Indagini finanziarie. Gioacchino Pantoni Claudio Sabbatini. Ascoli Piceno, 5 dicembre Indagini finanziarie

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1 Indagini finanziarie Gioacchino Pantoni Claudio Sabbatini Commercialisti e Avvocati Viale Tunisia, 46 Milano (MI) Via Roma, 276 Martinsicuro (TE) 1

2 IL CONTRADDITTORIO Visto che l accertamento finanziario è divenuto una modalità di accertamento dello stesso rango delle verifiche, accessi ed ispezioni e visto che per questi ultimi vale la tutela del contribuente di poter fare osservazioni al PVC (art. 12, co. 7, L. 212/2000) entro i 60 giorni dal suo rilascio e comunque prima dell emanazione dell avviso di accertamento, riteniamo che la medesima tutela debba essere presente anche nell ipotesi di accertamento finanziario. 2

3 Quando inizialmente i poteri degli Uffici consistevano nella possibilità di avanzare una richiesta iniziale, tesa all acquisizione della copia dei conti intrattenuti dal contribuente, corredata delle relative specificazioni, e successivamente, richiedere ulteriori dati, notizie e documenti relativi alle copie dei conti di cui sopra, con l ulteriore facoltà di invitare il contribuente a fornire chiarimenti e informazioni sulle operazioni annotate nei conti medesimi, la C.M. 10 maggio 1996, n 116/E, in merito proprio a quest ultima facoltà di invitare il contribuente nella fase di accertamento, aveva affermato: ove esercitata, ha come effetto l inversione dell onere della prova a carico del contribuente, il quale sarà tenuto a dimostrare, pena l operatività delle presunzioni previste dall art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, che le operazioni che hanno interessato i conti oggetto dell indagine hanno influenzato la propria dichiarazione dei redditi o la sua contabilità, ovvero non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito. Già a quel tempo, quindi, l inversione dell onere della prova si manifestava solo dopo il contraddittorio tra il contribuente e l Ufficio. A contrariis, il mancato invito del contribuente non consentiva alle informazioni e notizie bancarie e finanziaria di assumere una valenza presuntiva 3

4 Invero, è la norma stessa a disporre che i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili (art. 32, D.P.R. 600/1973). E, ancora, che le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale. Dal dato letterale, desumiamo che la valenza probatoria dei singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti, da ritenersi altrimenti meri indizi, è subordinata alla presenza dei seguenti requisiti: - il contribuente deve essere posto nelle condizioni, attraverso la notifica di un invito a comparire di persona o per mezzo di un rappresentante, di fornire dati ed elementi rilevanti relativamente ai versamenti ed ai prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili; 4

5 Art. 32 DPR n. 600/1973 1] Per l'adempimento dei loro compiti gli Uffici possono: n. 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del n. 7), ovvero rilevati a norma dell art. 33 c. 2 e 3, o acquisiti ex art. 18, c. 3 lett b) d. lgs. 504/1995. I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell art. 33, c. 2 e 3, o acquisiti ai sensi dell art. 18 c. 3 lett b) d. lgs. 504/1995 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; 5

6 Art. 32 DPR n. 600/1973 alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale. 6

7 - tale contraddittorio deve risultare da un apposito verbale firmato dal contribuente o dal suo rappresentante, dal quale risultano le richieste fatte e le risposte ricevute. Quindi l informazione finanziaria acquisita a seguito della prescritta autorizzazione ha natura meramente indiziaria se non suffragata da ulteriori elementi derivanti dall audizione del contribuente: ecco quindi che il contraddittorio costituisce momento indispensabile per l applicazione della presunzione relativa. Concorde con questa lettura della norma la Comm. Trib. di Chiavari (sent. 14 dicembre 1994, n. 527) secondo cui il potere degli uffici fiscali di avvalersi del meccanismo di presunzione impositiva e di fondare l accertamento sui dati bancari deve essere subordinato al dovere di porre preliminarmente il contribuente nella condizione di dimostrare la non imponibilità delle movimentazioni del conto corrente bancario; risulta, pertanto, illegittimo l operato dell ufficio accertatore, qualora emetta avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, senza instaurare alcun preventivo contraddittorio con il contribuente, limitandosi, invece, a considerare, in maniera acritica ed automatica le risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla polizia tributaria. 7

8 Conforme anche la Comm. Trib. Provinciale di Milano (sent. 3 marzo 1997) e la Comm. Trib. Prov. Firenze 7 luglio 1998): quest ultima aveva stabilito che l utilizzo a fini fiscali dei dati bancari, secondo il disposto dell art. 32, co. 1, n. 2), D.P.R. 600/1973, cioè applicando la modalità presuntiva, implicava necessariamente per l Amministrazione finanziaria, l obbligo di invitare il contribuente, al fine di esperire il contraddittorio sulle singole movimentazioni di conto, pena l impossibilità di basare l accertamento su dati bancari. La commissione osserva che la norma stabilisce che i singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti sono poste a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni e che non si riferiscono ad operazioni imponibili. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere verbalizzate. Secondo l interpretazione della Commissione tributaria, l Amministrazione finanziaria ha l obbligo di convocare il contribuente presso l Ufficio ed instaurare con lui il contraddittorio ove voglia valersi in via presuntiva dei dati bancari invertendo l onere della prova. A nulla varrebbe il richiamo al verbo possono con il quale si apre la disposizione dell art. 32, co. 1, D.P.R. 600/1973, poiché il verbo potere descrive il potere di accertamento non la facoltatività del contraddittorio, e la fonte dell obbligo del contraddittorio è statuito nel prosieguo della disposizione, ove si afferma che i dati bancari possono fondare l accertamento solo se il contribuente non dimostra che non rilevano a tali fini. 8

9 Il contraddittorio assurgerebbe così, secondo tale impostazione, a conditio sine qua non al fine di consentire che le risultanza dell attività istruttoria possano motivare l avviso di accertamento, in contraria ipotesi, i dati bancari potranno costituire solamente la base per la ricerca di altri elementi probatori in grado di supportare l atto finale di accertamento. Anche Cass., sent. 3 febbraio 2001, n ha ribadito l importanza del contraddittorio da svolgersi successivamente alla fase di acquisizione dei dati. In effetti, fondando sempre il nostro ragionamento sulla lettera della norma, leggiamo che il contribuente per non subire l accertamento può fornire la prova contraria. Ora, questa espressione può essere letta in due modi: o si afferma che al contribuente è concesso di difendersi (in sede di giudizio; ma questo è talmente ovvio che sarebbe superfluo) oppure si sta dicendo che al contribuente è concesso di fornire la prova contraria prima dell emissione dell avviso di accertamento (prima del Provvedimento dell Ufficio), ossia in fase di contraddittorio. Nonostante il chiaro (almeno secondo noi) dettato normativo, è giurisprudenza constante della Suprema Corte di Cassazione la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo all emanazione dell avviso di accertamento. In tal senso anche la C.M. n. 32/E/

10 Questo orientamento non è in linea: - con il principio di buona fede e collaborazione tra Fisco e contribuente sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, in particolare dall art. 10, L. 212/2000; - con la giurisprudenza di parte della Cassazione. E interessante l apertura offerta da Cass., Sez. Trib., 21 marzo 2008, n ove si afferma che il contribuente titolare di numerosi conti non può poi lamentarsi del tempo limitato consentitogli per contraddire, atteso che in base al principio di autoresponsabilità, egli, responsabile della complessità della situazione, deve precostituirsi prontamente le proprie difese. Tali considerazioni sarebbero inutili, se il contraddittorio non fosse necessario; - con la giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. 6 luglio 2000, n. 260), la quale ha escluso che la disciplina in materia di accertamenti bancari violi l art. 24 Cost. e cioè comprometta il diritto di difesa del contribuente proprio perché prevede che il contribuente sia informato immediatamente delle verifiche bancarie, potendo quindi esercitare pienamente, già in sede amministrativa, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a difendersi. E evidente che la Corte Cost. si stava riferendo al diritto di difesa in fase amministrativa; 10

11 - con la giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue. Il principio del contraddittorio è considerato immanente a livello comunitario (Corte di Giustizia Ue, sent. 18 dicembre 2008, causa C-349/07; Corte di Giustizia Ue, sent. 6 marzo 2001, causa C-274/99; Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, sent. 27 luglio 2012, n. 146/05/12; C.T.R. di Brescia, n 70/65/12. Secondo quest ultima, il contraddittorio ha assunto fondamentale rilevanza nella evoluzione dei diritto del cittadino, anche nel procedimento non strettamente inerente gli accertamenti riferiti agli studi di settore (ambito in cui necessita sempre l'attivazione del contraddittorio). Non è neppure in linea con l evolversi delle norme, per le quali il contraddittorio svolge un ruolo di elemento strategico e determinante per gli accertamenti: è il caso degli accertamenti di tipo sintetico e sugli accertamenti da studi di settore (quanto alla rilevanza del contraddittorio negli studi di settore cfr. Cass. SS.UU. 18 dicembre 2009, nn , 26636, e n nelle quali viene affermato che gli studi di settore, rappresentano una presunzione semplice che, per assumere il crisma della gravità, precisione e concordanza necessita l attivazione del contraddittorio endoprocedimentale). Secondo le citate sentenze rese a Sezioni Unite, il contraddittorio costituisce espressione di un principio generale dell azione amministrativa e del giusto procedimento (si vedano anche Cass., Sez. Trib., 28 luglio 2006, n e Cass., Sez. Trib., 7 febbraio 2008, n. 2816). 11

