Oggetto: Contratti di locazione finanziaria Profili fiscali delle operazioni di leasing su impianti fotovoltaici.casistiche

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1 CIRCOLARE N. 33/2010 SERIE FISCALE ALLA DIREZIONE GENERALE DI TUTTE LE ASSOCIATE Roma, 13 ottobre 2010 Oggetto: Contratti di locazione finanziaria Profili fiscali delle operazioni di leasing su impianti fotovoltaici.casistiche Rif. Assilea: Circolare Serie Fiscale n.19/2010 e n. 20/09; Circolare Serie Legale n.7/2010. Una delle principali forme di finanziamento per la costruzione e la gestione di impianti fotovoltaici che si sta gradualmente imponendo all attenzione degli operatori è la locazione finanziaria. Secondo quanto emerge da una recente indagine realizzata da Assilea presso le principali società di leasing attive in questo comparto, nel 2009 il leasing ha finanziato circa 1 miliardo di euro di investimenti nel settore delle fonti energetiche rinnovabili; una cifra che il settore ha già superato nel 1 semestre 2010, a ulteriore conferma del gradimento del prodotto da parte della clientela. Il prorompente sviluppo di questo mercato non sembra però essere accompagnato dalla certezza delle norme e delle interpretazioni, tenuto conto che le Amministrazioni Finanziarie competenti (Agenzia delle entrate e Agenzia del territorio) continuano ad assumere posizioni alquanto contrastanti tra di loro lasciando gli operatori in balia di eventuali contestazioni fiscali da parte dei soggetti verificatori. Il tema della qualificazione fiscale non è quindi privo di conseguenze per il contribuente, proprietario del bene o utilizzatore dell impianto in leasing, essendo la stessa suscettibile di generare un impatto immediato sull applicazione di alcune disposizioni sia nel campo delle imposte dirette che in quello delle imposte indirette. Ciò premesso, al fine di ricostruire un quadro organico delle diverse possibili casistiche di operazioni di leasing su impianti fotovoltaici, segnaliamo che la Commissione Fiscale e Contabilità ha condiviso l allegato documento, interamente sostitutivo della circolare serie fiscale n.20/2009, che può essere utilmente preso come riferimento dalle Associate. L area fiscale della struttura associativa resta ovviamente a disposizione per eventuali chiarimenti. Cordiali saluti. Il Direttore Generale ing. Fabrizio Marafini

2 Oggetto: Contratti di locazione finanziaria Profili fiscali delle operazioni di leasing su impianti fotovoltaici. Casistiche Riferimenti di prassi... 3 Riferimenti normativi... 3 La qualificazione fiscale della natura mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici e le relative implicazioni fiscali (IIDD, Iva, Ipocatastali, registro e Ici) in capo al locatario nell ipotesi di qualificazione immobiliare ovvero mobiliare dell impianto fotovoltaico... 3 La posizione dell Agenzia del territorio... 3 La posizione dell Agenzia delle entrate... 3 La nuova norma catastale a seguito del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. Manovra Tremonti)... 5 La qualificazione di impianti fotovoltaici che producono energia aventi modesta potenza... 5 L individuazione dell antieconomicità degli interventi di riadattamento degli impianti fotovoltaici... 5 La qualificazione fiscale degli impianti fotovoltaici acquisiti in locazione finanziaria Impianto fotovoltaico non accatastato con moduli ubicati al suolo, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Impianto o parco fotovoltaico accatastato realizzato su un terreno, il cui eventuale intervento per il riadattamento è antieconomico Impianto fotovoltaico accatastato realizzato su un terreno, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Impianto fotovoltaico accatastato in via autonoma realizzato sul tetto di un immobile non concesso in locazione finanziaria - il cui intervento per il riadattamento è antieconomico Impianto fotovoltaico non accatastato realizzato sul tetto di un immobile - non di proprietà della società di leasing o dell utilizzatore - con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Impianto fotovoltaico realizzato sul tetto di un immobile - concesso in locazione finanziaria Schema riepilogativo delle possibili casistiche di leasing su impianti fotovoltaici

