Esperienza dell Agenzia delle entrate in materia di conservazione digitale. Annalisa Cazzato DCN - Agenzia delle entrate

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1 Esperienza dell Agenzia delle entrate in materia di conservazione digitale Annalisa Cazzato DCN - Agenzia delle entrate

2 Dove siamo Libri contabili tenuti in forma cartacea Libri contabili tenuti con sistemi meccanografici Libri contabili elettronici - Sono formati ed aggiornati direttamente su carta - Sono aggiornati e vengono stampati entro il termine di presentazione delle dichiarazioni - Non sono stampati e sono resi immodificabili entro il termine di presentazione delle dichiarazioni

3 e quali fattori incidono sul cambiamento Le definizioni del Codice dell Amministrazione digitale che tendenzialmente a sostituire quelle del DM; Le novità in materia di fatturazione elettronica (recepimento della Direttiva ad opera della finanziaria 2013)

4 Forum sulla fatturazione elettronica Il Forum italiano sulla fatturazione elettronica, istituito con decreto del 12 dicembre 2011, ha l obiettivo di individuare e proporre misure atte a favorire l adozione della fatturazione elettronica da parte di imprese e lavoratori autonomi, preservando l interoperabilità transfrontaliera dei soggetti che utilizzano la fattura elettronica. Il Forum, coordinato dal Ministero dell'economia e delle Finanze - Dipartimento delle Finanze - e dall Agenzia delle Entrate, è composto dalle amministrazioni e dalle associazioni di categoria ritenute le più rappresentative di specifici interessi in tema di fatturazione elettronica ed individuate nel decreto.

5 Forum sulla fatturazione elettronica Il Forum italiano sulla fatturazione elettronica nasce, in particolare, a seguito della decisione 8467 del 2010 della Commissione europea di istituzione del Forum multilaterale per la fatturazione che ha il compito di: 1) assistere la Commissione nel monitoraggio e nello sviluppo del mercato della fatturazione elettronica e nella verifica dello stato di adozione da parte degli Stati membri; 2) favorire lo scambio di esperienze per potenziare l interoperabilità dei sistemi di fatturazione elettronica; 3) segnalare le maggiori problematiche riscontate anche nell ottica di monitorare la possibilità di adottare un modello di dati standard

6 Forum sulla fatturazione elettronica In questo contesto si inseriscono i lavori del forum nazionale sulla fatturazione elettronica che si prefigge, tra l altro, anche il compito di allineare le disposizioni sulla conservazione dei documenti fiscali alle più recenti novità: A) normative B) tecnologiche

7 Il DM sulla conservazione. Decreto Ministeriale 23 gennaio 2004 A) Codice dell Amministrazione Digitale - D.lgs. 82/2005 e decreti attuativi (in corso di emanazione). A) Disposizioni sulla fatturazione elettronica - Recepimento direttiva 2006/112/CE come modificata dalla direttiva 45/2010/UE. B) Innovazioni tecnologiche Proposta nuovo decreto

8 DM sulla conservazione Principi generali per la revisione del Decreto Attuazione del disposto previsto dall art. 21 comma 5 del d.lgs. 82/2005 (CAD) Coordinamento con i decreti del CAD (ccdd. Regole tecniche) Coordinamento con le nuove disposizioni in tema di fatturazione elettronica Adeguamento della normativa rispetto all evoluzione tecnologica Predisposizione di un nuovo DM piuttosto che la revisione del DM in vigore

9 Il DM sulla conservazione Il Timing delle attività Estate 2012 Condivision e prima bozza Autunno 2012 Inverno Estate 2013 Raccolta osservazio ni Presentazio ne 1^ bozza al forum Consolidament o testo

10 Forum sulla fatturazione elettronica: i principi ispiratori Comunicazione della Commissione europea: i vantaggi della fatturazione elettronica l adozione in massa della fatturazione elettronica nell UE porterebbe a notevoli vantaggi economici e si stima che il passaggio dalla fatturazione su carta a quella elettronica permetterà di risparmiare circa 240 miliardi di euro in sei anni. Inoltre, grazie allo stretto legame che unisce i processi di fatturazione e di pagamento, la creazione dell area unica dei pagamenti in euro (AUPE) offre un trampolino di lancio per l istituzione di regimi europei di fatturazione elettronica interoperabili garantire la certezza del diritto e un contesto tecnologico chiaro per la fatturazione elettronica in modo da favorire l adozione in massa incoraggiare soluzioni di fatturazione aperte ed interoperabili basate su norme comuni e particolarmente rivolte alle PMI

11 Forum sulla fatturazione elettronica: i principi ispiratori i dati forniti in formato digitale presentano notevoli vantaggi: termini di pagamento ridotti, meno errori, minori costi di stampa e spedizione e, soprattutto un processo di elaborazione completamente integrato una delle particolari caratteristiche è il suo potenziale di automazione specialmente se spedita in formato strutturato: le fatture possono essere formate e trasferite automaticamente e direttamente dai sistemi finanziari delle catene di approvvigionamento realizzando una integrazione completa del processo tra le parti commerciali infine anche i vantaggi ambientali della fatturazione elettronica sono significativi in termini di riduzione del consumo di stampa e dei costi energetici per il trasporto dato che ogni anno le emissioni di CO2 potrebbero essere ridotte di 1 milione di tonnellate