12 La Cassazione, anche in relazione al principio di derivazione comunitaria, conferma l ineludibilità del diritto del contribuente a contraddire in via preventiva rispetto all emissione dell atto impositivo (Cass., Sez. trib., sent. 11 giungo 2010, n ), in quanto il diritto di difesa è un principio fondamentale comunitario, anche nella fase del procedimento amministrativo, e implica il diritto del soggetto, i cui interessi possono essere pregiudicati dalla azione amministrativa di esporre preventivamente le proprie ragioni (Corte di Giustizia Ue, 13 settembre 2007, cause riunite, C-439/05 e C-454/05; Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2010, n. 8481). Cass., 22 marzo 2005, n. 6201, ispirandosi alle novità introdotte dallo Statuto, ha affermato che l innovazione normativa esprime l esigenza, in attuazione di precetti costituzionali, di superare una concezione meramente formale e tecnica, del principio del contraddittorio e dell inviolabilità del diritto di difesa, enunciando un principio di effettività del contraddittorio, che costituisca elemento caratterizzante non solo della funzione giurisdizionale ma della maggior parte delle attività dei pubblici poteri. Dal che l invalidità derivata dell avviso di accertamento per effetto dell illegittimità degli atti istruttori (Cass., SS.UU., 2 novembre 2002, n ). 12

13 La Suprema Corte di Cassazione è costante, sull omissione del contradditorio con gli Uffici, nel sostenere che esso non costituisce caso di nullità nell avviso di accertamento emanato, consolidando con ciò il precedente orientamento giurisprudenziale in tema di efficacia probatoria dei dati rinvenuti nelle movimentazioni bancarie e finanziarie in genere: Cass. sez. I, 6 ottobre 1999, n ; Cass. 4 maggio 2000, n ; Cass. 4 maggio 2000, n ; Cass. 10 maggio 2000, n ; Cass. sez. Trib. 28 luglio 2000, n. 9946; Cass. sez. V, 1 agosto 2000, n ; Cass. sez. Trib., 3 marzo 2001, n. 3128; Cass. 5 luglio 2001, n. 9103; Cass. 18 gennaio 2002, n. 518; 13

14 Cass. 26 febbraio 2002, n. 2814; Cass. n. 29 marzo 2002, n. 4601; Cass. 17 maggio 2002, n. 7267; Cass. n. 7329/2003; Cass. n. 7627/2003; Cass. 27 giugno 2005, n ; Cass. 16 settembre 2005, n ; Cass. 14 ottobre 2005, n ; Cass. n. 3115/2006; Cass. n. 5365/2006; Cass. 23 giugno 2006, n ; Cass. n /2006; Cass. n /2007; Cass. n /2007; Cass., 7 settembre 2007, n ; Cass. 23 gennaio 2008, n. 1405; Cass. n. 2753/2008; Cass. 7 febbraio 2008, n. 2821; Cass. 7 febbraio 2008, n. 2843; Cass. 15 febbraio 2008, n. 3900; Cass. 21 aprile 2008, n ; Cass. n /2008; 14

15 Cass. 3 settembre 2008, n ; Cass. 13 marzo 2009, n. 6094; Cass. n /2009; Cass. n /2009; Cass. 27 marzo 2010, n. 7485; Cass. n /2010; Cass. 6 ottobre 2010, n ; Cass. 9 ottobre 2010, n ; Cass., Sez. Trib., 29 dicembre 2010, n ; Cass. 27 settembre 2011, n

16 Secondo i Giudici, l omissione del contraddittorio con gli Uffici non comporta una menomazione del diritto di difesa e del procedimento di accertamento, potendo comunque il contribuente fare valere le proprie ragioni in sede contenziosa. La C.M. 32/E/2006 afferma che il preventivo contraddittorio, pur se opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre, è solo una mera facoltà dell Ufficio, senza che rivesta carattere di obbligatorietà. Dunque, prosegue l Agenzia delle entrate, il mancato invito dell ufficio medesimo non inficia la legittimità della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando quindi, l onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cass. n. 8253/2006 e n. 5365/2006). 16

17 Si svolgono alcune osservazioni: a) La stessa Agenzia delle entrate ha correttamente evidenziato, nella circolare-guida n. 32/E/2006, che il contraddittorio rappresenta «un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria e rispondente a esigenze di economicità processuale». Ci si chiede, in assenza di contraddittorio preventivo, come possa essere rispettato il dettato costituzionale del buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.) se l Ufficio accertatore non cercasse di evitare il contenzioso; b) L'orientamento della Cassazione, che anche ultimamente ritiene non obbligatorio il contraddittorio preventivo, suscita delle perplessità, anche alla luce delle sentenze delle sezioni unite numeri 26635, 26636, e del 2009 concernenti la procedura di accertamento sulla base degli studi di settore, nelle quali è stata affermata l'indefettibilità del contraddittorio, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo. Tale affermazione appare di portata generale, anche al di fuori degli accertamenti "standardizzati"; 17

18 c) il Disegno di legge di Riforma del sistema fiscale (AS n. 3519) presentato il 16 aprile 2012 (si veda il Comunicato stampa del Consiglio dei Ministri 16 aprile 2012, n. 24) contiene specifiche disposizioni per rafforzare il contraddittorio. Tale indirizzo del Legislatore potremmo considerarlo una sorta di soft law, cioè, di principi che, ancorché non formalmente adottati ed in vigore, costituiscono un riferimento interpretativo di cui l Amministrazione fiscale e i giudici non possono non tenere conto. Ad esempio, nell art. 3, co. 1, in materia di abuso del diritto ed elusione fiscale, si prevede che la revisione delle vigenti norme antielusive contenga la previsione di specifiche regole procedimentali, finalizzate a garantire un efficace contraddittorio con l Amministrazione finanziaria e che salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario. E il successivo co. 11, stabilisce che al fine di rafforzare i controlli, la legge deve prevedere il potenziamento del contraddittorio nella fase di indagine e subordinazione all esaurimento del contraddittorio procedimentale dei successivi atti di accertamento e liquidazione. 18

19 Il diritto di esporre le proprie ragioni ciò che caratterizza il contraddittorio è sancito dall art. 6, co. 3, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell uomo e delle libertà fondamentali, ed è stato analiticamente ribadito nell art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell Unione europea, ove è proclamato, quale espressione del diritto ad una buona amministrazione (locuzione che richiama l art. 97, Cost.), il diritto di ogni individuo di essere ascoltato, prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento che gli rechi pregiudizio (precetti che evocano gli artt. 97 e 111, Cost.). 19

20 Corte di Giustizia UE, sentenza Sopropè, 18 dicembre 2008, causa C-349/07 in materia doganale. Ora, al di là dell oggetto specifico della causa cui si riferisce la questione devoluta alla Corte, ciò che pare rilevante sottolineare è il principio generale espresso nella sentenza, vale a dire che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo (così punto 36 della sentenza). Con la conseguenza che In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in particolare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., punto 21, e Mediocurso/Commissione, punto 36) (così punto 37 della sentenza) (le sentenze citate sono: Corte di Giustizia UE, 21 settembre 2000, causa C-462/98, Mediocurso e Corte di Giustizia UE, 24 ottobre 1996, causa C-32/95, Lisretal) 20

21 Più di recente si è espressa la Corte di Giustizia UE con la sentenza 3 luglio 2014, nelle cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV, citata anche da Cass., SS.UU. n /2014. Il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento afferma la Corte di Giustizia (si veda il punto della sent. di Cass /2014), è attualmente sancito non solo negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche nell articolo 41 di quest ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione. Il citato articolo 41, par. 2, prima ipotesi, prevede che tale diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo. Conclude la Corte che in forza di tale principio, che trova applicazione ogniqualvolta l amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l amministrazione intende fondare la sua decisione, mediante una previa comunicazione del provvedimento che sarà adottato, con la fissazione di un termine per presentare eventuali difese od osservazioni. 21

22 Anche Corte di Cassazione, sent. 4 luglio 2014, n attribuisce un ruolo indefettibile alla partecipazione del privato al procedimento tributario, a tutela non solo del diritto di difesa (art. 24, Cost.) ma anche della stessa parte pubblica (art. 97, Cost.). La Corte precisa che a nulla varrebbe se la norma violata non prevedesse espressamente la sanzione di nullità dell atto derivato, in quanto l invalidità dell atto conseguente deriverebbe da un vizio del procedimento di particolare gravità, costituito dalla compressione del diritto alla partecipazione al procedimento e delle prerogative di difesa del contribuente. Si legge nella sentenza: la sanzione della invalidità dell atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella qual la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo non certo innocua o di lieve entità..bensì di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da princìpi costituzionali, cui la norma stessa assolve..è vano addurre l esistenza di ulteriori strumenti di tutela per il contribuente (istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc.), rilievo che, a prescindere dalle considerazioni attinenti al momento in cui tali mezzi sono esperibili, si rivela in ogni caso inidoneo ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva dei princìpi esposti. 22