3 Riferimenti di prassi - risoluzione Agenzia del territorio del 6 novembre 2008, n. 3/ nota Agenzia del territorio - Direzione Centrale Cartografia, Catasto e Pubblicità Immobiliare del 10 marzo 2009, n nota Agenzia del territorio - Direzione Regionale della Sardegna del 26 gennaio circolare Agenzia delle entrate 23 giugno 2010, n.38/e - circolare Agenzia delle entrate 19 luglio 2007, n. 46/E - circolare Agenzia delle entrate dell 11 aprile 2008, n. 38/E Riferimenti normativi - articolo 19 comma 14 del dl n.78 del 31 maggio 2010 convertito con modificazioni nella Legge 30 luglio 2010, n.122 La qualificazione fiscale della natura mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici e le relative implicazioni fiscali (IIDD, Iva, Ipocatastali, registro e Ici) in capo al locatario nell ipotesi di qualificazione immobiliare ovvero mobiliare dell impianto fotovoltaico Tenuto conto dei riflessi fiscali (imposte dirette e indirette) in capo all impresa utilizzatrice, nelle operazioni di locazione finanziaria su impianti fotovoltaici si pone in primo luogo il problema di qualificare la natura del bene che ne forma oggetto, se mobiliare o immobiliare e, quindi, le diverse fattispecie ipotizzabili. La posizione dell Agenzia del territorio La questione è scaturita da un orientamento assunto dall Agenzia del territorio le cui argomentazioni di fondo sono state formulate nella risoluzione del 6 novembre 2008 n. 3/2008, successivamente confermate nella Nota della Direzione Regionale della Sardegna del 26 gennaio 2009 e infine nella Nota della Direzione Centrale Cartografia, Catasto e Pubblicità Immobiliare del 10 marzo 2009, n Tali argomentazioni di fondo sono riconducibili ai due seguenti elementi: 1. Posizionamento permanentemente sul suolo Secondo l Agenzia del territorio nel caso in cui i pannelli fotovoltaici sono posizionati permanentemente sul suolo, possono essere assimilati alle turbine delle centrali idroelettriche. Pertanto, siccome tali impianti sono collocati in aree sottratte alla produzione agricola, dando luogo ad un parco fotovoltaico la cui produzione di energia è immessa nel mercato per il tramite della rete elettrica nazionale, il complesso dei beni, costituito dal suolo e dalla serie di pannelli costituenti l impianto fotovoltaico costituisce un opificio (categoria catastale D/1), avente autonoma rilevanza catastale, e, quindi, natura di bene immobile. 2. Produzione dell energia destinata esclusivamente ad usi domestici o all autoconsumo Non hanno autonoma rilevanza catastale, costituendo semplici pertinenze delle unità immobiliari quelle porzioni di fabbricato che ospitano impianti fotovoltaici che producono energia aventi modesta potenza e destinati esclusivamente ad usi domestici o all autoconsumo dell azienda operante nel medesimo immobile. La posizione dell Agenzia delle entrate In netta contrapposizione si è espressa l Agenzia delle entrate che, con circolare del 23 giugno 2010 n.38/e ha precisato che l impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) 3

4 possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità (cfr. circolare 19 luglio 2007, n. 46/E) [ 1 ]. Coerentemente a tale impostazione anche nella circolare n. 38 dell 11 aprile 2008, per qualificare la tipologia di impianti (mobiliari o immobiliari) che hanno diritto al beneficio del credito d imposta per investimenti in aree svantaggiate (articolo 1, commi , della legge 27 dicembre 2006, n. 296) è stato precisato che sono agevolabili gli impianti diversi da quelli infissi al suolo, nonché i beni stabilmente e definitivamente incorporati al suolo, purché possano essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza antieconomici interventi di adattamento. A parere della scrivente, pertanto, si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. In sostanza, chiamata a pronunciarsi su come conciliare la propria interpretazione rispetto a quella fornita dall Agenzia del territorio, l Agenzia delle entrate ha sostanzialmente puntualizzato che la posizione assunta dall Agenzia del territorio risponde a finalità diverse da quelle dell Agenzia delle entrate. Il compito principale dell amministrazione catastale è, infatti, quello di costruire un inventario omogeneo e coerente del patrimonio immobiliare fondato esclusivamente sulla disciplina catastale e svincolato dagli altri ambiti normativi, mentre l Agenzia delle entrate, come ente con finalità impositive ha, tra l altro, il compito di definire l ambito oggettivo per l applicazione delle norme in materia di imposte dirette e indirette, interpretando le relative disposizioni sulla base della ratio delle disposizioni stesse. In tale ottica l Agenzia delle entrate rende, pertanto, precisazioni che possono anche prescindere da definizioni fornite in altri contesti per le medesime fattispecie. L'Agenzia delle entrate, sembrerebbe quindi dare risalto ad un criterio economico - funzionale: gli elementi fotovoltaici, seppure saldamente infissi al terreno, non si confondono con esso e conservano immutata la propria specifica individualità, autonomia funzionale ed economica, a differenza - ad esempio - di quanto avviene con i materiali per l'edilizia con cui si realizzano gli edifici e le altre costruzioni o le opere ai quali fanno riferimento gli art. 812 e 934 del codice civile. I pannelli si potrebbero ragionevolmente quindi considerare più una serie di macchinari e non un opera esistente sopra il suolo (art. 934 cod.civ.), allo stesso modo di una pressa o di un carroponte che, seppur imbullonato al pavimento o solidalmente installato nell'opificio, nessuno considera come porzione dell'immobile stesso: possono infatti venire scollegati da esso, trasportati altrove, e lì reinstallati e riutilizzati con piena utilità economica (al contrario del caso di demolizione di un fabbricato, dove le macerie non possono avere alcun riutilizzo conforme alla loro funzione originaria). 