12 Forum sulla fatturazione elettronica: i limiti all adozione - Mercati estremamente frammentati ; - Scarsa omogeneità dei quadri normativi nazionali nella definizione di fattura elettronica; in via di superamento per effetto del recepimento della direttiva comunitaria 2010/45/UE; - Assenza di una normativa unica a livello comunitario; - Assenza di interoperabilità tra modelli e soluzioni aziendali Obiettivi Comunitari - Pervenire ad una adozione di massa della fatturazione elettronica, nel rispetto delle esigenze delle PMI che rappresentano la più larga fetta di mercato; - Assicurare omogeneità e coerenza al quadro giuridico che regola la fatturazione elettronica ; - Promuovere un modello di dati standard per la fatturazione elettronica

13 Forum sulla fatturazione elettronica: cosa ha fatto - Nell ambito del quadro tracciato dalla Unione europea per stimolare il mercato ed accrescere il livello di adesione alla fatturazione elettronica, il Forum nazionale, coordinato dal MEF- DF_ e dall Agenzia delle entrate, ha avviato i lavori d intesa con i partecipanti al medesimo Forum, sia PA che Associazioni private. - Attualmente risulta pubblicato il Report dei Lavori del Task 4 relativi alla convergenza verso un unico modello di riferimento dei dati della fattura elettronica che, partendo dall assunto per cui nessun formato può prevalere o essere imposto rispetto agli altri, ha dato conto dell obiettivo di stabilire le basi per una piena interoperabilità (convergenza verso la cd. Fattura core )

14 Forum sulla fatturazione elettronica: e cosa deve fare - Il Forum sta elaborando e si sta confrontando su una nuova bozza di decreto relativo alla conservazione e più in generale sull adempimento degli obblighi fiscali dei documenti elettronici, sulla scorta della delega contenuta nell articolo 21, comma 5, del CAD. - I lavori sono condotti secondo le seguenti linee direttive: - 1. allineare le disposizioni fiscali a quelle generali, frutto delle evoluzioni normative nel rispetto delle attuali e future esigenze tecnologiche - 2. semplificare e ridurre il novero degli adempimenti a carico dei contribuenti - 3. individuare soluzioni gestionali flessibili

15 Forum sulla fatturazione elettronica: e cosa deve fare - In attuazione delle linee generali prefissate, è attualmente allo studio: - 1. l allineamento della tempistica di conservazione delle fatture elettroniche (attualmente di 15 giorni) a quella generale annuale prevista per tutti gli altri documenti fiscali - 2. l eliminazione dell attuale obbligo di comunicazione dell impronta dell archivio informatico, ai sensi dell articolo 5 del DM 23 gennaio 2004 e del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 25 ottobre 2010

16 Il quadro normativo vigente Nell attesa dell adeguamento del DM alle novità intervenute, l attuale DM 23 gennaio 2004 contiene una compiuta disciplina relativa alla formazione, emissione, trasmissione, archiviazione e conservazione dei documenti informatici fiscalmente rilevanti. Il DM disciplina altresì la conservazione elettronica dei documenti analogici (art. 4)

17 Forma dei documenti informatici (articolo 3, comma 1, lettera a) del DM 23 gennaio 2004) 1- Formazione I documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno la forma di documenti statici non modificabili - Redatto in modo tale per cui il contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione, ed immutabile nel tempo - Non deve contenere macroistruzioni o codice eseguibile,tale da attivare funzionalità che possano modificare gli atti,i fatti o i dati rappresentati

18 Riferimento e marca temporale Riferimento temporale Informazione, contenente la data e l ora, che viene associata ad uno o più documenti informatici Marca temporale Evidenza informatica che consente la validazione temporale VALIDAZIONE TEMPORALE: Il risultato della procedura informatica, con cui si attribuisce, ad uno o più documenti informatici, un riferimento temporale opponibile a terzi

19 Le novità fiscali I documenti informatici rilevanti ai fini tributari sono emessi, al fine di garantire l attestazione della data l autenticità e l integrità, con l apposizione su ciascuno di essi del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica (articolo 3 DM 23 gennaio 2004). La firma è quella del soggetto che emette il documento (di norma il contribuente imprenditore) e si distingue da quella del responsabile della conservazione che vedremo successivamente. Tale distinzione è di particolare rilievo se si pensa sia alla fattura ( tenuto conto che la stessa può essere emessa dal terzo per conto del contribuente) che alle scritture (se si pensa alla rilevanza della firma di «emissione» rispetto a quella di conservazione)

20 Le novità fiscali Considerato che i libri contabili non sono emessi, come recita l articolo 3 del DM 23 gennaio 2004, ma sono sottoposti ad un continuo aggiornamento, si ritiene che le predette scritture debbano soddisfare il requisito della staticità ed immodificabilità (attraverso l apposizione della firma e del riferimento) alla data in cui è effettuata l ultima registrazione del periodo e comunque non oltre il termine indicato dall articolo 7, comma 4 ter (relativo alla conclusione del processo di conservazione) ossia non oltre tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa ai dati di periodo registrati.

