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1 Circolare n. 7 La rivalutazione del costo o valore d acquisto delle partecipazioni non quotate (Art. 2, comma 229, Legge , n. 191) Indice 1 Premessa Finalità Condizioni soggettive Condizioni oggettive Aspetti operativi Perizia di stima Versamento dell'imposta sostitutiva Codice tributo Omesso versamento dell'imposta sostitutiva Aspetti dichiarativi Usufrutto, donazione e successione Partecipazioni già rivalutate... 10

2 1. Premessa Con l art. 2, comma 229, Legge n. 191/2009 (c.d. Finanziaria 2010) il legislatore nazionale ha <<riaperto>> i termini di cui all art. 2, comma 2, D.L. n. 282/2002, concernenti la rideterminazione del valore fiscale delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati, dei terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti al di fuori del regime d impresa, di cui agli artt. 5 e 7 Legge n. 448/2001. Obiettivo della presente circolare è quello di riepilogare le modalità operative di rivalutazione della partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati, dedicando una particolare attenzione anche agli aspetti critici del <<nuovo>> affrancamento delle partecipazioni, senza tralasciare, tuttavia, un breve riepilogo degli elementi principali che caratterizzano questa ennesima opportunità. 2. Finalità Il fine ultimo del provvedimento in commento è quello di evitare l applicazione sul plusvalore <<latente>>, maturato sino al , dell Irpef ordinariamente gravante sui possibili atti di cessione delle partecipazioni non quotate. L imposizione tributaria relativa al maggior valore, infatti, viene assolta mediante il versamento di un imposta sostitutiva notevolmente ridotta, rispetto all aliquota Irpef, da applicarsi sull intero valore della partecipazione alla medesima data Condizioni soggettive La facoltà di rideterminazione del valore delle partecipazioni non è riconosciuta a tutti i contribuenti, ma soltanto a quelli idonei a generare le plusvalenze imponibili di cui all art. 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986, a prescindere dal regime di tassazione scelto, e precisamente: le persone fisiche e gli enti non commerciali residenti, per operazioni non rientranti nel regime d impresa; le società semplici ed equiparate (art. 5 TUIR); i soggetti non residenti, privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, le cui plusvalenze sono imponibili in Italia, salvo quanto previsto dalle convenzioni contro le doppie imposizioni. Possono formare oggetto di rideterminazione del costo o valore di acquisto anche le 1 Sul punto, si ricorda che l art. 5, comma 6, L. n. 448/2001 prevede che l assunzione del valore su cui si è pagata l imposta sostitutiva quale costo di acquisto non consente, anche in sede di successiva cessione delle partecipazioni, il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell art. 68, commi 3 e 4, D.P.R. 917/1986.

3 partecipazioni intestate ad una società fiduciaria, a condizione che il fiduciante rientri tra i soggetti sopra indicati, come peraltro chiarito dalla C.M n. 28/E: nei casi di intestazione fiduciaria di azioni e titoli in genere, la proprietà del bene (in capo al fiduciante) è separata dalla legittimazione all esercizio (in capo alla fiduciaria). Al ricorrere della suddetta ipotesi, il fiduciante: è l effettivo proprietario della partecipazione; è il soggetto passivo cui devono essere imputati gli eventuali redditi derivanti dalla stessa (c.d. principio della trasparenza fiscale della società fiduciaria); può avvalersi della rivalutazione al ricorrere delle relative condizioni. Sono, invece, esclusi dalla possibilità di procedere alla rivalutazione: i possessori di partecipazioni relative ad imprese commerciali; i soggetti diversi dalle persone fisiche privi di soggettività tributaria, quali ad esempio lo Stato, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri soggetti di cui all art. 74 comma 1 del Tuir; i fondi pensione, gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione ed i fondi di investimento immobiliare, in quanto tutti privi di soggettività tributaria; le persone fisiche non residenti, rispetto alle quali le plusvalenze non sono imponibili, per espressa previsione di convenzioni volte ad evitare la doppia imposizione sul reddito. 4. Condizioni oggettive Ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all art. 67, comma 1, lettere c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986, il costo di acquisto dei titoli, delle quote e dei diritti non negoziati nei mercati regolamentati 2, posseduti da persone fisiche al , può essere assunto in misura pari al valore della frazione di patrimonio netto, a tale data, della società, dell associazione ovvero dell ente. Tale rideterminazione di valore può riguardare, inoltre, le partecipazioni in società di fatto (C.M , n. 47/E). Il suddetto costo fiscale deve essere individuato tramite un apposita relazione di stima, redatta ed asseverata da un professionista iscritto all albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, nonché nel registro dei revisori contabili. Il valore periziato deve essere riferito all interno patrimonio sociale (art. 5, comma 4, Legge n. 448/2001): la relazione di stima può 2 Come chiarito dalla C.M , n. 12/E, è ammessa la rivalutazione delle partecipazioni non quotate al 1 gennaio 2010, anche se, successivamente a tale data, sia stata deliberata l ammissione alla quotazione delle partecipazioni.