23 Lapidaria Cass., 12 febbraio 2014, n. 3142, secondo cui la necessità di garantire nel corso del procedimento il contraddittorio e l esercizio anticipato del diritto di difesa rende irrilevante la circostanza per cui la norma (nel caso scrutinato, l art. 12, co. 7, L. 212/2000) non commini espressamente la sanzione della nullità, in quanto essa non impedisce di pervenire in via interpretativa ad individuare nell ordinamento giuridico un vizio di invalidità dell atto impositivo per contrasto con una norma imperativa volta a dare attuazione ad un princìpio generale comunitario inderogabile (nonché ai princìpi costituzionali indicati negli articoli 3, 53 e 97 Cost.). 23

24 La pronuncia della Corte di Giustizia UE, 22 ottobre 2013, causa C-276/12, Sabou ha evidenziato con perentorietà che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un princìpio generale del diritto dell Unione che trova applicazione ogniqualvolta l Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo ( ). In forza di tale princìpio, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l Amministrazione intende fondare la sua decisione ( ) (punto 38 della sentenza). Il princìpio è consolidato da decenni nella giurisprudenza europea; fra le prime decisioni ricordiamo Corte di Giustizia, 4 luglio 1963, causa C-32/62, Alvis ; Corte di Giustizia, 23 ottobre 1974, causa C-17/74, Transocean Marine Paint, punto 15. Poi anche Corte di Giustizia UE, 12 settembre 2002, causa C-395/00, Cipriani; Corte di Giustizia UE, 21 settembre 2000, causa C-462/98, Mediocurso; Corte di Giustizia UE, 24 ottobre 1996, causa C-32/95, Lisretal. Più di recente, Corte di Giustizia UE, 13 marzo 2014, causa riunite C-29/13 e C-30/13, Global Trans Lodzhistik, punto 57; Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino e Datema, punti 28 e seguenti. 24

25 Nella sentenza Sabou, la Corte ha, inoltre, puntualizzato che occorre distinguere, nell ambito dei procedimenti di controllo fiscale, la fase d indagine nel corso della quale vengono raccolte le informazioni ( ), dalla fase contraddittoria, tra l Amministrazione fiscale e il contribuente cui essa si rivolge, la quale inizia con l invio a quest ultimo di una proposta di rettifica (punto 40 della sentenza). Ora: quale è se non il PVC lo strumento che rappresenta la più significativa ipotesi di progetto di accertamento (l espressione discende anche dal punto di Cass /2014 che richiama la Corte di Giustizia laddove precisa che il diritto al contraddittorio trova applicazione ogniqualvolta l amministrazione si proponga di adottare un atto lesivo ), successivo alla fase d indagine, additato dal diritto sovranazionale quale atto di innesco della dialettica che deve sussistere nella fase che precede il provvedimento definitivo con cui si avanza la pretesa tributaria? 25

26 Sul punto è chiarissima anche la Cassazione, Sezioni Unite, sent. 18 settembre 2014, n (All. n. 7) (che in tal modo supera Cass., 13 giugno 2014, n secondo cui non esisterebbe un princìpio generale che imponga il contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale ). Al punto 13.4 afferma che la partecipazione del contribuente alla formazione dell atto previamente informato del procedimento in corso di formazione è strutturalmente funzionale a consentire e a promuovere, da un lato, il reale ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente a tutela dei propri interessi e, dall altro, l interesse pubblico ad una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria e dei relativi mezzi di realizzazione. 26

27 13.5. Siffatto orientamento costituisce anche una specifica attuazione del principio generale emergente dalla Legge n. 241 del 1990, articolo 7 il quale impone l obbligo della comunicazione dell avvio del procedimento ai soggetti nei cui confronti il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti. La ricordata previsione normativa dell obbligo di comunicazione (previa) di cui alla Legge n. 241 del 1990, articolo 7 è espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell amministrazione (articolo 97 Cost.) ed ha come ratto fondante: 1) la tutela dell interesse giuridicamente protetto dei soggetti destinatari del procedimento:. b) a poter controdedurre agli assunti su cui si basa l iniziativa procedimentale dell Amministrazione; c) ad inserire nel complesso delle valutazioni procedimentali anche quelle attinenti ai legittimi interessi del privato destinatario; 2) la tutela dell interesse pubblico al buon procedimento, interesse pubblico garantito da quell apporto alla piena valutazione giuridico-fattuale che solo l intervento procedimentale dei soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti può fornire; Da questo complesso di norme emerge chiaramente che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella fase precontenziosa o endo-procedimentale, al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell emanazione di questo, realizza l inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall articolo 24 Cost., e il buon andamento dell amministrazione, presidiato dall articolo 97 Cost. 27

28 15.1. In questa prospettiva si è mossa la giurisprudenza della Corte. Possono ricordarsi a titolo esemplificativo: la sentenza n del 2007 delle Sezioni Unite,..; la sentenza n del 2009, sempre delle Sezioni Unite, in materia di accertamento mediante standard (o studi di settore), secondo la quale il contraddittorio endoprocedimentale) deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l azione amministrativa; la sentenza n del 2013, ancora delle Sezioni Unite, con la quale è stato affermato che la Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l emanazione dell avviso di accertamento. determina di per se, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l illegittimità dell atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio (endo)procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva; la sentenza n del 2014 della Sezione Tributaria,.E ciò in attuazione di un principio immanente nell ordinamento e relativo alla garanzia connessa alla previsione della comunicazione quale momento di instaurazione del contraddittorio anteriore all iscrizione a ruolo: condividendo le conclusioni raggiunte dalle Sezioni Unite nella ricordata sentenza n del 2013, la Sezione Tributaria afferma che la sanzione della invalidità dell atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante Ma v è di più. Il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto dell Unione, come afferma ricordando la propria precedente sentenza del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 Soprope la Corte di Giustizia nella sua recentissima sentenza del 3 luglio 2014 in cause riunite C- 129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV.. 28

29 Il contraddittorio neppure deve essere puramente apparente (cfr. Cass., Sez. trib., Ord. 21 dicembre 2011, n ; Cass. 2 dicembre 2011, n ; Cass. 4 novembre 2011, n ; Corte cost., 24 luglio 2009, n. 244). Si precisa che Cass., ord /2013 ha stabilito che il contraddittorio deve avere carattere sostanziale e non solo formale, proprio per la funzione di garanzia che deve avere; il Collegio, pertanto, ha rilevato che non è possibile considerare come contraddittorio la mera ricezione dei documenti da parte dell Ufficio, pur redigendo a tal fine un verbale di comparizione, chiamato appunto verbale di contraddittorio. 29

30 Ora sorge una domanda: TERMINATA LA FASE DEL CONTRADDITTORIO, IL CONTRIBUENTE DEVE POTER RICEVERE UN PVC E, QUINDI, POTER FRUIRE DEL TERMINE DI 60 GIORNI PER PRESENTARE OSSERVAZIONI E RICHIESTE EX ART. 12, CO. 7, l. 212/2000? Art 12 («Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali») «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza»). In altri termini, le garanzie poste dallo Statuto dei diritti del contribuente valgono anche per le verifiche a tavolino? 30

31 NO: i diritti e le garanzie previste dalla L. 212 a tutela del soggetto sottoposto a verifica fiscale non si applicano nel caso dei cd. controlli «a tavolino», ossia tutte le volte in cui l attività ispettiva del Fisco non venga espletata direttamente presso la sede del contribuente ma sia effettuata presso gli Uffici della P.A. (Cass , n ; Cass /2013; CTP Reggio Emilia , n. 44/4/12; CTP Reggio Emilia 203/2013; CTR Piemonte, Torino, , n. 27/34/11). Ciò in quanto dette garanzie operano solo nelle ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche eseguiti «nei locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali». Cass /2014: «il termine dilatorio di cui alla L. 212 del 2000, art. 12, co. 7, non si applica in relazione agli atti impositivi che non siano stati emanati a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente perché solo in tale ipotesi si verifica una invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza» In caso di accesso breve: spettano le garanzie (CTR Lombardia, Milano, sent. 38/38/11) 31

32 SI : CT I grado Trento, , n. 7/5/11 la predetta norma giuridica «si rende applicabile a tutte le verifiche fiscali, nessuna esclusa, ivi comprese, perciò anche quelle eseguiti in luoghi diversi dai «locali destinati all esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali». Ne dà conferma la obiettiva circostanza che la disposizione contenuta nel 7 comma della disposizione di legge in esame non appare correlata ai commi precedenti, ma, più generalmente, al «rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente»; rispetto che non potrebbe venir meno, ovviamente, a seconda che la verifica avvenga o meno in particolari locali. Si intende dire cioè che il rispetto del termine indicato nella norma e la facoltà ivi concessa al contribuente non radicano fondamento negli accessi di cui al primo comma, ma nel più generale principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente. Né la norma limita testualmente la sua applicabilità ai soli casi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite ai sensi dell art. 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e dell art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e non anche ai sensi dell art. 52 e, rispettivamente, art. 32, DD.PP.RR. Appena citati.»; CTP Milano , n. 126: il termine di 60 giorni deve essere rispettato anche nel caso in cui l atto impositivo sia stato preceduto da un verbale di contraddittorio; CTP La Spezia , n. 210: per attività di verifica deve intendersi «qualunque attività di natura istruttoria diretta alla verifica della dichiarazione tributaria o tale da comportare l esame in ufficio dei documenti prodotti dal contribuente stesso su invito dell Amministrazione, anche senza accesso presso la sede del contribuente». 32