21 Le novità fiscali Le scritture contabili così formate sono memorizzate su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; inoltre, devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi

22 Memorizzazione dei documenti (articolo 3, comma 1, lettera d) del DM 23 gennaio 2004) 4 Memorizzazione I documenti informatici rilevanti ai fini tributari sono memorizzati su qualsiasi supporto, purché: - sia garantita la leggibilità nel tempo 1. cognome 2. nome 3. denominazione 4. codice fiscale 5. partita Iva 6. data 7. associazioni logiche di questi ultimi - sia assicurato l ordine cronologico - non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d imposta - siano consentite funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione a

23 La conservazione delle fatture e dei registri contabili: le regole comuni Il decreto detta delle regole comuni alla conservazione delle fatture e degli altri documenti contabili. In particolare, distingue: la memorizzazione è il "processo di trasposizione su un qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti analogici o informatici ; l'archiviazione elettronica è il "processo di memorizzazione, su un qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti, univocamente identificati mediante un codice di riferimento, antecedente all'eventuale processo di conservazione"; la conservazione di documenti informatici è il processo che presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei, dei documenti ed eventualmente anche delle loro impronte e che termina con la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica contenente l'impronta o le impronte dei documenti o di insiemi di essi.

24 La conservazione dei documenti e dei libri contabili Le regole della conservazione elettronica dei documenti e dei libri contabili sono quelle contenute negli artt. 3 e 4 del DM 23 gennaio 2004, distinte a seconda che il documento o il libro da conservare sia stato emesso o tenuto in formato elettronico o meno.

25 art. 3 DM 23 gennaio 2004 DOCUMENTI E LIBRI CONTABILI ELETTRONICI Fase 1: memorizzazione del documento Fase 2: sottoscrizione elettronica e marcatura temporale del responsabile

26 art. 4 DM 23 gennaio 2004 DOCUMENTI E LIBRI CONTABILI NON ELETTRONICI Fase 1: memorizzazione dell immagine del documento Fase 2: sottoscrizione elettronica e marcatura temporale del responsabile Fase 3 (eventuale): sottoscrizione elettronica e marca temporale di un pubblico ufficiale

27 La conservazione delle scritture contabili ai fini fiscali L articolo 3 del Dm 23 gennaio 2004 prevede che il processo di conservazione dei documenti elettronici: - FASE 1: prende avvio con la memorizzazione del documento su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; inoltre devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi. - FASE 2: termina con la sottoscrizione elettronica e l apposizione della marca temporale sull insieme dei documenti o su un evidenza informatica contenente l impronta o le impronte dei documenti da parte del responsabile della conservazione.

28 La conservazione delle scritture contabili ai fini fiscali Ai sensi dell articolo 4, il processo di conservazione sostitutiva dei documenti diversi da quelli che hanno le caratteristiche dei documenti elettronici fiscalmente rilevanti: - FASE 1: prende avvio con la memorizzazione dell immagine del documento nel rispetto delle garanzie previste dal precedente articolo 3 (vd slide precedente) - FASE 2: termina con la sottoscrizione elettronica e l apposizione della marca temporale, come previsto dall articolo 3, da parte del responsabile della conservazione - FASE 3: possibile intervento del p.u. per i documenti analogici originali unici.

29 La conservazione delle scritture contabili ai fini fiscali Ai sensi dell articolo 4, comma 2 del Dm, la memorizzazione dei documenti analogici può essere limitata ad una o più tipologie di documenti; la stessa regola vale, in via interpretativa, anche per i documenti elettronici. Ciò significa che il contribuente è libero di scegliere in quale formato tenere e conservare i singoli registri, potendo gestire autonomamente il libro giornale, ad esempio, rispetto ai libri iva o al libro degli inventari Questa regola va coordinata con quella secondo la memorizzazione deve rispettare l ordine cronologico dei documenti, senza soluzione di continuità per periodo d imposta. Da ciò discende l impossibilità di tenere lo stesso libro (ad esempio libro giornale), uno in forma cartacea e l altro elettronica ripartendo tra l uno e l altro le registrazioni di periodo.

30 La conservazione delle scritture contabili ai fini fiscali La regola appena esaminata, che per i libri e le scritture appare certamente ovvia, se applicata anche alle fatture come tipologia documentale unitariamente considerata, implica che ove il contribuente decida di procedere alla conservazione elettronica di alcune fatture dovrebbe operare uniformemente per tutte le fatture relative al medesimo periodo. Ciò significa per il contribuente che aver prestato il consenso alla ricezione anche di una sola fattura elettronica (il che lo obbliga a conservare nello stesso formato la fattura a norma dell articolo 39 del D.P.R. 633/72) implica la conservazione di tutte le fatture (anche analogiche) nelle stesse forme. Tale rigidità è stata corretta in via interpretativa parecchie volte.