4 essere predisposta anche successivamente alla cessione delle partecipazioni che ne formano oggetto. Qualora la perizia giurata sia stata predisposta per conto del soggetto partecipato, il relativo costo è deducibile dal reddito d impresa di quest ultimo, in quote costanti, nell esercizio di sostenimento e nei successivi quattro. Diversamente, nel caso in cui la relazione di stima sia stata redatta nell interesse di alcuni possessori di titoli, quote ovvero diritti alla data del 1 gennaio 2010, il corrispondente onere è imputabile ad incremento del valore di acquisto della partecipazione, in proporzione al costo effettivamente sostenuto da ciascuno dei possessori. La rilevanza tributaria del costo periziato in parola è subordinata al preventivo assoggettamento dello stesso ad imposizione sostitutiva, in misura differenziata a seconda della natura della partecipazione rivalutata: 4% del valore di perizia, per le partecipazioni che, alla data del , risultano qualificate e non quotate, anche se viene rivalutata una quota parte rappresentativa di una partecipazione non qualificata; 2% per le partecipazioni che, alla data del , risultano non quotate e non qualificate. Tipologia di partecipazione Qualificata Non qualificata Requisiti Supera il 20% dei voti o il 25% del capitale o patrimonio per le altre Spa e i restanti soggetti Ires. Supera il 25% del patrimonio per le società di persone. È pari o inferiore al 20% dei voti o al 25% del capitale o patrimonio per le altre Spa e i restanti soggetti Ires. È pari o inferiore al 25% del patrimonio per le società di persone. È possibile procedere ad una rivalutazione limitata ad alcune partecipazioni possedute dal contribuente, nonché in forma parziale rispetto ad una singola quota sociale detenuta. Al ricorrere di quest ultima ipotesi, l individuazione dell aliquota di imposta sostitutiva applicabile deve avvenire sulla base nella natura qualificata o meno dell intera partecipazione posseduta al 1 gennaio 2010 senza considerare le cessioni effettuate nei dodici mesi precedenti e non