33 Vedi anche: CTR Lombardia , n. 4; CTR Lombardia , n. 38; CTR Lombardia , n. 150; CTR Lazio , n. 191; CTP di Reggio Emilia n. 154/2/13 del 25/10/2013; Ctp Reggio Emilia sent. 18 ottobre 2010, n. 173; Ctp Brescia, sent. 9 marzo 2011; Ctp Trento, sent. 7 febbraio 2011; 33

34 CTP di Ascoli Piceno, sent , n. 384/02/14: la verifica fatta solo «internamente» presso gli uffici dell Agenzia delle entrate, dopo avere acquisito i dati del contribuente tramite questionario, non esime la stessa, che emette l avviso di accertamento, dall obbligo di formalizzare in un apposito processo verbale di constatazione da notificare al contribuente la conclusione delle indagini, per permettere a quest ultimo la possibilità di presentare, entro 60 giorni, osservazioni e richieste, pena l annullamento dell atto impositivo per violazione dell art. 12, co. 7 dello Statuto del contribuente. Ciò a prescindere dal luogo in cui si sono svolte le verifiche: diversamente opinando verrebbe a crearsi, in spregio al generale principio di collaborazione tra amministrazione e contribuente, una illogica disparità di tutela dei contribuenti a seconda delle modalità di verifica adottate dall Ufficio. Quindi, il divieto di emanare gli atti impositivi prima dei 60 giorni trovano applicazione qualunque sia l attività di controllo posta in essere dall A.F. 34

35 Anche Cass , n e Cass /2012, nel ribadire che è nullo l avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dalla conclusione delle indagini (come confermato da Cass. SS.UU , n ), evidenziano che la nullità deve trovare applicazione anche nei casi in cui non sia stata svolta da parte dell A.F. una vera e propria attività di verifica esterna presso il contribuente, ma soltanto un mero reperimento di documenti fiscali richiesti, come attraverso l invio di un questionario, in considerazione della genericità del termine «verifica» e dell insusisstenza di distinzioni da parte della normativa alla verifica «interna» e verifica «esterna». 35

36 Le sentenze citate contribuiscono a promuovere un interpretazione costituzionalmente orientata dell art. 12, co. 7, garantendo un uguale trattamento a tutti i soggetti sottoposti a verifica tributaria a prescindere dal luogo in cui l attività di controllo è stata espletata: es. accertamenti da studi di settore o da redditometro laddove, di solito, non si procede ad un accesso presso la sede del soggetto verificato, ma ad un controllo dei dati e delle informazioni disponibili presso lo stesso ufficio. E, la Cassazione ha confermato che anche per gli accertamenti da studi di settore, condotti a tavolino, si applicano le tutele dell art. 12, co. 7. In particolare, Cass , n afferma che le sole risultanze da studi non sono sufficienti «perché l ufficio tributario operi l accertamento senza che l attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario,». 36

37 Pertanto, è illegittimo un accertamento in rettifica che prescinda dal processo verbale di constatazione (Cass , n ; Cass , n. 9946; Cass , n. 9135; Cass , n ). Emerge dalle norme che il provvedimento conclusivo del procedimento d imposizione, cioè l atto di accertamento, si configura come l atto finale di una fattispecie complessa, a formazione successiva, composta : a) da una fase endoprocedimentale preliminare direttamente strumentale alla decisione finale, che è la verifica fiscale, col relativo atto conclusivo rappresentato dal pvc; b) da una fase endoprocedimentale intermedia, che è la pausa operativa, ex art. 12 c.7 legge 212/2000, di 60 giorni concessi al contribuente per l esercizio del suo diritto, sintonizzato con i principi espressi dagli artt. 23 e 14 della Costituzione, alla instaurazione di un contraddittorio post verifica con l A.F., durante la quale c è sospensione del potere accertativo; c) c) dalla fase conclusiva del procedimento durante la quale si ha l emanazione dell atto finale di accertamento: quest ultimo viene ad esistenza giuridica solamente dopo il compimento di tutte le sue varie fasi costitutive. 37

38 Qui non si tratta di vizi del procedimento che ha preceduto l atto di accertamento, vizi riguardanti la legittimità dell atto stesso, ma si tratta della nullità/inesistenza dell atto finale perchè non realizzato nei suoi elementi essenziali e costitutivi per incompletezza della fattispecie (art. 21-septies, L. 241/1990) Articolo 21-septies. (Nullità del provvedimento) 1. È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge. La norma sancisce la nullità/inesistenza del provvedimento amministrativo che manchi degli elementi essenziali necessari ex lege per la sua giuridica esistenza, tra i quali devesi far rientrare la completezza della fattispecie (Cass , n ). 38

39 Legge , n. 4 «Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie» Art. 24 Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale. D.Lgs , n. 179 «Disposizioni legislative statali anteriori al 1 gennaio 1970, di cui si ritiene indispensabile la permanenza in vigore, a norma dell articolo 14 della legge 28 novembre 2005, n Art. 1 «nell Allegato 1 del presente decreto legislativo sono individuate le disposizioni legislative statali, pubblicate anteriormente al 1 gennaio 1970, anche se modificate con provvedimenti successivi, delle quali è indispensabile la permanenza in vigore» Allegato: Legge 4/1/1929: artt. 9; 10; 13; 14; 16; 21, co. 1, 2 e 3; 22; 24;. 39

40 CTR Milano n. 3467/14; CTR Firenze n. 1396/14: I giudici toscani hanno infatti affermato la illegittimità di un avviso di accertamento non preceduto dalla dovuta redazione e consegna del verbale di chiusura di una verifica condotta in ufficio sulla base della documentazione consegnata dal contribuente, a motivazione del fatto che anche nel caso di una pretesa impositiva scaturita dall esame di atti sottoposti all amministrazione dallo stesso contribuente e da essa esaminati in ufficio comunque a garanzia del contribuente la attività di indagine e/o acquisizione documentale da parte erariale avrebbe dovuto implicare come a chiusura dovesse essere redatto e consegnato il correlato verbale dando modo al contribuente di predisporre le sue osservazioni e controdeduzioni del caso entro i sessanta giorni previsti dall art. 12 L. 212/2000 e di poi, e solo di poi salva motivata urgenza, si sarebbe potuto promanare l accertamento. 40

41 VALENZA delle RISULTANZE ai FINI dell ACCERTAMENTO La norma (art. 32, D.P.R. 600/1973; analoga disposizione è stabilita ai fini Iva ex art. 52, co. 2, n. 2), secondo periodo, D.P.R. 633/1972) precisa che le informazioni ed i dati acquisiti nell ambito delle indagini finanziarie possono essere posti a fondamento della pretesa tributaria consentendo le rettifiche e gli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, D.P.R. 600/1973 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Il capitolo 5 della C.M. 32/E/2006 illustra la gestione delle risultanze emerse dalle indagini finanziarie; secondo il documento di prassi, una volta acquisita copia dei conti - intrattenuti dal contribuente - relativi ai singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, l organo di controllo procederà all esame, al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile IVA, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva. 41

42 Le presunzioni trovano applicazione sia per i versamenti sia per i prelevamenti (Cass. 6 ottobre 2010, n ). Ovviamente devono essere poste a confronto le risultanze delle scritture contabili ed i dati complessivi della documentazione finanziaria, dai quali vanno escluse le operazioni cosiddette neutre, quali giro conti tra cassa e banca, banca e cassa, banca e banca, ecc., in modo da ottenere il totale delle effettive disponibilità finanziarie del contribuente controllato (circ. Guardia di Finanza, n. 1/2008). Inoltre: Le presunzioni legali bancarie, secondo la giurisprudenza, operano anche se: il conto corrente ha saldo negativo (Cass. 15 novembre 2007, n ); le entrate e le uscite sono "in pareggio" (Cass. 22 ottobre 2010, n ). 42

43 La Suprema Corte ha precisato che la presunzione (dati bancari utilizzabili ai fini delle rettifiche del reddito del contribuente o della dichiarazione Iva, e degli accertamenti) è applicabile nei confronti di tutti i soggetti, anche al di fuori dei redditi d impresa: ad esempio anche agli esercenti arti e professioni, considerato che gli articoli 32 e 38 del D.P.R. n. 600/1973 hanno portata generale e pertanto riguardano la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell attività dagli stessi svolta e dalla quale quei redditi provengano, la qual cosa in particolare è da ritenere per quanto relativo all applicabilità della presunzione di cui all art. 32, primo comma, n. 2 (Cass. n /2011; nello stesso senso Cass. n. 1401/2011). Anche Cass. 3 aprile 2013, n ha ribadito il concetto affermando che tale presunzione ha portata generale e riguarda le dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, a prescindere dall attività svolta. In altri termini, per l espresso richiamo della norma alle ordinarie tipologie di accertamento, l operatività delle presunzioni in esame si estende, almeno dal lato dei versamenti, alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali. 43