31 La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa È stato più volte domandato all amministrazione finanziaria se per i documenti analogici non sia possibile omettere l acquisizione dell immagine del documento su supporto fisico, portando in conservazione lo spool di stampa e non il risultato della scansione del documento cartaceo Per spool di stampa si intende l immagine informatica del lavoro da svolgere o da trasmettere ad altro dispositivo, immagazzinata in un area della memoria del computer o su un disco. Lo spool quindi è la rappresentazione informatica del documento da conservare che però non possiede fin dall origine le caratteristiche tipiche del documento informatico rilevante ai fini fiscali

32 La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa Con varie risoluzioni (in particolare, Ris. 161/2007 ripresa più di recente da Ris. 14/2008) in principio l Agenzia ha dato risposta negativa a questo quesito, valorizzando il dato letterale nonché la ratio del DM secondo il quale solo quando il documento è stato emesso o formato nel rispetto delle garanzie poste dalla legge è possibile prescindere dalla acquisizione dell immagine procedendo direttamente alla memorizzazione del documento

33 La conservazione dei documenti analogici: un caso particolare lo spool di stampa In sintesi, per tutti i documenti che sono stato formati utilizzando una grandezza fisica che assume valori continui occorrerà acquisire l immagine del documento, esattamente come per tutti i documenti analogici ricevuti con modalità informatiche (come ad esempio, fax server, , scan to mail ). Tale posizione, tuttavia, è stata di recente rivista; la conservazione impone che anche nei casi di documenti analogici la memorizzazione dell immagine (fase libera e non tipizzata) sia effettuata in modo da garantire l acquisizione fedele e veritiera del contenuto essenziale del documento da conservare (Ris. 158 del 2009).

34 I tempi della conservazione Per i documenti diversi dalle fatture, i libri ed i registri il processo di conservazione deve essere concluso con cadenza annuale. Il termine entro cui effettuare (e concludere) il processo di conservazione dei documenti diversi dalle fatture formati su supporti informatici coincide col termine previsto dall articolo 7, comma 4 ter, ossia (oggi) entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione delle dichiarazioni relative al periodo cui si riferiscono i dati conservati (in origine il termine di stampa coincideva con quello di presentazione delle dichiarazioni). Ciò significa che entro questo termine devono essere apposte la firma elettronica qualificata e la marca temporale da parte del responsabile della conservazione

35 I tempi della conservazione Al riguardo, si tenga presente che, per effetto delle modifiche apportate dall articolo 1, comma 161, della legge finanziaria per il 2008, lo spostamento del termine per procedere alla stampa dei registri tenuti su supporti meccanografici (ai sensi dell articolo 7, comma 4 ter, vedi slide precedente) produce effetto anche sul perfezionamento del termine di conservazione dei documenti diversi dalle fatture il quale dovrà chiudersi pertanto non oltre tre mesi dal termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale. Quando si tratta della conservazione di documenti non collegati a tributi per i quali è prevista la dichiarazione, la conservazione deve essere effettuata, in base alla data di formazione del documento, con cadenza annuale e completata pertanto entro un anno

36 I tempi della conservazione Poiché la legge fa riferimento alla cadenza almeno annuale, resta sempre salva la possibilità per i contribuenti di procedere alla conservazione sia delle fatture che dei restanti libri e registri ad intervalli più ravvicinati Qualora siano in corso ispezioni e verifiche da parte degli organi competenti il processo di conservazione di fatture, registri e libri deve essere anticipato al momento dell ispezione ovvero, in alternativa, i predetti documenti e le predette scritture devono essere stampate.

37 Gli ambiti residui di intervento del p.u. per libri e registri fiscali Il processo di conservazione dei documenti analogici dettato dall articolo 4 del DM 23 gennaio 2004 prevede, come quello descritto per le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia cartacea, oltre alla memorizzazione dell immagine del documento ed all intervento del responsabile della conservazione mediante apposizione della firma digitale della marca temporale anche una fase ulteriore ed eventuale, costituita dall apposizione di un riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica da parte di un pubblico ufficiale per attestare la conformità di quanto memorizzato al documento d'origine.

38 Gli ambiti residui di intervento del p.u. per libri e registri fiscali L intervento del pubblico ufficiale a conclusione del processo di conservazione a garanzia della conformità di quanto conservato rispetto all originale, pare previsto in generale per tutti i documenti analogici dall articolo 4. La norma fiscale, in altre parole, non riprende la distinzione, posta dalle delibere AIPA e CNIPA, e riportata tra le definizioni generali dell articolo 1 dello stesse decreto, tra documenti analogici originali unici (per i quali sarebbe richiesto l ulteriore intervento del p.u.) e non unici (per i quali sarebbe sufficiente la partecipazione del solo responsabile della conservazione).