1 Con la circolare del 19 luglio 2007 n. 46/E, nel chiarire la disciplina fiscale degli incentivi per gli impianti fotovoltaici con particolare riguardo alla tariffa incentivante di cui all art. 7 del decreto legislativo 387/2003,, ha altresì precisato che: - per l IVA sull acquisto o sulla realizzazione dell impianto fotovoltaico è stabilita l aliquota del 10 % dal n. 127 quinquies della Tabella A allegata al dpr 633/72 - impianti di produzione e reti di distribuzione caloreenergia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica ; - il coefficiente di ammortamento da applicare all impianto fotovoltaico sia pari al 9%, corrispondente al coefficiente applicabile alle Centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII - Industrie dell energia elettrica del gas e dell acqua - Specie 1/b - Produzione e Distribuzione di energia termoelettrica) ; - l impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. 4

5 La nuova norma catastale a seguito del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. Manovra Tremonti) In questo contesto di incertezza interpretativa è di recente intervenuto il legislatore che, nel più ampio contesto di inserire delle disposizioni in materia di aggiornamento del catasto, ha introdotto una nuova disciplina, in vigore dal 1 luglio 2010, di cui al comma 14 dell art. 19 del dl n.78 del 31 maggio 2010 convertito con modificazioni nella Legge 30 luglio 2010, n.122 che impone, a pena di nullità, per tutti gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi ad oggetto fabbricati già esistenti, l inserimento per le unità immobiliari urbane di talune specifiche informazioni catastali. Con il termine fabbricati già esistenti il Governo ha inteso circoscrivere l alveo di intervento agli immobili già iscritti al catasto edilizio urbano ovvero a quelli per i quali sussiste tale obbligo di dichiarazione, con ciò escludendo automaticamente le seguenti fattispecie: - particelle censite al catasto terreni; - fabbricati rurali; - fabbricati iscritti come unità collabenti perché non più abitabili o servibili all uso cui sono destinati; - fabbricati iscritti come in corso di costruzione o in corso di definizione; - lastrici solari e aree urbane iscritti al catasto con indicazione della sola superficie ai sensi dell art. 15 del dpr n.650/1972. La qualificazione di impianti fotovoltaici che producono energia aventi modesta potenza Le recenti Linee Guida 2 per l autorizzazione degli impianti alimentati da fonti rinnovabili 3 forniscono presumibilmente utili indicazioni relativamente al concetto di impianti di modesta potenza laddove si intende per: - piccoli impianti, quelli con capacità di generazione inferiore alle soglie fissate dalla tabella A allegata al Dlgs 387/ realizzabili (in luogo dell autorizzazione unica rilasciata dalla Regione o dalla Provincia delegata) attraverso la procedura di Denuncia di Inizio Attività (DIA) disciplinata dagli articoli 22 e 23 del Testo unico dell edilizia (Dpr 380/2001). Si tratta, ad esempio, degli impianti fotovoltaici fino a 20 kw; impianti a biomassa fino a 1000 kwe; impianti eolici fino a 60 kw; impianti idroelettrici fino a 100 kw. Le eventuali concessioni o autorizzazioni ambientali e paesaggistiche devono essere acquisite e allegate alla DIA; - impianti minori (es.: impianti fotovoltaici integrati negli edifici; impianti a biomassa fino a 50 kwe; minieolico; piccoli impianti idroelettrici e geotermoelettrici; ecc.), quelli ad attività di edilizia libera che possono essere realizzati previa comunicazione di inizio lavori al Comune. L individuazione dell antieconomicità degli interventi di riadattamento degli impianti fotovoltaici Come detto, secondo l Agenzia delle entrate si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. 2 Le Linee Guida non tengono conto della recente Legge n.122/2010 che ha sostituito la DIA (Denuncia di Inizio Attività) con la SCIA (Segnalazione Certificata di Inizio Attività), procedura che consente di avviare i lavori nel giorno stesso della segnalazione all amministrazione preposta, senza attendere i 30 giorni previsti dalla precedente disciplina. Sarà quindi necessario applicare la nuova procedura, tenendo però conto che la SCIA non è esattamente uguale alla DIA, ad esempio non si applica agli interventi edilizi soggetti a permesso di costruire che possono essere realizzati alternativamente con Dia, neanche se le Regioni lo abbiano previsto con norme precedenti alla legge 122/ Decreto Ministeriale 10/09/2010 in Gazzetta ufficiale 18/09/2010 n