5 della minor quota oggetto di rideterminazione (C.M , n. 9/E, par. 2). Coerentemente con quanto già previsto nella C.M , n. 165/E, in caso di rivalutazione parziale, se la partecipazione posseduta è qualificata, l imposta sostitutiva è comunque dovuta nella misura del 4%, anche se la porzione rivalutata è inferiore alle soglie di qualificazione. L Agenzia delle Entrate ha, infatti, osservato che la disposizione contenuta nel co. 2 dell articolo 5 commisura l imposta non già all entità della partecipazione della quale si intende adeguare il costo di acquisto, ma all entità dell intera partecipazione posseduta dal contribuente. In presenza dei requisiti previsti dalla legge, la perizia di stima del valore può essere redatta anche dopo aver ceduto le partecipazioni, a condizione che il contribuente esponga le plusvalenze nella dichiarazione dei redditi e, quindi, soggiaccia al cosiddetto regime dichiarativo. Tale facoltà è da ritenersi esclusa per coloro che hanno immesso le partecipazioni nel regime del risparmio amministrato poiché, in tal caso, la perizia deve essere consegnata all'intermediario prima della cessione della partecipazione, essendo il valore rideterminato necessario al calcolo della plusvalenza e, così, dell'imposta dovuta in misura pari al 12,5% della plusvalenza realizzata Aspetti operativi 5.1. Perizia di stima Sotto il profilo prettamente operativo, come anticipato in precedenza, è possibile procedere alla rivalutazione in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi di cui sopra, non di una perizia redatta ed asseverata, entro il , da un professionista abilitato. Sul punto, si segnala che, ai fini del giuramento della relazione di stima, il suo estensore deve recarsi, entro la suddetta data del , in alternativa, presso: la cancelleria del Tribunale; l ufficio di un giudice di pace; un notaio. La perizia deve riguardare l intero patrimonio della società alla data del 1 gennaio 2010 (art. 5, comma 4, Legge , n. 448), indipendentemente dalla facoltà del contribuente di rivalutare anche solo una frazione della partecipazione detenuta (C.M , n. 12/E), ovvero dalla circostanza che soltanto alcuni soci procedano all affrancamento.

6 Oggetto della perizia Elementi da indicare 1. Premessa e finalità della valutazione 2. Oggetto della valutazione: l azienda 3. Dati identificativi Intero patrimonio della società 4. Breve storia tipologia dell attività e struttura criteri di valutazione (metodo applicato) 5. Descrizione dei singoli beni e valore loro attribuito 6. Risultato finale della valutazione Il valore del patrimonio netto non potrà, in nessun caso, essere determinato sulla base delle risultanze contabili (C.M. 31 gennaio 2002, n. 12/E). In altri termini, quindi, sono adottabili due metodo di valutazione alternativi, e precisamente: patrimoniale misto, con stima autonoma dell avviamento Versamento dell imposta sostitutiva La rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni è subordinata, come anticipato in precedenza, al versamento di un tributo sostitutivo delle imposte sui redditi secondo le seguenti modalità: Modalità Scadenza Condizioni Unica soluzione Entro il Nessuna Rateizzata in tre rate Prima rata entro il Nessuna Seconda rata entro il Con maggiorazione degli interessi, pari al 3% annui, decorrenti dalla data del Si veda, in tal senso, la C.M , n. 47/E.

7 Terza rata entro il Codice tributo Ai fini del versamento dell imposta sostitutiva, si ritiene di poter riportare nel modello F24 il medesimo codice tributo già utilizzato in occasione di precedenti rivalutazioni: 8055 ( Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati ). Sul punto, si segnala che l impiego del suddetto codice, istituito in occasione della rivalutazione delle partecipazioni possedute al , aveva già formato oggetto di una espressa conferma dell Agenzia delle Entrate, con riferimento alla precedente rivalutazione, riguardante le quote sociali detenuta al (R.M , n. 144/E). In sede di predisposizione del relativo modello di pagamento F24, dovrà essere compilata la sezione Erario, indicando come anno di riferimento quello di possesso dei beni per i quali si opera la rivalutazione (2010) Omesso versamento dell imposta sostitutiva Il mancato pagamento dell imposta sostitutiva, ovvero della prima rata, comporta l impossibilità di ottenere il riconoscimento del valore di perizia quale nuovo costo fiscale, ai fini della determinazione della plusvalenza di cui all art. 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), D.P.R. n. 917/1986. Al ricorrere della suddetta ipotesi, non è neppure invocabile l istituto del ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs , n. 472). Al contrario, l omesso versamento delle rate successive alla prima nel caso di versamento rateale dell imposta sostitutiva - non inficia l efficacia della rideterminazione del valore delle partecipazioni (C.M , n. 35/E). In conclusione, quindi, la rivalutazione si ritiene perfezionata (e non più rettificabile) con il pagamento dell'unica rata o della prima rata. Pertanto, il versamento dell intera imposta sostitutiva, ovvero della prima rata, oltre il termine previsto dalla norma comporta: l impossibilità di utilizzare il valore rideterminato ai fini del calcolo delle plusvalenze realizzate: qualora, invece, il contribuente se ne sia comunque avvalso, l Amministrazione Finanziaria potrà disconoscere la rivalutazione e procedere al recupero delle imposte dovute, unitamente ai relativi interessi e sanzioni;