44 Quindi, i versamenti risultanti dai conti correnti e non annotati nelle scritture contabili sono considerati ricavi, per presunzione legale relativa (Cass. 17 maggio 2002, n. 7267; Cass. 13 maggio 2003, n. 7329; Cass. 21 marzo 2008, n. 7766; Cass. 11 novembre 2009, n ). Poiché è massima di comune esperienza che le rimesse in un conto corrente di un contribuente sono normalmente derivate dalla sua attività, la legge pone a carico del contribuente l onere probatorio (presunzione legale relativa, con inversione dell onere della prova; Cass. 28 luglio 2000, n. 9946; Cass. 11 marzo 2010, n. 5913; Cass. 7 luglio 2010, n ) che la situazione reale è diversa dalla ricostruzione normativa, ad esempio perché si tratta di acquisti ereditari, di operazioni bilanciate, di redditi per cui sono state già pagate le imposte. Sulla legittimità della presunzione legale si è espressa la Corte Cost., sent. 8 giugno 2005, n. 225 che ha affermato la compatibilità con l art. 53 Cost. non essendo manifestatamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati dall imprenditore siano stati destinati all esercizio dell attività d impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile. 44

45 Invero, si deve osservare che la norma si limita ad osservare che i movimenti bancari sono posti a base degli accertamenti in qualità di ricavi, ma non dice che si presumono ricavi. Per tale motivo parte della giurisprudenza ha affermato che la presunzione de qua è una presunzione semplice (che non è prevista dalla legge e, pertanto, la sua valenza probatoria deve essere valutata dal giudice, il quale a mente dell art c.c. non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti ) per la quale è lasciata in ogni caso alla parte interessata la facoltà di offrire una diversa spiegazione delle operazioni bancarie in questione (Cass., sent. 19 giugno 2001, n. 8340). Sulla piena libertà di prove che possono essere offerte dal contribuente si richiama la Corte di Giustizia Ue, 9 febbraio 1999, causa C-343, secondo cui alcune modalità di prova sono incompatibili col diritto comunitario ciò vale in particolare.per le particolari limitazioni in merito alla forma della prova da fornire, come l esclusione di qualsiasi prova non documentale. 45

46 Inoltre, come ricordato dalla Corte Cost. sopra citata, se di ricavi si tratta occorre imputare i relativi costi (occulti), in quanto i versamenti diventano materia imponibile detratti i relativi costi. Se l'accertamento riguarda attività di rivendita di merci, "la rettifica non può andare oltre la differenza tra il prezzo di rivendita e quello di acquisto, ovvero tra i corrispettivi ricavati ed i costi necessari alla loro produzione, atteso che il relativo importo segna il limite massimo del profitto configurabile in tali operazioni" (Commiss. Tribut. Regionale del Lazio, Sez. Roma, 9 maggio 2007, n. 47). Anche la C.T.P. di Latina, sent. 11 ottobre 2004, n 270 recita: è fondata la censura riguardante la mancata detrazione dei costi da porre in relazione ai ricavi accertati ; l ufficio avrebbe dovuto procedere alla stima anche dei costi relativi ai ricavi a salvaguardia del principio generale della capacità contributiva. Pertanto, la Commissione ritiene di dover accogliere parzialmente il ricorso riducendo del 50% il maggior imponibile..mediante applicazione prudenziale dei comuni criteri contabili aziendali. 46

47 Addirittura la Commiss. Tribut. Regionale del Lazio, sez. Roma 28 ottobre 2005, n. 88, sulla vexata questio della deducibilità dei costi occulti ha statuito, alla luce del predetto intervento della Consulta ed in base ai principi della collaborazione e della buona fede di cui alla L. 212/2000, che nella determinazione induttiva del reddito imponibile fondato sui movimenti bancari si ritiene più rispondente alla realtà dei fatti determinare il reddito imponibile del contribuente decurtando dall importo accertato, pari alla somma dei prelevamenti e dei versamenti bancari, le somme in uscita ossia gli stessi prelevamenti: le somme prelevate nel contempo dagli stessi conti correnti devono essere decurtate dall ammontare dell imponibile accertato, con incidenza del 100% dei maggiori costi rispetto ai relativi ricavi da prelevamenti. 47

48 Di diverso avviso l Amministrazione finanziaria nella C.M. 32/E/2006 laddove richiama l art. 109, co. 4, lett. b), ultimo periodo, D.P.R. 917/1986 (applicabile anche alle imprese minori ex art. 66, co. 3, del medesimo decreto), secondo il quale Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.. Secondo il menzionato documento di prassi La lettura di questa disposizione, condizionata dalle anzidette connotazioni di certezza e precisione degli elementi probanti gli oneri e le spese extracontabili, va fatta sistematicamente nell ambito dell operatività del primo comma del citato articolo 39, la quale anche in sede di valorizzazione degli esiti delle indagini effettuate consente di riprendere come ricavo, a base dell esercizio della pretesa tributaria, le movimentazioni finanziarie, senza il parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese in mancanza di qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente. 48

49 In altri termini, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) per quest ultima ipotesi, si rammenta che la ricostruzione del reddito d impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall art del codice civile -, nessun margine si offre all ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa. Sul punto, si richiama la recente sentenza della Corte di Cassazione n del 4 maggio 2005 (depositata il 9 settembre), secondo la quale alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non una altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale ; e ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore del reale. 49

50 Sullo stesso piano si pone Cass., sent /2005 ( non occorre procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, essendo onere del contribuente indicare e provare eventuali specifici costi deducibili ), anch essa emanata dopo la sentenza emanata dalla Corte Cost. n. 225/2005. La quasi coeva Cass. 26 maggio 2008, n sostiene che non sempre a ricavi occulti corrispondono costi occulti, mentre a ricavi occulti possono accompagnarsi costi dichiarati in misura maggiore del reale (V. pure Cass. Sentt. n /2002, n /2001, n del 5 luglio 2001). Il contribuente, comunque può dimostrare di aver sostenuto (con concreti elementi di prova e non mediante affermazioni di carattere generale; si vedano Cass., ord. 21 marzo 2011, n. 6425; Cass., n. 7813/2010; Cass., n /2009; Cass., n /2009; Cass., n. 2821/2008; Cass., n /2007; Cass., n /2006), a fronte dei ricavi occultati, determinati e specifici costi (Cass. 4 maggio 2005, n e Cass. 6 ottobre 2010, n ). Tuttavia, a fronte della presunzione di ricavo derivante dai prelevamenti, non è sufficiente che egli si limiti ad affermare che ad ogni ricavo corrisponde un costo, ma è necessario che dimostri un maniera certa che a fronte del conseguimento di un ricavo è stato sostenuto un costo. 50

51 La determinazione del reddito non può quindi essere diminuita dal giudice in forza di una deduzione forfettaria di costi non documentati (Cass. 24 novembre 2010, n ), posto che, nella specie, non si tratta di accertamento induttivo extracontabile, ove ciò sarebbe ammesso (Cass. 26 settembre 2012, n ). La citata sent , dopo aver affermato che alla presunzione di cui all art. 32 non può essere contrapposta un altra presunzione, fa questo ragionamento: i giudici tributari di merito non potevano fondatamente sostenere che si sarebbe dovuto tener conto in misura forfetaria di oneri deducibili, anche se non ne fosse stata indicata né documentata la specifica riferibilità ai movimenti bancari rilevati, perché ciò significa, appunto, che la presunzione di cui all indicata norma, è stata considerata vinta attraverso il ricorso, non già ad un fatto, ma ad un altra presunzione.vige, nell ordinamento tributario, il principio di tipicità degli atti di accertamento, per il quale, fatta eccezione per i provvedimenti adottati in via di discrezionale autotutela o su richiesta di rimborso, non sono previsti provvedimenti, in relazione ai quali, l Amministrazione sia tenuta a ricercare di sua iniziativa circostanze idonee a comportare la riduzione del debito d imposta del contribuente (Cass. n. 4224/2006). 51

52 Alle stesse condizioni (mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale dei movimenti), sono posti come ricavi o compensi (l estensione dell operatività della modalità di accertamento in commento anche agli esercenti arti e professioni è avvenuta con l art. 1, co. 402, lett. a), n. 1, L. 311/2004, che ha superato la rigida interpretazione giurisprudenziale, e ha realizzato un principio di equità sostanziale) anche i prelevamenti o gli importi riscossi, se il contribuente non ne indica il beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili. Corte Cost. 228/

53 Quanto all Iva sui movimenti di prelievo, si ricorda che per gli acquisti non fatturati non è più previsto il pagamento dell imposta, per effetto dell abrogazione dell art. 41, D.P.R. 633/1972 ad opera dell art. 16, D.Lgs. 471/1997 (C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E, punto 2.7), trovando, invece, applicazione nei confronti di quest ultimo la sanzione prevista dall art. 6, comma 8, dello stesso decreto. La Commiss. Tribut. Provinc. di Modena 18 gennaio 2012, n. 15 ha escluso l operatività della presunzione dei prelevamenti ai fini Iva. 53

