mentre i criteri individuati dall art. 51, co. 3, del d.p.r. n. 131/1986 sono di derivazione legislativa, essendo previsti in una precisa norma di legge, le quotazioni dell OMI, sebbene trovino una legittimazione nella legge finanziaria 2007 che ne ha autorizzato l utilizzazione, nascono da valutazioni amministrative, che la stessa Agenzia del Territorio ha definito non idonee ad esprimere valutazioni di beni, ma soltanto ad indicare valori di larga massima 31. Alla luce delle superiori considerazioni, è da ritenere che il ricorso alle quotazioni OMI in materia di registro possa avvenire soltanto all interno dei tre criteri sopra indica- 3 1 C f r. Guida alla consultazione delle quotazioni Omi, pag. 1, in w w w. a g e n z i a t e r r i t o r i o. i t. In questo senso si è espressa più volte anche la giurisprudenza, affermando che le stime riferite al valore di un immobile fornite dall OMI sono frutto di elaborazioni statistiche che forniscono valori di larga massima e che perciò debbono essere opportunamente adattati alla fattispecie esaminata; in caso contrario l utilizzo delle suddette valutazioni è da considerarsi illegittimo, cfr. CTP Reggio Emilia, , n. 32. Nello stesso senso, successivamente alle modifiche apportate dalla legge comunitaria 2008, vd. CTP di Reggio Emilia, , n. 16, nella quale si evidenzia che il ricorso soltanto ai parametri espressi dall OMI non può ritenersi per nulla sufficiente a fondare la rettifica del prezzo dichiarato dalle parti. Sul punto cfr. FERRANTE, Accertamenti immobiliari alla ricerca di una disciplina uniforme, i n Il fisco, 2010, pag Nonostante le cautele esplicitate dall Agenzia del Territorio sulla idoneità delle quotazioni OMI ad esprimere valutazioni di beni, l Agenzia delle Entrate, nella vigenza del c.d. decreto Bersani, se ne è avvalsa per operare la rettifica automatica della base imponibile nelle cessioni immobiliari, tutte le volte in cui il corrispettivo risultante dall atto fosse risultato divergente con il valore ottenuto dall applicazione delle suddette quotazioni. 13

14 ti, e in particolare nei casi in cui l ufficio, per la rettifica del valore, avesse deciso di ricorrere al terzo criterio indicato dall art. 51, co. 3, del d.p.r. n. 131/1986 (ossia di avere riguardo... ad ogni altro elemento di valutazione ), scelta che in ogni caso deve essere esplicitata nell atto. Oggi, peraltro, il provvedimento dell Agenzia delle Entrate del , che identificava nelle quotazioni OMI il parametro per la determinazione del valore normale, ha perso il suo fondamento giuridico a seguito delle abrogazioni apportate dalla legge comunitaria Invero, l attribuzione all Agenzia, da parte della legge finanziaria 2007, del potere di fissare i criteri utili per la determinazione del valore normale era stata giustificata dall esigenza di garantire uniformità nella quantificazione di tale valore tra Iva, imposte sui redditi e imposta di registro ai fini dell applicazione del c.d. decreto Bersani 32. Nel momento in cui la possibilità di tale uniformizzazione è venuta meno, a causa della differente evoluzione legislativa (che ha ripristinato il riferimento al corrispettivo, in materia di Iva e di imposte sui redditi e ha lasciato in vigore la regola del valore venale in materia di imposta di registro), appare evidente che il provvedimento del abbia perso rilevanza, essendone venuto meno il presupposto, costituito dalla ricerca di un criterio unitario di valutazione per le tre tipologie di imposizione. La determinazione del valore venale in sede di accertamento della base imponibile per le cessioni immobiliari ai fini dell imposta di registro, andrà quindi effettuata attraverso uno dei criteri di valutazione tipizzati dal legislatore all art. 51, co. 3. del d.p.r. n. 131/1986, nell ambito dei quali le quotazioni dell osservatorio immobiliare potranno trovare ingresso come meri dati statistici. 32 Nonché per le imposte ipotecarie e catastali. 14