8 la facoltà per il contribuente di richiedere il rimborso dell imposta sostitutiva versata in ritardo. Nel caso in cui, invece, il contribuente nell ipotesi di versamento rateale dell imposta sostitutiva - proceda al regolare versamento della prima rata, ma omette il versamento delle successive, la rivalutazione s'intende effettuata e gli importi non versati sono iscritti a ruolo, avendo comunque la possibilità prima dell iscrizione a ruolo di avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. n. 472/1997, usufruendo delle sanzioni ridotte ad: 1/12 del minimo, pari al 2,5% nel caso di integrazione del versamento insufficiente o di ritardato pagamento delle rate successive, se esso viene eseguito entro trenta giorni dal relativo termine, oltre gli interessi legali dell 1% a decorrere dal giorno successivo alla scadenza e fino a quello di versamento compreso; 1/10 del minimo pari al 3% se tale regolarizzazione avviene entro un anno dalla data di scadenza del relativo termine oltre gli interessi legali dell 1% a decorrere dal giorno successivo alla scadenza e fino a quello di versamento compreso Aspetti dichiarativi L ultimo adempimento operativo, posto a carico del contribuente che intende beneficiare della rivalutazione delle partecipazioni, riguarda l indicazione dell operazione nella dichiarazione dei redditi. In particolare, in sede di predisposizione del Modello Unico Persone Fisiche 2011 Redditi 2010, deve essere fornita evidenza dell avvenuta rideterminazione di valore, presumibilmente in un ottica di auspicabile continuità rispetto al passato nel quadro RT del modello dichiarativo (titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati, nel caso di regime della dichiarazione), con esposizione del valore attribuito dalla perizia giurata, dell imposta sostitutiva dovuta e dell eventuale rateizzazione del versamento. I contribuenti che utilizzano il Modello 730/2011 sono, pertanto, tenuti a presentare il quadro RT di Unico Persone Fisiche 2011 Redditi 2010, ed il relativo frontespizio (C.M , n. 27/E). L obbligo dichiarativo non sussiste, tuttavia, nel caso di partecipazioni rispetto alle quali il contribuente abbia optato per il regime del risparmio amministrato o gestito (art. 6 e 7 D.Lgs , n. 461). 6. Usufrutto, donazione e successione La rideterminazione di valore può essere operata sia dal nudo proprietario che dall usufruttuario. In tale coso, l importo oggetto di rivalutazione deve essere individuato