39 Gli ambiti residui di intervento del p.u. per libri e registri fiscali Al riguardo, si ricorda che il documento analogico originale può essere non unico o unico a seconda che sia o meno possibile risalire integralmente al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche in possesso di terzi. Sono documenti non unici, a titolo esemplificativo, le fatture, le ricevute fiscali e gli scontrini fiscali. Infatti, il contenuto di tali documenti può essere integralmente ricostruito sulla base dei libri e registri in cui debbono essere annotati e la cui tenuta è obbligatoria per legge. Si possono considerare documenti originali unici, sempre a titolo esemplificativo, alcuni libri sociali sempre che il relativo contenuto non sia ricostruibile attraverso scritture depositate altrove (Archivi notarili, Registro delle imprese) (circolare 36/E del 2006)

40 Esemplificazione di documenti unici e non unici La risoluzione 161 del 2007 riprende il tema dei documenti unici e non unici e dopo aver riportato la definizione normativa, specifica più in dettaglio che si è in presenza di un documento non unico quando indifferentemente: - È emesso in duplice esemplare e la relativa annotazione e conservazione sono obbligatorie per almeno un soggetto; - Deve essere annotato e conservato per legge da almeno un soggetto in libri e registri obbligatori - Il suo contenuto è riprodotto in altri documenti ovvero il suo contenuto riproduce quello di altri documenti che devono essere conservati obbligatoriamente anche presso terzi

41 Esemplificazione di documenti unici e non unici La stessa risoluzione 161/2007 prosegue poi nell analisi del tema con riferimento in particolare a: Nota spese dei dipendenti: poiché non esiste un modello unico di nota spese ed il rimborso può essere eseguito in maniera diversa (analitica, forfetaria o mista), non è possibile stabilire a priori se il documento sia unico o meno. Ad esempio, se il rimborso è eseguito in maniera analitica e vengono conservati anche i documenti giustificativi, la nota potrebbe rientrare nel novero dei documenti non unici Scheda carburante: di norma è documento unico in quanto non è possibile effettuare la ricostruzione del contenuto della scheda nei suoi elementi essenziali attraverso le annotazione effettuate dal gestore dell impianto e dal contribuente soggetto passivo

42 La conservazione dei documenti fiscali unici La circolare 36/E allineandosi alle previsioni contenute nella delibere AIPA e CNIPA, che costituiscono fonti di interpretazione della disciplina, e rispondendo ad esigenze di semplificazione delle procedure, ha previsto che l intervento del pubblico ufficiale, a chiusura del processo di conservazione dei documenti analogici, è necessario solo per quelli unici, solo cioè nei casi in cui la non ricostruibilità del contenuto del documento impone l adozione di maggiori cautele e garanzie.

43 Regole fiscali ed articolo 2215 bis c.c. Rispetto alle regole appena esaminate, si pone il dubbio che il nuovo articolo 2215 c.c., nella versione inserita per effetto del cd. decreto anticrisi, comporti una necessaria revisione delle regole fiscali relative alla tenuta o alla conservazione di libri e registri. Ciò che deve innanzitutto sottolinearsi è che l articolo 2215 bis del c.c. NON SI OCCUPA della conservazione bensì della tenuta dei libri e dei registri, imponendo una finzione di creazione trimestrale degli stessi.

44 Regole fiscali ed articolo 2215 bis c.c A tal fine il comma 3 della norma in esame prevede che gli obblighi di numerazione preventiva, vidimazione e per gli altri obblighi previsti dalla legge o da regolamenti per la tenuta dei libri e registri, ivi compreso quello di regolare tenuta dei medesimi, sono assolti mediante l apposizione, ogni tre mesi a far data dalla messa in opera, della marcatura temporale e della firma digitale dell'imprenditore, o di altro soggetto dal medesimo delegato, inerenti al documento contenente le registrazioni relative ai tre mesi precedenti. La norma evidenzia un disallineamento temporale con le tempistiche previste per le norme fiscali

45 Regole fiscali ed articolo 2215 bis c.c. Un ulteriore elemento di disomogeneità rispetto alla disciplina fiscale è legato al fatto che ai sensi dell articolo 22 del d.p.r. 600/73 le registrazioni sul libro giornale possono essere effettuate entro 60 g.g. dalla data in cui le operazioni sono state effettuate. L art bis impone una serie di adempimenti inerenti al documento contenente le registrazioni relative ai tre mesi precedenti. Il termine relative fa pensare che il legislatore abbia inteso riferirsi alle operazioni effettuate nel trimestre di riferimento, ancorché le stesse non siano state ancora contabilizzate, in base al disposto dell articolo 22 del d.p.r. 600 del Sotto il profilo interpretativo le soluzioni ipotizzabili sono due: a) Ritenere non più operativo il termine di 60 giorni per la contabilizzazione delle operazioni; b) Ritenere che ancorché il legislatore parli di operazioni relative al trimestre, di fatto esso si riferiva alle operazioni registrate nel trimestre, anche se riferite a periodi precedenti

46 Regole fiscali ed articolo 2215 bis c.c. Più in generale, si era posto il problema di come coordinare le disposizioni fiscali e quelle generali Il problema è stato risolto dallo stesso legislatore che, intervenendo sull art bis c.c., ha inserito un nuovo comma secondo cui per i libri e per i registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria, il termine di cui al terzo comma opera secondo le norme in materia di conservazione digitale contenute nelle medesime disposizioni