6 Il requisito dell antieconomicità del riadattamento è attualmente foriero di ambiti interpretativi troppo ampi e tale da risultare presumibilmente oggetto di possibili contestazioni fiscali; in assenza di parametri certi che possano aiutare il contribuente nella corretta individuazione dell impianto fotovoltaico, i verificatori avrebbero la possibilità di entrare nel merito di scelte aziendali che esulano da valutazioni di natura fiscale. In attesa di un chiarimento interpretativo in tal senso, riteniamo utile suggerire - a mero titolo esemplificativo - come possibile elemento di antieconomicità dell'operazione la decadenza dal diritto alla tariffa incentivante nel caso di spostamento di un impianto fotovoltaico in un sito diverso da quello di prima installazione, così come previsto dal decreto interministeriale 6 agosto 2010 recante Incentivazione della produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare (in G.U. n. 197 del ) 4. La qualificazione fiscale degli impianti fotovoltaici acquisiti in locazione finanziaria Secondo l Agenzia delle entrate si è in presenza di beni immobili: - quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso, ovvero - quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. Invece, secondo l Agenzia del territorio del 6 novembre 2008 n. 3/T: - l obbligo di accatastamento nella categoria D/1 andrebbe applicato esclusivamente agli impianti industriali di grande potenza, utilizzati come centrali per la produzione di energia elettrica, per i quali è lecito parlare di opificio (in quanto aventi le caratteristiche del fabbricato ); - la realizzazione di impianti fotovoltaici sul suolo ovvero sul tetto di un fabbricato non dovrebbe dar luogo al relativo accatastamento laddove gli impianti di produzione di energia sono di modesta potenza e destinati prevalentemente ai consumi domestici. Come noto, la qualificazione immobiliare degli impianti fotovoltaici avrebbe ripercussioni anche in relazione alla durata minima dei contratti di leasing ai fini IRES. Pertanto, pur in presenza di impianti accatastati come opifici, gli stessi andrebbero considerati quali beni mobili ai fini IRES, ovviamente a condizione che l impianto sia costituito da elementi (i pannelli) che possano essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza antieconomici interventi di adattamento. Tuttavia, non si può non tener conto della norma che impone, ai sensi del comma 14 dell art. 19 del dl n.78/2010, a pena di nullità, per tutti gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi ad oggetto fabbricati già esistenti, l inserimento per le unità immobiliari urbane di talune specifiche informazioni catastali. In tal caso, come non qualificare come immobiliare ai fini delle imposte indirette il bene laddove risulti accatastato come opificio? Ne discenderebbe quindi una duplice qualificazione ai fini fiscali: mobiliare ai fini IRES laddove risultino soddisfatti i requisiti indicati dall Agenzia delle entrate nella circolare n.38/e/2010 e immobiliare ai fini delle imposte indirette (IVA, imposte di registro e ipocatastali) se l impianto è accatastato come opificio. Il tema della qualificazione, non è, ovviamente, privo di conseguenze per il contribuente, proprietario del bene o utilizzatore dell impianto in leasing, essendo la stessa suscettibile di generare un impatto immediato sull applicazione di alcune disposizioni sia nel campo delle imposte dirette che in quello delle imposte indirette. 4 Non fa decadere dal diritto al beneficio della tariffa incentivante la cessione dell impianto fotovoltaico, ovvero dell'edificio o unità immobiliare su cui è ubicato l'impianto congiuntamente all impianto stesso, previa comunicazione al soggetto attuatore entro 30 gg. dalla data di registrazione dell atto di cessione. 6

7 Ciò chiarito, si esaminano nel prosieguo le principali conseguenze della qualificazione mobiliare o immobiliare di impianti fotovoltaici, con particolare riferimento all ipotesi di finanziamento dell impianto attraverso un operazione di leasing. Riteniamo ipotizzabili, ai fini della corretta qualificazione fiscale delle operazioni di leasing (mobiliare ovvero immobiliare) le seguenti casistiche: 1. Impianto fotovoltaico non accatastato con moduli ubicati al suolo, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Ai fini IRES e ai fini delle imposte indirette l impianto è qualificato come mobiliare (strumentale). Pertanto, le implicazioni fiscali in capo al locatario riguarderebbero i profili di seguito esposti. IRES - Durata minima Rispetto della durata minima prevista all art.102, c.7 del TUIR per i beni mobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Considerato che la regola generale contenute nell art.102 co.7 del Tuir prevede per i beni mobili strumentali la deduzione dei canoni di locazione finanziaria a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare (DM ), in relazione