9 facendo affidamento sui coefficienti vigenti ai fini dell imposta di registro (art. 48 D.P.R , n. 131) e sull età dell usufruttuario alla data del Conseguentemente, il nudo proprietario può rideterminare il valore della partecipazione, ma non quello corrispondente al diritto di usufrutto, per mancanza del requisito soggettivo del possesso. Analogamente, nel caso di consolidamento dell usufrutto in capo al nudo proprietario e, quindi, realizzazione del c.d. principio di riespansione - ad esempio a causa della morte dell usufruttuario - non si ha alcun effetto retroattivo: qualora la ricostituzione della piena proprietà si sia verificata successivamente al in tale ipotesi, quindi il valore suscettibile di rideterminazione è limitato a quello della nuda proprietà alla suddetta data (C.M. n. 27/E/2003). In sostanza, relativamente alle partecipazioni ricevute mortis causa l erede potrà procedere alla rivalutazione solo se ha ricevuto la partecipazione per effetto della ricostituzione della piena proprietà - entro il Sono esclusi, invece, coloro che hanno ricevuto, per effetto di atto di donazione ovvero di successione, la partecipazione in epoca successiva al , in quanto, come chiarito dalle C.C.M.M. 9/E/2002 e 12/E/2002, non sussiste il presupposto soggettivo per l applicazione del provvedimento rivalutativo 4. Quanto appena affermato è stato oggetto di conferma anche con la C.M. n. 12/E/2010, con la quale l Agenzia delle Entrate ha chiaramente indicato che <<ai sensi dell articolo 979 del codice civile, l usufrutto deve avere una durata limitata, visto che lo stesso non può eccedere la vita dell usufruttuario. Pertanto, nell ipotesi di estinzione dell usufrutto (a titolo successorio ovvero ad altro titolo), i beni sono detenuti dal nuovo possessore a titolo di piena proprietà per effetto del principio di riespansione del diritto di proprietà. Di conseguenza, il nuovo possessore, in sede di cessione dei beni, non può assumere come costo il valore del diritto di usufrutto>>. In altri termini, per il contribuente precedentemente titolare della nuda proprietà e successivamente pieno proprietario delle quote, in applicazione del principio di riespansione - sussiste il divieto di incrementare il proprio <<costo>> della partecipazione con il valore relativo all usufrutto anche nell ipotesi in cui l usufrutto sia stato oggetto di rivalutazione prima della sua estinzione. Conclusione che trova fondamento, secondo l Agenzia, in quanto, come indicato dal richiamato documento di prassi di cui sopra C.M. n. 12/E/ il bene è posseduto a titolo di piena proprietà per effetto del principio di riespansione del diritto di 4 Tale orientamento è stato criticato dall Assonime (Circolare n. 39/2002), secondo la quale l erede subentra in tutti i diritti e gli obblighi patrimoniali che facevano capo al defunto senza soluzione di continuità: conseguentemente, sembrerebbe più corretto ritenere che la facoltà concessa dalla legge di rivalutazione è esercitabile dall erede, negli stessi termini ed alle medesime condizioni spettanti al defunto, quale successore nei rapporti attivi e passivi del patrimonio di quest ultimo.

10 proprietà che avviene automaticamente con l estinzione dell usufrutto. 7. Partecipazioni già rivalutate Una fattispecie che potrebbe realizzarsi riguarda la rivalutazione, da parte di un contribuente, di una partecipazione già precedentemente oggetto di rideterminazione del valore di acquisizione. Al ricorrere della suddetta ipotesi, si conseguirebbe una duplicazione d imposta, rispetto alla quale l Agenzia delle Entrate ha chiarito che il contribuente deve comunque procedere al versamento del tributo sostitutivo, maturando, in questo modo, il diritto a richiedere il rimborso di quanto pagato per effetto delle precedenti rivalutazioni (C.C.M.M , n. 35 e n. 16). Sul punto, l Amministrazione Finanziaria ritiene che l istanza di rimborso debba essere presentata entro il termine perentorio di 48 mesi dalla data del versamento, decorso il quale non è più esperibile l iniziativa di rimborso da parte del contribuente (R.M n. 236/E). Il suddetto orientamento ha, tuttavia, riscontrato il parere contrario della giurisprudenza di primo grado. In particolare, diverse Commissioni Tributarie Provinciali ritengono che trovi applicazione il disposto di cui all art. 21 D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui il il termine per il rimborso è di due anni decorrenti dalla data in cui si è verificato il presupposto per la restituzione, che dovrebbe coincidere con il momento in cui assume rilevanza fiscale la rideterminazione del valore delle quote o dei terreni (CTP di Modena n. 71; CTP di Treviso n. 55; CTP Forlì n. 117). Pertanto, facendo riferimento alla rivalutazione prevista dalla Finanziaria 2010, il termine di due anni decorrerebbe dal 31 ottobre 2010, data di versamento dell imposta sostitutiva (o della prima rata).

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