47 Il responsabile della conservazione Il responsabile della conservazione interviene a chiusura del processo di conservazione, apponendo la firma elettronica qualificata e la marca temporale. Di norma, esso si identifica con il contribuente, salva la facoltà di quest'ultimo di designare un terzo; è possibile, pertanto, che si tratti del medesimo professionista tenutario delle scritture contabili. Da ciò deriva che ben può accadere che la firma sul documento elettronico (nella fase di emissione) e quella sul documento o sul lotto di documenti conservati (nella fase di conservazione) non appartengano allo stesso soggetto, salvo che il responsabile della conservazione sia delegato anche alla emissione del documento

48 Il responsabile della conservazione Nel caso di contribuenti persone giuridiche il responsabile della conservazione verrà designato dai medesimi; si può trattare tanto di soggetto interno, legato cioè all ente da un rapporto organico o da un rapporto qualificato, sia di un soggetto esterno, legato da un rapporto contrattuale. La nomina del responsabile della conservazione non è oggetto di comunicazione all amministrazione finanziaria né in via preventiva né in via successiva

49 Il responsabile della conservazione Il responsabile della conservazione ha il compito di: 1) attestare il corretto svolgimento del processo di conservazione; 2) gestire il sistema nel suo complesso e garantire l'accesso alle informazioni; 3) verificare la corretta funzionalità del sistema e dei programmi utilizzati; 4) predisporre le misure di sicurezza del sistema, al fine di garantire la sua continua integrità; 5) richiedere la presenza di un pubblico ufficiale nei casi in cui è previsto il suo intervento; 6) definire e documentare le procedure da rispettare per l'apposizione della marca temporale; 7) verificare, con periodicità non superiore ai cinque anni, che i documenti conservati siano leggibili provvedendo al riversamento diretto o sostitutivo.

50 Il responsabile della conservazione Come precisato nella Ris. 161/2007, il conferimento dell incarico di responsabile della conservazione non incide sulla responsabilità fiscale correlata al non corretto adempimento degli obblighi di tenuta e conservazione della contabilità da parte del contribuente. Il contribuente resta sempre destinatario delle relative sanzioni, nonché soggetto alle metodologie di accertamento che possono conseguire dal non corretto adempimento degli obblighi contabili. Ove ne ricorrano i presupposti, è possibile che il responsabile della conservazione sia chiamato a rispondere dell eventuale illecito del contribuente a titolo di concorso ai sensi dell articolo 9 del D. Lgs. 472 del 1997

51 Il responsabile della conservazione L articolo 5, comma 3, della delibera CNIPA n. 11/2004 che si occupa del responsabile della conservazione ed al quale la disciplina fiscale implicitamente si rifà, ammette la possibilità che il contribuente proceda alla norma di più responsabili della conservazione; tale possibilità deve essere riconosciuta anche per la conservazione dei documenti fiscali, tenendo conto comunque che nemmeno l affidamento a più soggetti dell incarico esonera il contribuente dalle sue responsabilità di fronte all amministrazione finanziaria.

52 Outsourcing Analoghe regole valgono nel caso in cui il contribuente decida di affidare a terzi la gestione complessiva della contabilità (cd. outsourcing). Anche il tale ipotesi il terzo outsourcer è tenuto al corretto adempimento degli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture nei confronti del contribuente che ha conferito l incarico, non rispondendo lui direttamente di omissioni ed irregolarità nei confronti dell AF. Le eventuali sanzioni derivanti da irregolarità contabili (così come le eventuali conseguenze, sull accertamento, delle omissioni di questo tipo) si riflettono direttamente in capo al contribuente il quale potrà eventualmente rivalersi sull outsourcer sulla base del contratto di conferimento dell incarico.

53 Imposta di bollo per libro giornale, libro degli inventari e ogni altro libro tenuto a norma degli artt e 2216 c.c l imposta è dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni cento pagine NB: SE IL REGISTRO è INFORMATICO L IMPOSTA è DOVUTA NELLA MISURA DI 14,62 PER OGNI 2500 REGISTRAZIONI O FRAZIONI DI ESSE (art. 7 DM 23 gennaio 2004)

54 Imposta di bollo Il Dm 23 gennaio 2004 ha previsto una diversa modalità di determinazione dell imposta legata alla impossibilità di parlare di pagine per i documenti informatici, assumendo come base di riferimento le registrazioni. È venuto meno, per i registri informatici l obbligo di vidimazione; la Circolare 36/2006 ha fugato ogni dubbio anche in ordine alla eventualità che il corrispondente cartaceo di un registro tenuto su supporti alternativi sia sottoposto a vidimazione; tale obbligo non sussiste, infatti, per libri e registri elettronici Ciò, tuttavia, non fa venire meno l obbligo di pagare l imposta di bollo con le specifiche modalità previste dallo stesso decreto