54 La Commiss. Tribut. Provinciale di Bologna, sent. 4 giugno 2007, n. 158 chiarisce bene che la norma stabilisce l alternatività della prova contraria che deve fornire il contribuente; in altri termini: il contribuente o fornisce la prova della indicazione in contabilità del prelievo (e allora la questione probatoria si chiude) ovvero, in mancanza della registrazione contabile, il contribuente può indicare le generalità del beneficiario. In pratica, la presunzione può essere superata dal contribuente con l indicazione del soggetto beneficiario del prelevamento. I giudici affermato che se il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico (o un amica), ha adempiuto, e con successo, all onere probatorio che su di lui gravava; la norma, infatti, è chiara: per superare la presunzione, nel caso di mancata indicazione nelle scritture contabili, è sufficiente la mera indicazione del percettore delle somme. Il meccanismo presuntivo viene vinto alla semplice condizione che il contribuente si limiti a fornire le generalità del beneficiario della somma; in altre parole, la prova contraria idonea per vincere la presunzione è qui rappresentata dalla mera indicazione del nominativo dell accipiens. Qualora l Ufficio contesti l effettività della dazione di denaro in favore dell accipiens indicato dal contribuente, è tenuto a provarne, anche attraverso presunzioni, l insussistenza: e se l ufficio non riesce a dimostrare che il contribuente ha detto il falso., il Giudice dovrà annullare la pretesa tributaria. 54

55 In dottrina questa presunzione (prelievi = ricavi) è stata definita contro natura nonché illogica e paradossale (Lupi, 2005: sono un marchingegno assai insidioso, in cui chi presta a un parente una somma staccando un assegno, e poi la riceve in restituzione, corre il rischio di vedersi presumere ricavi per il doppio di questa somma ), in quanto anziché ricavi, a rigor di logica, essi dovrebbero essere considerati come costi. Ancorché la Corte Cost., sent. 8 giugno 2005, n. 225 abbia respinto le questioni di illegittimità costituzionale rispetto agli artt. 3 e 53 Cost. (rispettivamente, di uguaglianza e di capacità contributiva) e nonostante il rispetto per l autorità che ha emanato la sentenza, non possiamo fare a meno di osservare che l uguaglianza non vi sia, visto che vi sarebbe una lesione nei confronti dei soggetti accertatati mediante indagini finanziarie rispetto a coloro che sono assoggettati ad altri tipi di accertamento. Infatti, solo i primi sarebbero assoggettati all irragionevole presunzione secondo cui i prelevamenti sono considerati costi neri produttivi a loro volta di futuri ricavi neri. 55

56 Questi ultimi, tra l altro, sarebbero ritenuti imponibili per il loro intero ammontare (ossia senza tener conto dei costi sostenuti per produrli), situazione che a sua volta comporta violazione del principio di capacità contributiva. Su quest ultimo punto la Corte Cost. ha sancito che solo in caso di accertamento induttivo, si deve tenere conto in ossequio al principio di capacità contributiva non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall ammontare dei prelievi non giustificati. Ma le altre questioni non ci paiono risolte: quindi ci pare violato il principio di uguaglianza ma ci pare anche che qui vi sia una doppia presunzione, ossia che dai prelevamenti non giustificati si deduce l esistenza di costi in nero che a loro volta presuppongono la sussistenza di ricavi o compensi non dichiarati. L equazione prelevamenti uguale ricavi deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati (Commiss. Tribut. Provinciale di Milano, Sez. XXI, 21 maggio 2004, n. 148; Cass. 31 marzo 2010, n. 7813; Cass. 4 agosto 2010, n ). 56

57 La norma, quindi, correla la maggiore capacità di spesa non giustificata dal contribuente con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente in nero. Apparentemente non si tratterebbe di una doppia presunzione (praesumptio de praesumpto) non ammessa dalla giurisprudenza (Cass. 22 febbraio 2001, n. 2612; Cass. 28 gennaio 2000, n. 988; Cass. 27 novembre 1999, n ; Cass. 28 gennaio 1995, n. 1044; Cass. 23 giugno 1994, n. 6033; Cass. 27 aprile 1990, n. 3546; Cass. SS.UU., 14 marzo 1987, n. 2639; Cass. 28 gennaio 1974, n. 217) ma di un unica presunzione (quella dell equiparazione dei prelievi ai ricavi o compensi), che scatta solo se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito. Ma la doppia presunzione va letta in questo modo: da un fatto noto X desumiamo il fatto ignoto Y. Quest ultimo, divenuto noto in forza della prima presunzione, fa presumere il fatto ignoto Z. Poiché il passaggio non è prelievi = ricavi, bensì prelievi = costi = ricavi, il che fa intendere che si tratti di una doppia presunzione. 57

58 La giurisprudenza non concorda con questa lettura, come dimostra Cass. 11 febbraio 2009, n. 3300: le indagini bancarie comportano presunzioni legali, che non hanno bisogno di "riscontri" e che il fallimento non ha fornito, come era suo onere, la prova contraria. Questa Corte ha più volte ribadito che, in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7 e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51 autorizzano l'ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall'ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest'ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un'altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. Sez. 5, n del 21/12/2007). A identiche conclusioni giunge Cass. 27 ottobre 2010, n

59 Se dunque il motivo che spinge a considerare ricavi anche le uscite sta nel fatto che con i prelievi si acquistano (in nero) beni da vendere (in nero), era sorto il dubbio che tale ragionamento potesse valere anche per i professionisti. L Agenzia delle entrate (nel ricordare l estensione della presunzione di compensi ai prelevamenti ad opera dell art. 1, co. 402, lett. a), n. 1.1), L. 30 dicembre 2004, n. 311) osserva: la soggezione anche dei lavoratori autonomi alla regola presuntiva intende attestare nella sua essenza, semplicemente e comprensibilmente, che i prelevamenti per i quali non si può (illegalmente, come ad esempio, per l eventuale pagamento di tangenti) o non si vuole (per mero spirito evasivo, come per il pagamento di retribuzioni fuori busta o di acquisti in nero) fornire detta indicazione sono da considerare costi in nero che hanno ragionevolmente generato compensi non contabilizzati. 59

60 Senza nondimeno sottacere che una regola come quella introdotta - e qui considerata in un ottica diversa da quella che attiene al riconoscimento dei costi occulti,. - spiega la sua utilità anche per la configurazione e l attribuzione di costi presunti a carico di una attività professionale di un soggetto controllato, per effetto dei prelevamenti che abbiano avuto una destinazione ufficiale e trasparente diversa da quella reale; e ciò al fine di eludere gli obblighi contabili del professionista per l operazione passiva effettuata mediante l accertato prelevamento e far assolvere a un soggetto interposto il proprio onere finanziario verso l originario fornitore che non si ha interesse a indicare, nell ambito di una preordinata convergenza evasiva di comune convenienza. Si poteva ritenere che l applicabilità della presunzione ai soli titolari di reddito d impresa avrebbe, probabilmente, creato un problema di costituzionalità per violazione del principio di uguaglianza. Comunque, Cass. 14 gennaio 2011, n. 802 ha ribadito il pensiero della Suprema Corte (si vedano Cass. n. 4601/2002; Cass. n. 430/2008; Cass. n /2008) secondo cui la locuzione ricavi, utilizzata dal Legislatore precedentemente alle modifiche normative apportate dalla L. 311/2004, ricomprende anche i compensi, così che la norma si applicava già, oltre che ai titolari di reddito d impresa, anche a quelli di lavoro autonomo. 60

61 Tutti questi dubbi hanno forse indotto l Agenzia delle entrate prima e la giurisprudenza poi ad essere cauti nell applicare in maniera rigida la presunzione relativa ai prelevamenti. Prassi. La C.M. 19 ottobre 2006, n. 32/E, punto 5.4, ha da subito invitato gli Uffici ad adottare una condotta non eccessivamente rigida quanto alla attribuzione della rilevanza fiscale dei prelevamenti: Si ritiene opportuno che gli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, si astengano da una valutazione degli elementi acquisiti non solo dai conti correnti ma da qualsiasi altro rapporto od operazione oggi suscettibili di indagine particolarmente rigida e formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato. In altri termini, nell ambito di una generale esigenza sussistente nei riguardi anche delle categorie imprenditoriali, necessita un ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato dell ufficio che, lungi dall automatico trasferimento delle risultanze patrimoniali emerse in sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi le stesse in senso economico e quindi reddituale secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l esercizio della pretesa tributaria. 61