all attività esercitata dall impresa utilizzatrice, nel caso di specie, applicando il coefficiente di ammortamento pari al 9%, la durata minima del contratto di locazione finanziaria è di 89 mesi. - Disciplina dello scorporo del terreno Non si applica la regola dello scorporo del terreno di cui al Dl n. 223/2006, art.36 e relativa prassi ministeriale, ferma restando l indeducibilità dell eventuale ammortamento del costo specifico del terreno su cui viene collocato l impianto fotovoltaico. IVA - Opzione IVA in atto Non occorre l opzione per l imposizione al regime I.V.A. in quanto i canoni di locazione finanziaria sono disciplinati dall art. 3, comma 2, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972 secondo cui costituiscono prestazioni di servizi, imponibili a IVA, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili. L art. 16, comma 3, dello stesso decreto prevede che l IVA, per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili, si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni. - Applicabilità aliquota IVA ridotta Per quanto attiene all aliquota IVA utilizzabile all operazione (acquisto, canoni e riscatto) di leasing su impianti fotovoltaici riteniamo applicabile l aliquota ridotta del 10%. Con specifico riferimento all'acquisto dell impianto (o alla sua costruzione), non operano le limitazioni relative ai beni finiti (agevolabili solo nell ultima fase di commercializzazione, in base ad apposita dichiarazione di utilizzo) 5, dal momento che il n. 127-quinquies della tabella A, parte III a differenza del successivo n. 127-sexies assoggetta all aliquota del 10 % le cessioni degli impianti fotovoltaici in quanto tali, a prescindere dalla loro destinazione e dalla loro natura mobiliare o immobiliare. 2. Impianto o parco fotovoltaico accatastato realizzato su un terreno, il cui eventuale intervento per il riadattamento è antieconomico Ai fini IRES e ai fini delle imposte indirette l impianto è qualificato come immobiliare. 5 Risoluzione Agenzia delle entrate n. 474/E del

8 Pertanto, le implicazioni fiscali in capo al locatario riguarderebbero i profili di seguito esposti. IRES - Durata minima Rispetto della durata minima prevista all art.102, c.7 del TUIR per i beni immobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Applicazione del coefficiente di ammortamento previsto dal D.M per i fabbricati delle Centrali termoelettriche pari al 4%, all'immobile fotovoltaico diretto alla produzione di energia da vendere sul mercato, considerando quindi per i contratti di leasing su impianti fotovoltaici una durata minima di 16 anni e 8 mesi (n.b. 2/3 di 25 anni) in luogo degli usuali 18 anni. - Disciplina dello scorporo del terreno Applicazione della regola dello scorporo del terreno di cui al Dl n. 223/2006, art.36 e relativa prassi ministeriale. IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Ai fini della registrazione del contratto di leasing e dell assolvimento dell imposta di registro e delle ipocatastali si applicherebbero le regole previste per i fabbricati strumentali (obbligo di registrazione del contratto, imposta di registro proporzionale dell 1% sui canoni e tributi ipocatastali del 2% al riscatto, con diritto di dedurre l imposta di registro versata durante lo svolgimento del rapporto). ICI - Base imponibile I pannelli solari concorrerebbero alla determinazione della base imponibile ICI. - Esenzione ICI per gli utilizzatori che esercitano attività agricola in via principale Il legislatore ha esteso alla produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili la qualifica di attività connessa a quella agricola, (cfr. art. 1, comma 423, legge n. 266 del 2005 e successive integrazioni, di cui in particolare l art. 1, comma 369. legge n. 296 del 2006). Qualora la produzione di energia venga svolta da soggetti che esercitano attività agricola di cui all articolo 2135 del codice civile in via principale, gli impianti fotovoltaici dovrebbero essere, quindi, considerati costruzioni strumentali agricole, al pari degli altri fabbricati individuati dall articolo 9 del D.Lgs. n. 557 del Considerazioni logico sistematiche porterebbero quindi a ritenere che, qualora si dovesse ritenere necessaria la relativa iscrizione in catasto, gli impianti fotovoltaici andrebbero comunque accatastati nella categoria catastale D/10, che individua i fabbricati con le caratteristiche di ruralità (n.b. esenti da ICI). IVA - Opzione IVA in atto Al fine di evitare la rettifica della detrazione IVA, ai sensi e per gli effetti dall'art. 10, 1 comma, num. 8), e 8-ter), del DPR 633/72, come modificato dalla Legge n.248/06 di conversione al D.L n. 223, la società di leasing deve necessariamente optare per l imposizione al regime I.V.A. in contratto. - Applicabilità aliquota IVA ridotta Per quanto attiene all aliquota IVA utilizzabile all operazione (acquisto, canoni e riscatto) di leasing su impianti fotovoltaici riteniamo applicabile l aliquota ridotta del 10%. Sulla base delle argomentazioni dell'agenzia del Territorio, verrebbe concesso in leasing un "opificio", che altro non è se non un "impianto di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica", soggetto ad IVA con l'aliquota del 10 % per il combinato disposto del n. 127-quinquies) della tabella A, parte III e dell'articolo 16 del D.P.R. n