55 Imposta di bollo Il concetto di registrazione è stato chiarito con la Risoluzione 161 del 2007 ove si legge che per registrazione si intende, in linea di massima, il singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio. Ad esempio, per il libro degli inventari deve guardarsi alla registrazione di ogni cespite, mentre per il libro giornale ad ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio

56 Imposta di bollo Il pagamento dell imposta di bollo si articola sulla combinazione di due comunicazioni, preventiva e consuntiva, sulla falsariga di quelle previste per il bollo virtuale (quest ultima resta, in ogni caso, una procedura del tutto autonoma; per i libri, registri e documenti non ricompresi nel DM 23 gennaio 2004, il contribuente, infatti, può avvalersi dell autorizzazione rilasciata ai fini del pagamento del bollo virtuale). Le comunicazioni devono essere inviate dalla persona fisica o giuridica tenuta al pagamento del tributo all Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente

57 Imposta di bollo La prima comunicazione deve essere inviata anteriormente all avvio del processo di conservazione, secondo le indicazioni di prassi; essa contiene: L indicazione del numero presuntivo di atti, di libri e di registri, distinti per tipologie sulla base delle diverse voci della Tariffa, che saranno emessi o utilizzati nell anno; L imposta dovuta per ciascun documento; L importo dell imposta dovuta per ciascuna tipologia contemplata dalla tariffa; L importo totale e gli estremi dell avvenuto pagamento dell imposta. Il versamento si esegue con il modello F23 e utilizzando il Codice tributo 458T

58 Imposta di bollo Entro il mese di gennaio dell anno successivo, il soggetto tenuto al pagamento del tributo presenta all Ufficio delle entrate competente una comunicazione a consuntivo contenente: L indicazione del numero dei documenti informatici, distinti per tipologia, formati nell anno precedente, con separata specificazione dell importo dovuto per ciascuna tipologia documentale; Gli estremi del versamento della maggiore imposta dovuta o la richiesta di rimborso o compensazione

59 Imposta di bollo L importo complessivo risultante dalla comunicazione viene assunto come base provvisoria per la liquidazione dell imposta dovuta per l anno in corso. La maggiore imposta dovuta per l anno precedente, risultante dalla comunicazione consuntiva, deve essere versata contestualmente all acconto dell imposta dovuta per l anno in corso. L eventuale eccedenza di imposta risultante dalla comunicazione consuntiva può essere compensata scomputandola dall acconto dell imposta per l anno in corso; in alternativa il contribuente può chiederne il rimborso.

60 La trasmissione dell impronta dell archivio: finalità

61 La trasmissione dell impronta dell archivio: effetti e termini Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 25/10/2010 (in vigore dall 11/11/2010) sono state definite le specifiche tecniche della comunicazione Effetti: estende la validità dei documenti contenuti nell archivio informatico fino a che permane l obbligo di conservazione (fino a quando non si siano definiti i termini di accertamento per il relativo periodo di imposta). In tal modo comporta una proroga della marca temporale, soggetta a scadenza Soggetti obbligati: contribuente, responsabile della conservazione o soggetto da quest ultimo delegato Oggetto dell invio: impronta dell archivio informatico (sul quale è stata apposta la firma digitale e la marca temporale) e la marca temporale medesima. Se il contribuente ha più archivi può decidere se inviare tante impronte quanti sono gli archivi (e relative marche) ovvero un unica super impronta (con relativa marca)

62 La trasmissione dell impronta dell archivio: effetti e termini Termini: la trasmissione dell impronta deve avvenire entro il 4 mese successivo alla scadenza del termine della presentazione della dichiarazione dei redditi (31 gennaio per soggetto solare) Semplificazione: i contribuenti con periodi d imposta a cavallo, per i quali i termini di presentazione delle dichiarazione sui redditi ed IVA sono disallineati, l invio viene effettuato una sola volta. Ovviamente i dati iva (CHE VA SEMPRE PER ANNO SOLARE) e quelli reddituali contenuti nell archivio saranno disallineati Disp transitoria: entro il termine previsto per l invio dell impronta relativa al periodo di imposta in corso al devono essere inviate, distinte per periodo di imposta, le impronte dei periodi di imposta antecedenti a quelli in corso al (gennaio 2012)

63 La trasmissione dell impronta dell archivio: modalità La trasmissione deve avvenire per via telematica e deve contenere: i dati identificativi del soggetto interessato, del responsabile della conservazione, del soggetto eventualmente delegato dal responsabile della conservazione; l elenco dei documenti cui l impronta si riferisce; l indicazione del luogo in cui è conservata l evidenza informatica da cui è stata generata l impronta dell archivio; la marca temporale apposta all archivio. - Ricevuta: si considera effettuata nel momento in cui è completata da parte dell Agenzia la ricezione del file contenente i dati medesimi e viene rilasciata la ricevuta

64 La trasmissione dell impronta dell archivio: la comunicazione correttiva Nel caso in cui la precedente comunicazione inviata sia errata è possibile correggere, entro 30 giorni dal precedente invio, la comunicazione inviata UNA SOLA VOLTA. È necessario, a tal fine, indicare il protocollo della comunicazione da sostituire a pena di irricevibilità della comunicazione stessa.