62 Giurisprudenza. Cass., sent. 16 ottobre 2009, n ritiene che il giudice tributario ha la possibilità di valutare analiticamente le giustificazioni proposte per ogni movimento bancario, non considerando imponibili quelle poste per le quali possa ritenersi fornita idonea prova contraria. Ad ogni modo va precisato che la novella legislativa prevede che i prelevamenti sono considerati ricavi se, alternativamente non risultano dalle scritture contabili ovvero il soggetto controllato non ne indichi l effettivo beneficiario: stante il chiaro riferimento normativo alle scritture contabili, tale disposizione relativa alla presunzione dei prelevamenti trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture (imprenditori o professionisti), posto che solo per tali categorie reddituali è ragionevole che una spesa faccia presumere attività occultate agli uffici. Per contro, per i versamenti, è ragionevole il contrario, perché dal versamento privo di giustificazione è ragionevole desumere, per ogni soggetto, il potenziale occultamento di redditi (Cass. 27 settembre 2011, n ). 62

63 La C.M. 32/E/2006 sul punto si esprime in questo modo: tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un attività economica, anche di natura professionale. Sono dunque esclusi dalla presunzione relativa ai prelevamenti i privati (Cass. 27 settembre 2011, n ). Secondo la Commiss. Tribut. Provinc. di Padova, sent. n. 78/2010 l inciso e sempreché non risultino dalle scritture contabili sta a significare che la norma si deve necessariamente applicare ai soggetti in contabilità ordinaria, restandone esclusi i soggetti in contabilità semplificata. Alla richiesta fatta dall Agenzia delle entrate di produzione in giudizio delle copie degli assegni tramite i quali si sono effettuati i pagamenti ai fornitori, la commissione giudicante ha ritenuto che la richiesta finalizzata ad addossare al contribuente tale onere della prova impossibile andava respinta. 63

64 La Commiss. Tribut. Regionale della Sicilia, sez. Catania, 26 gennaio 2012, n. 18/18/12 ha ritenuto che i prelevamenti effettuati da un professionista non possono essere considerati compensi tassabili, in quanto la presunzione relativa ai prelievi può operare soltanto con riferimento ai redditi d impresa. Ecco alcuni passi delle motivazioni della sentenza: Il Collegio ritiene che se dal versamento privo di giustificazione è ragionevole desumere il potenziale occultamento di ricavi e quindi di redditi, la stessa presunzione non possa operare per i prelevamenti effettuati dal professionista specie se avvocato. Non si vede infatti come una spesa possa fare presumere un attività occultata agli uffici. In buona sostanza è ragionevole ritenere che la presunzione per i prelevamenti operi solo con riferimento ai redditi d impresa ed ai redditi di lavoro autonomo con esclusione delle professioni cosiddette liberali. 64

65 D altra parte anche la Corte di Cassazione, con sentenza n del 27/09/2011, ha chiarito che non può invocarsi il riferimento ai ricavi ed alle scritture contabili contenuto nell art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600 del 1973 non potendosi certamente in via generale e per qualsiasi contribuente presumere la produzione di un reddito da una spesa. Una simile presunzione può invece trovare giustificazione per gli imprenditori, grandi o piccoli, per i quali le spese non giustificate possono infatti ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti e quindi di ulteriori ricavi non dichiarati. Anche la Commiss. Tribut. Provinc. di Modena 18 gennaio 2012, n. 15 ha escluso l operatività della presunzione dei prelevamenti ai professionisti. 65

66 La PROVA CONTRARIA La norma è lacunosa, e non definisce in quali forme il contribuente debba fornire la prova contraria. Ad ogni modo, il contributo fornito dalla prassi e dalla giurisprudenza che consente di affermare che, vigendo nel processo tributario il principio di esclusione della prova testimoniale, l onere probatorio debba essere considerato assolte se: - documentato; - specifico. La documentazione deve riferirsi alle singole movimentazioni di conto. Già la circ. Guardia di Finanza n. 1/2008, Parte V, cap. 4, par. 2, aveva precisato che le presunzioni legali possono essere vinte dal contribuente solo producendo documentazione da cui risulti con certezza l assoluta irrilevanza fiscale delle risultanze dei conti. Ovviamente sarà data valenza giustificativa ai documenti presentati dal contribuente ma tenendo conto della specificità di ogni singola imposta (C.M. 32/E/2006): ad esempio, la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario può non essere automaticamente significativa ai fini reddituali. 66

67 A titolo esemplificativo, la prova contraria può essere fornita da documenti: provenienti da soggetti aventi funzione certificativa (avvocati, notai) o da terzi formalmente interessati a rapporti contrattuali con il contribuente quali rimborsi, prestiti, mutui e risarcimenti danni; relativi ad operazioni attinenti titoli di credito quali cambiali, assegni e polizze assicurative ("trattasi infatti di documenti idonei a dimostrare in modo oggettivo e determinato la natura e l'origine delle movimentazioni finanziarie"). Per contro, non sono idonei a costituire prova contraria: scritture private attestanti flussi di denaro (a titolo di anticipo o prestito); mere dichiarazioni di parte. 67

68 La specificità (necessaria) è stata più volte ribadita dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 26 gennaio 2007, n. 1739; Cass. 17 agosto 2009, n ). Chiara sul punto è Cass., ord. 26 maggio 2011, n con la quale si asserisce che la prova che il contribuente è tenuto a dare della non riferibilità ad operazioni imponibili deve essere specifica, e riguardare analiticamente i singoli movimenti bancari, tale cioè da dimostrare che ciascuna delle operazioni effettuate è estranea a fatti imponibili. Anche nell affrontare la questione dei conti intestati ad amministratori di condominio o a professionisti (es. notai) che avevano giustificato le movimentazioni bancarie sui propri conti adducendo, in modo molto generico, che la loro attività implicasse necessariamente il transito di denaro altrui sui medesimi conti oggetto di accertamento, la giurisprudenza ha ritenuto che la prova liberatoria di cui trattasi non può essere solo generica e cioè relativa all attività esercitata, ma deve essere altresì specifica in quanto se il contribuente utilizza il conto corrente a lui personalmente intestato anche per maneggio di denaro altrui deve fornire la prova specifica rectius analitica della riferibilità di ogni movimentazione, in assenza di altra idonea giustificazione è configurabile quale corrispettivo non dichiarato (Cass. 13 giugno 2007, n ; Cass. n /2007; Cass. 7 febbraio 2008, n. 2843; Cass. 5 giugno 2008, n ; Cass. 19 marzo 2009, n. 6617). Cass n reddito del coniuge da attività di meretricio. 68

69 Specie con riferimento ai prelevamenti, per i quali l Agenzia delle entrate ha invitato gli Uffici alla cautela nell utilizzo in maniera rigida della presunzione, si ricorda il significativo passo della C.M. 32/E/2006, par. 5.4 in relazione ai conti promiscui (utilizzati per fini professionali e fini privati): occorrerà in ogni caso considerare quanto già precisato dalla richiamata circolare n. 28/E del 2006, al paragrafo 7 (a commento delle modifiche apportate all art. 19 del D.P.R. n. 600 dal decreto legge n. 223 del 2006; ), secondo la quale i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale (in questo senso Commiss. Tribut. Provinc. di Alessandria, 9 maggio 2012, n. 61/01/12; nel caso di un impresa edile costituita sotto forma di sas, il collegio giudicante ha stabilito che dovevano essere considerate solo i prelevamenti di importo superiore a euro per il conto corrente del socio e di 500 euro per quello della moglie e della suocera, atteso che i prelievi di importo inferiore dovevano ricondursi alle comuni esigenze di far fronte alle quotidiane necessità di una famiglia). 69

70 Cass. 18 luglio 2012, n ha dichiarato nullo l accertamento emesso nei confronti di un lavoratore autonomo qualora lo stesso sia in grado di dimostrare che i movimenti di maggiore rilevanza intervenuti sul conto corrente bancario sono connessi con operazioni di disinvestimento non aventi alcuna attinenza con l attività esercitata. In altri termini, i movimenti di minore rilevanza possono essere trascurati. Ancora: per i professionisti (ma il discorso può essere esteso alle ditte individuali), i verificatori devono astenersi da una valutazione rigida e formale dei dati acquisiti. Da ciò l'esigenza di non trascurare "le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità, e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato". 70

71 Si riportano alcuni interessanti riferimenti giurisprudenziali da cui estrapolare principi finalizzati a vincere le presunzioni derivanti dai dati finanziari in possesso dell organo accertatore. 71

72 PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Conti intestati a terzi ed interposizione fittizia Sebbene i conti correnti siano intestati al contribuente "accertato", quest'ultimo potrebbe eccepire di essere un semplice prestanome. L'accertamento deve trovare un adeguato supporto motivazionale qualora il contribuente sostenga che le suddette movimentazioni non sono a lui imputabili. Grava sull Amministrazione finanziaria l onere di provare, anche in via presuntiva, la natura fittizia dell intestazione o comunque la sostanziale riferibilità all ente dei conti medesimi o di singoli dati o elementi di essi. Ma, a tal fine, è suo onere dimostrare l'interposizione (Commiss. Tribut. Prov. di Milano 25 gennaio 2008, n. 6). Commiss. Tribut. Reg. del Lazio, sez. Roma 2 ottobre 2008, n. 377 Cass. 26 febbraio 2002, n. 2814; Cass. 16 aprile 2008, n. 9958; Cass. 15 settembre 2008, n ; Cass. 14 novembre 2003, n