9 3. Impianto fotovoltaico accatastato realizzato su un terreno, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico L impianto è qualificato mobiliare ai fini IRES e immobiliare ai fini delle imposte indirette. Pertanto, le implicazioni fiscali in capo al locatario riguarderebbero i profili di seguito esposti. IRES Rispetto della durata minima prevista all art.102, c.7 del TUIR per i beni mobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Applicazione del coefficiente di ammortamento pari al 9%, la durata minima del contratto di locazione finanziaria è di 89 mesi. - Disciplina dello scorporo del terreno Non si applica la regola dello scorporo del terreno di cui al Dl n. 223/2006, art.36 e relativa prassi ministeriale, ferma restando l indeducibilità dell eventuale ammortamento del costo specifico del terreno su cui viene collocato l impianto fotovoltaico. IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Ai fini della registrazione del contratto di leasing e dell assolvimento dell imposta di registro e delle ipocatastali si applicherebbero le regole previste per i fabbricati strumentali (obbligo di registrazione del contratto, imposta di registro proporzionale dell 1% sui canoni e tributi ipocatastali del 2% al riscatto, con diritto di dedurre l imposta di registro versata durante lo svolgimento del rapporto). ICI - Base imponibile I pannelli solari concorrerebbero alla determinazione della base imponibile ICI. - Esenzione ICI per gli utilizzatori che esercitano attività agricola in via principale Cfr. tipologia 2. IVA - Opzione IVA in atto Al fine di evitare la rettifica della detrazione IVA, ai sensi e per gli effetti dall'art. 10, 1 comma, num. 8), e 8-ter), del DPR 633/72, come modificato dalla Legge n.248/06 di conversione al D.L n. 223, la società di leasing deve necessariamente optare per l imposizione al regime I.V.A. in contratto. - Applicabilità aliquota IVA ridotta Per quanto attiene all aliquota IVA utilizzabile all operazione (acquisto, canoni e riscatto) di leasing su impianti fotovoltaici riteniamo applicabile l aliquota ridotta del 10%. Sulla base delle argomentazioni dell'agenzia del Territorio, verrebbe concesso in leasing un "opificio", che altro non è se non un "impianto di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica", soggetto ad IVA con l'aliquota del 10 % per il combinato disposto del n. 127-quinquies) della tabella A, parte III e dell'articolo 16 del D.P.R. n Impianto fotovoltaico accatastato in via autonoma realizzato sul tetto di un immobile non concesso in locazione finanziaria - il cui intervento per il riadattamento è antieconomico L impianto fotovoltaico verrebbe accatastato in via autonoma e la società di leasing acquisirebbe le necessarie servitù per la manutenzione e il diritto di superficie. Ai fini IRES e ai fini delle imposte indirette l impianto è qualificato come immobiliare. Pertanto, le implicazioni fiscali in capo al locatario riguarderebbero i profili di seguito esposti. IRES - Durata minima Rispetto della durata minima prevista all art.102, c.7 del TUIR per i beni immobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. 9

10 Applicazione del coefficiente di ammortamento previsto dal D.M per i fabbricati delle Centrali termoelettriche pari al 4%; quindi una durata minima di 16 anni e 8 mesi (n.b. 2/3 di 25 anni) in luogo degli usuali 18 anni. - Disciplina dello scorporo del terreno Applicazione della regola dello scorporo del terreno di cui al Dl n. 223/2006, art.36 e relativa prassi ministeriale. IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Ai fini della registrazione del contratto di leasing e dell assolvimento dell imposta di registro e delle ipocatastali si applicherebbero le regole previste per i fabbricati strumentali (obbligo di registrazione del contratto, imposta di registro proporzionale dell 1% sui canoni e tributi ipocatastali del 2% al riscatto, con diritto di dedurre l imposta di registro versata durante lo svolgimento del rapporto). ICI - Base imponibile Applicazione dell ICI. IVA - Opzione IVA in atto Al fine di evitare la rettifica della detrazione IVA, ai sensi e per gli effetti dall'art. 10, 1 comma, num. 8), e 8-ter), del DPR 633/72, come modificato dalla Legge n.248/06 di conversione al D.L n. 223, la società di leasing deve necessariamente optare per l imposizione al regime I.V.A. in contratto. - Applicabilità aliquota IVA ridotta Per quanto attiene all aliquota IVA utilizzabile all operazione (acquisto, canoni e riscatto) di leasing su impianti fotovoltaici riteniamo applicabile l aliquota ridotta del 10%. 