65 La trasmissione dell impronta dell archivio: il riversamento sostitutivo Qualora si proceda al riversamento sostitutivo dei documenti contenuti in un archivio per il quale è stata già inviata all Amministrazione l impronta, occorre inviare la nuova impronta in quanto il riversamento ha modificato la rappresentazione informatica dei documenti rendendo priva di valore la precedente impronta generata e comunicata all Agenzia

66 Il controllo Nei casi di contabilità informatica, le regole sul controllo non divergono in maniera significativa dalle regole normalmente applicabili nel corso di accessi, ispezioni o verifiche. Ciò che cambia è l oggetto del controllo e le modalità di acquisizione dei dati, mentre non cambiano né i poteri dei verificatori, né le garanzie dei contribuenti sottoposti ad indagine.

67 La contabilità elettronica: gli effetti sul controllo La scelta del contribuente di conservare elettronicamente tutte o alcune delle scritture e dei libri contabili non è soggetta ad alcun obbligo di preventiva comunicazione all Agenzia delle entrate Tale, infatti, non è il senso né della comunicazione dell impronta dell archivio informatico, né delle comunicazioni rilevanti ai fini dell imposta di bollo.

68 La contabilità elettronica: gli effetti sul controllo Il controllo si estende a tutti i libri e registri, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non siano obbligatorie che si trovano nei locali in cui viene eseguito l accesso, nonché a tutti quelli comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche di ogni tipo installate nei predetti locali, purché idonee a consentire l ispezione documentale. La sola regola rilevante ai fini del controllo, è quella per cui quando l accesso ha luogo in pendenza del termine di conservazione il contribuente può scegliere alternativamente: - di stampare i predetti documenti; - di anticipare il processo di conservazione, chiudendo in quel dato momento le sue scritture mediante la firma digitale e la marca temporale apposte dal responsabile della conservazione

69 La contabilità elettronica: gli effetti sul controllo Chiaramente l accesso dovrà essere autorizzato secondo le normali disposizioni di legge. Non è richiesta alcuna autorizzazione specifica nel caso di contabilità conservata elettronicamente. Solo nel caso in cui il contribuente si rifiuti di fornire la password di accesso al server l amministrazione potrà procedere coattivamente, previa autorizzazione del Procuratore della repubblica (si applica analogicamente, la regola della previa autorizzazione giudiziale per l apertura di casseforti, plichi sigillati, borse, ripostigli e simili).

70 Cosa controllo nel caso di contabilità elettronica L adozione della contabilità elettronica impone un preliminare controllo sul corretto adempimento dei più evidenti obblighi che gravano sul contribuente ed in particolare: - controllo della corrispondenza dell impronta dell archivio conservato con l impronta inviata; - controllo delle firme digitali apposte e della marca temporale; - Controllo della effettuazione delle comunicazioni prescritte ex lege. - segue

71 Cosa controllo nel caso di contabilità elettronica Più nel dettaglio, il controllo verte su: - staticità ed immodificabilità dei documenti (assenza, in particolare, di macroistruzioni e codici eseguibili); - corretta apposizione del riferimento temporale e della firma digitale (verificando, in particolare, il nome del firmatario; che il documento risulti integro dopo la firma; che la credibilità del certificato sia sicura e che questo sia valido e non revocato); - corretto svolgimento del processo di conservazione; - corretta e tempestiva chiusura del processo di conservazione. Al fine di agevolare il controllo, può essere disposta l acquisizione del manuale della conservazione, se redatto. -

72 I metodi di accertamento in presenza di contabilità elettronica inattendibile Le modalità di tenuta della contabilità ed il rispetto delle prescrizioni generali da parte dell impresa condizionano la metodologia di accertamento seguita dai verificatori. Una contabilità nel suo complesso inattendibile non può essere validamente opposta all AF la quale, pertanto, può ricostruire il reddito induttivamente, mediante il ricorsi a presunzioni, perfino non gravi, precise e concordanti. Tale facoltà costituisce tuttavia una extrema ratio; si procede infatti all accertamento induttivo solo quando le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così GRAVI, NUMEROSE E RIPETUTE da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse, per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica, sia ai fini delle imposte dirette (art. 39, comma 2, lettera d) DPR 600/73), sia ai fini IVA (art. 55, comma 2, par. 3 DPR 633/72)

73 Le regole sull accertamento Come nei casi di contabilità tradizionale, anche per quella elettronica le norme rimettono ai verificatori l individuazione in concreto della soglia oltre la quale le irregolarità formali commesse rendono la contabilità non attendibile o possono determinare l applicazione di sanzioni. Di tale circostanza deve essere data compiuta giustificazione nel contesto della motivazione dell atto di accertamento, di modo che il contribuente possa valutare la legittimità del ricorso all accertamento induttivo o dell applicazione delle sanzioni In altre parole, come premesso per i contribuenti che abbiano adottato la contabilità elettronica, non operano regole ad hoc diverse da quelle tradizionali.

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