5. Impianto fotovoltaico non accatastato realizzato sul tetto di un immobile - non di proprietà della società di leasing o dell utilizzatore - con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Se l immobile non è di proprietà della società di leasing o dell utilizzatore, sarà necessario fare la comunicazione al proprietario ai sensi dell art. 2764, co.6, c.c. o comunque acquisire espressa autorizzazione del proprietario all installazione dell impianto. Ai fini IRES e ai fini delle imposte indirette l impianto è qualificato come mobiliare (strumentale). Pertanto, le implicazioni fiscali in capo al locatario riguarderebbero i profili di seguito esposti. IRES - Durata minima Rispetto della durata minima prevista all art.102, c.7 del TUIR per i beni mobili ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. Applicando il coefficiente di ammortamento pari al 9%, la durata minima del contratto di locazione finanziaria è di 89 mesi. - Disciplina dello scorporo del terreno Non si applica la regola dello scorporo del terreno di cui al Dl n. 223/2006, art.36 e relativa prassi ministeriale. IVA - Opzione IVA in atto Non occorre l opzione per l imposizione al regime I.V.A. - Applicabilità aliquota IVA ridotta Per quanto attiene all aliquota IVA utilizzabile all operazione (acquisto, canoni e riscatto) di leasing su impianti fotovoltaici riteniamo applicabile l aliquota ridotta del 10%. 10

11 6. Impianto fotovoltaico realizzato sul tetto di un immobile - concesso in locazione finanziaria - Qualora l impianto da realizzare sia di importo modesto si può procedere con atto di modifica (cd. addition) da inserire nel contratto originario; in tal caso non ci saranno conseguenze ai fini della durata minima contrattuale, salvo, ovviamente, la revisione dei canoni conseguenti ai maggiori costi sostenuti per l effettuazione dei detti interventi che decorreranno dalla data di consegna/ collaudo del bene installato e/o della parte sostituita. Nell ipotesi in cui l impianto da realizzare sia di importo rilevante, occorrerebbe analizzare in primo luogo quanto previsto dalla normativa civilistica; infatti, l art. 1230, 1 comma, c.c., riguardante la novazione oggettiva, dispone che L obbligazione si estingue quando le parti sostituiscono all obbligazione originaria una nuova obbligazione con oggetto o titolo diverso. A tale proposito, occorre distinguere la natura che l oggetto riveste nell ambito del contratto di leasing: - qualora oggetto del contratto siano due beni aventi propria autonomia funzionale (ad es. fabbricato ed impianto FV) ne consegue la necessità di proseguire il contratto originario per il fabbricato e di stipulare un nuovo contratto per l impianto fotovoltaico (con relativa previsione di una nuova durata minima contrattuale) ovvero gestire l impianto FV come addition del contratto immobiliare garantendo comunque una durata minima residua pari a 89 mesi; - qualora, invece, l impianto FV diventi un tutt uno con il fabbricato (perdendo quindi la sua autonomia funzionale), occorre verificare se si è in presenza di novazione oggettiva del contratto originario; quest ultimo cesserebbe di produrre effetti dovendosi quindi stipulare un nuovo contratto di leasing per il bene risultante dalla trasformazione; a tal fine, i criteri per stabilire la trasformazione del bene originario in uno nuovo e diverso, comportante una novazione oggettiva del rapporto, sono stati esaminati dalla Commissione leasing immobiliare che ha ritenuto corretto seguire, come criterio discriminante, la casistica prevista dal legislatore per definire gli interventi di recupero di cui all articolo 3 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia approvato con dpr n. 380/2001; tale articolo 3 suddivide gli interventi edilizi in sei categorie, come di seguito definite: a) interventi di manutenzione ordinaria 6 ; b) interventi di manutenzione straordinaria 7 ; c) interventi di restauro e di risanamento conservativo 8 ; d) interventi di ristrutturazione edilizia 9 ; e) interventi di nuova costruzione 10 ; 6 Sono gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. 7 Sono le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso. 8 Sono gli interventi edilizi rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio. 9 Sono gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica. 10 Sono quelli di trasformazione edilizia e urbanistica del territorio non rientranti nelle categorie definite alle lettere precedenti. Sono comunque da considerarsi tali: e.1) la costruzione di manufatti edilizi fuori terra o interrati, ovvero l'ampliamento di quelli esistenti all'esterno della sagoma esistente, fermo restando, per gli interventi pertinenziali, quanto previsto alla lettera e.6); e.2) gli interventi di urbanizzazione primaria e secondaria realizzati da soggetti diversi dal comune; e.3) la realizzazione di infrastrutture e di impianti, anche per pubblici servizi, che comporti la 11

12 f) gli interventi di ristrutturazione urbanistica 11. L Associazione è giunta alla conclusione che, sulla base delle definizioni sopra riportate, gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, di cui alle lett. a) e b), non comportano novazione oggettiva, che invece può riscontrarsi in tutti gli altri casi di cui alle lett. c), d), e) ed f). Segnaliamo che alla luce di quanto precisato dalla Direzione Generale Territorio e Urbanistica della Regione Lombardia la qualificazione degli interventi edilizi di installazione dei pannelli solari e/o fotovoltaici sia da ricondurre comunque agli interventi di manutenzione ordinaria ovvero di manutenzione straordinaria, escludendo quindi casi di novazione oggettiva; in particolare, con Nota del dell (in all. 1) la Direzione Generale Territorio e Urbanistica della Regione Lombardia ha richiamato la d.g.r. n del 25/11/2009, pubblicata sul BURL, I Supplemento Straordinario al n. 48, dell 01/12/2009, che al punto 4.3 precisa la disciplina applicabile, differenziando tra gli interventi liberi e gli interventi assoggettati a DIA. Sono classificati come interventi di manutenzione ordinaria gli interventi volti all installazione di impianti fotovoltaici aderenti o integrati nei tetti degli edifici con la stessa inclinazione e lo stesso orientamento della falda, i cui componenti non modificano la sagoma degli edifici stessi e la superficie dell'impianto non è superiore a quella del tetto; gli altri invece, non rispettando tali caratteristiche tecniche sono qualificabili come interventi di manutenzione straordinaria e, quindi, soggetti a permesso di costruire o a DIA. trasformazione in via permanente di suolo inedificato; e.4) l'installazione di torri e tralicci per impianti radioricetrasmittenti e di ripetitori per i servizi di telecomunicazione; e.5) l'installazione di manufatti leggeri, anche prefabbricati, e di strutture di qualsiasi genere, quali roulottes, campers, case mobili, imbarcazioni, che siano utilizzati come abitazioni, ambienti di lavoro, oppure come depositi, magazzini e simili, e che non siano diretti a soddisfare esigenze meramente temporanee; e.6) gli interventi pertinenziali che le norme tecniche degli strumenti urbanistici, in relazione alla zonizzazione e al pregio ambientale e paesaggistico delle aree, qualifichino come interventi di nuova costruzione, ovvero che comportino la realizzazione di un volume superiore al 20% del volume dell'edificio principale; e.7) la realizzazione di depositi di merci o di materiali, la realizzazione di impianti per attività produttive all'aperto ove comportino l'esecuzione di lavori cui consegua la trasformazione permanente del suolo inedificato. 11 Sono quelli rivolti a sostituire l'esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. 12

13 Schema riepilogativo delle possibili casistiche di leasing su impianti fotovoltaici Tipologia Durata min Ires 1. Impianto FV non accatastato con moduli ubicati al suolo, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico 2. Impianto o parco FV accatastato realizzato su un terreno, il cui eventuale intervento per il riadattamento è antieconomico 3. Impianto FV accatastato realizzato su un terreno, con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico 4. Impianto FV accatastato in via autonoma realizzato sul tetto di un immobile non concesso in locazione finanziaria - il cui intervento per il riadattamento è antieconomico 5. Impianto FV non accatastato realizzato sul tetto di un immobile - non di proprietà della società di leasing o dell utilizzatore - con autonomia funzionale ovvero il cui intervento per il riadattamento non è antieconomico Aliquota IVA Ipocatastali Registro ICI 89 mesi 10% NO NO NO 16 anni e 8 mesi 10% SI SI SI 89 mesi 10% SI SI SI 16 anni e 8 mesi 10% SI SI SI 89 mesi 10% NO NO NO se importo modesto addition al contratto originario con revisione dei canoni conseguenti ai maggiori costi sostenuti 6. Impianto FV realizzato sul tetto di un immobile - concesso in locazione finanziaria - se importo rilevante se FV e fabbricato hanno propria autonomia funzionale proseguire il contratto originario per il fabbricato e stipulare un nuovo contratto per l impianto FV (con relativa previsione di una nuova durata minima contrattuale) ovvero gestire l impianto FV come addition del contratto immobiliare garantendo comunque una durata minima residua pari a 89 mesi se c'è novazione oggettiva: nuovo contratto e nuova durata min se FV diventa un tutt uno con il fabbricato se non c'è novazione oggettiva: addition del contratto immobiliare a) con durata residua pari al contratto in essere (se intervento di manutenzione ordinaria) b) con durata min residua pari a 89 mesi (se intervento di manutenzione straordinaria)