73 73 Formazione PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Valenza presuntiva dei dati bancarie e finanziari acquisiti Qualora, nelle more di una verifica fiscale, i funzionari rinvengano determinati documenti bancari (estratti conto), questi ultimi hanno lo stesso valore probatorio dei correlativi documenti detenuti dall'istituto di credito emittente, e, pertanto, costituiscono dati certi su cui ricostruire le movimentazioni del contribuente. A confutazione di ciò, il contribuente dovrebbe, in sede di contraddittorio, contestare la conformità degli estratti conto agli originali detenuti dalla banca. I dati rinvenuti a seguito di indagine penale comportano l'attivazione del meccanismo presuntivo di cui all'art. 32, D.P.R. 600/1973. I dati dei movimenti bancari acquisiti attraverso accertamenti della Guardia di Finanza costituiscono legittima fonte di convincimento per l Ufficio e per il Giudice. La mancata individuazione dei beneficiari di somme transitate sui conti bancari di una società non è sufficiente ai fini Iva per qualificare queste voci quali ricavi non dichiarati. Tuttavia, egli, a fronte del rinvenimento di documentazione bancaria, ad esempio durante un accesso presso i locali dell'impresa, potrebbe censurare non l'utilizzabilità del documento, ma il valore legale presuntivo dei dati nel caso in cui i conti siano formalmente intestati a terzi (Cass., sent. 10 marzo 2008, n. 6351). Corte Cost., ord. 26 febbraio 2002, n. 33 Cass. 6 dicembre 2001, n La Corte, pur evidenziando come spetti al contribuente l onere di dimostrare che gli elementi rilevati dai conti bancari siano stati considerati per la determinazione del reddito, ovvero che non abbiano rilevanza a tal fine, ha affermato che l art. 51, D.P.R. 633/1972, a differenza dalla corrispondente disposizione per le imposte sui redditi, non prevede a carico del contribuente l obbligo di indicazione dei beneficiari dei movimenti bancari (Cass. 8 luglio 2005, n ).

74 PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Documentabilità e specificità delle prove La prova contraria non può essere fornita mediante presunzioni semplici, ovvero mediante affermazioni di carattere generale. Cass. 6 aprile 2007, n. 8637; Cass. 26 maggio 2008, n ; Cass. 5 giugno 2008, n ; Cass. 7 luglio 2010, n ; Cass. 29 luglio 2011, n ; Cass. 29 settembre 2011, n ; Cass. 18 gennaio 2012, n E il caso di evidenziare che Cass. 30 novembre 2011, n , come affermazione generale, si è discostata dall'orientamento secondo cui non è possibile confutare le presunzioni bancarie mediante una prova presuntiva, siccome la prova per presunzioni è una prova a tutti gli effetti. L'onere di prova contraria non può ritenersi assolto ove il ricorrente si limiti a sostenere che le somme transitate sui conti erano in realtà riferibili ad un ragioniere (divenuto successivamente suo coniuge), che avrebbe utilizzato i conti ai fini della gestione di alcune aziende. Cass. 19 marzo 2009, n Alla presunzione prevista dall art. 32, D.P.R. 600/1973 non è possibile contrapporre un altra presunzione, necessitando una compiuta dimostrazione. Cass. 24 novembre 2010, n

75 PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Non ha rilievo la semplice produzione di una perizia disposta in sede penale, avuto riguardo alla differente finalità del giudizio penale e l eterogeneità del relativo regime della prova. Non è sufficiente sostenere che i versamenti concernono restituzione di prestiti in precedenza concessi ad un amico di famiglia, senza puntuali dimostrazioni di ciò. In forza del principio della parità delle parti, la prova contraria può essere fornita mediante dichiarazioni di terzi (nel caso; beneficiari di determinati assegni). Cass. 8 novembre 2010, n e Cass , n Cass. 14 gennaio 2011, n. 767 Cass. 16 aprile 2008, n La Corte di Cassazione ha più volte riconosciuto al contribuente la possibilità di utilizzare in suo favore eventuali dichiarazioni a lui rese da terzi al di fuori del giudizio, nell ottica di attuazione dei principi del giusto processo, al fine di garantire la parità delle armi processuali e l effettività del diritto di difesa (Cass. 25 marzo 2002, n. 4269; Cass., sent. n. 4239/2004; Cass., sent. 10 febbraio 2001, n. 1930). Anche Cass., 16 maggio 2007, n ha stabilito che le dichiarazioni rese da terzi al contribuente possono trovare ingresso nel processo tributario e il valore probatorio di tali dichiarazioni è pari a quello delle dichiarazioni raccolte dall Amministrazione, cioè quello proprio degli elementi indiziari, i quali, ancorché non idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, possono concorrere a formare il convincimento del Giudice (nel caso di specie si trattava di dichiarazioni rese dal genitore del contribuente in un atto notorio). Risulta interessante anche la sentenza della Corte Europea dei diritti dell uomo 23 novembre 2006, n /01 secondo cui l impossibilità di utilizzare la prova orale è in astratto compatibile con il principio dell equo processo sotteso dall art. 6 della Convenzione europea diritti dell uomo (Cedu) solo se dal divieto non deriva un grave pregiudizio della posizione del ricorrente contribuente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile. In pratica, il divieto di prova testimoniale è in contrasto con l equo processo in tutti quei casi in cui costituisce l unico mezzo di prova. 75

76 76 PRINCIPIO La prova contraria può essere fornita in ipotesi di persona fisica, restituzione di prestiti a familiari già parzialmente avvenuti nelle precedenti annualità. La tesi secondo cui tutti i prelevamenti sono associati ad acquisti in nero ai quali corrispondono compensi in nero (non dichiarati), può essere superata dalla dimostrazione che i prelievi sono relativi a spese personali o familiari e comunque relativi ad operazioni estranee alla attività professionale. La prova contraria può essere fornita adducendo le vincite al lotto. Prova contraria 2009, n. 2753). RIFERIMENTO / COMMENTO Posto che la persona fisica "non è tenuta a precisi adempimenti in ordine alla gestione dei rapporti con gli altri soggetti, soprattutto se familiari" (Commiss. Tribut. Regionale del Lazio, sez. Roma 4 febbraio 2008 n. 227). Commiss. Tribut. Regionale della Sicilia, sez. Catania, 26 gennaio 2012, n. 18. Nel caso specifico, sono state documentate spese relative alle rate di spese condominiali, spese mediche, spese per viaggi, rette per gli istituti scolastici, palestra, campus estivo, spese alimentari. Ma, visto che lo "scontrino" di giocata ha una natura "al portatore", occorre: l'identificazione, per ognuna delle giocate indicate dal contribuente, di questi con il presentatore dell'afferente scontrino; solo successivamente, all'esito favorevole di tale riscontro, "la effettiva riconducibilità di ogni incasso delle vincite proprie del contribuente ai versamenti bancari contestati" (Cass. 5 febbraio

77 77 PRINCIPIO A fronte dei maggiori redditi accertati, il contribuente può provare in giudizio i maggiori costi sostenuti, anche se non registrati in contabilità. Se l Ufficio contesta la discrasia temporale tra l emissione della fattura e l incasso del relativo corrispettivo, al contribuente conviene chiedere al giudice di disporre una consulenza tecnica di ufficio. I movimenti nei conti possono derivare da atti di liberalità. Gli atti di liberalità possono giustificare anche consistenti incrementi patrimoniali e corrispondenti decrementi in capo al donante. 17 giugno 2008, n ). RIFERIMENTO / COMMENTO A seguito dell abrogazione dell art. 75, co. 6, D.P.R. 917/1986 (ad opera dell art. 5, D.P.R. 695/1996), il contribuente gode di un ampliamento della sua facoltà di prova in giudizio, in merito alla dimostrazione dell incidenza di costi aziendali non registrati in contabilità e riferiti a maggiori ricavi accertati nel corso di verifiche tributarie dai competenti uffici. La ritenuta esistenza dei costi in questione appartiene all accertamento in fatto non censurabile in quanto tale in sede di legittimità (Cass. 30 gennaio 2009, n. 2548). Come prevede l art. 7, co. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Cass. 1 marzo 2007, n. 4853). La prova della donazione deve essere necessariamente fornita mediante l atto pubblico previsto dalla legge come requisito di validità ad substantiam (art. 782 c.c., salvo il caso delle donazioni di modico valore, nel qual caso il contribuente deve provare la modicità dell importo anche in rapporto alle condizioni economiche del donante ai sensi dell art. 783, co. 2, c.c.). Una prova fornita attraverso un documento diverso, come ad esempio una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà o una semplice scrittura privata, è priva di efficacia e, quindi, inopponibile al Fisco (Cass.

78 PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Se il contribuente indica il beneficiario delle somme prelevate, l atto va annullato. 78 Somme erogate a terzi Il Giudice è tenuto a valutare la ragionevolezza delle somme erogate in favore dei familiari, o di parenti ovvero degli amici che il contribuente ha indicato come percettori delle somme prelevate. Diversi sono i parametri cui il Giudice può attenersi: ad esempio l entità del reddito dichiarato (se il professionista Caio o l imprenditore Mevio dichiarano un reddito di euro è normale pensare che la somma di euro possa essere erogata in favore dei familiari; non sarebbe normale, invece, che la stessa somma di euro sia erogata da chi ha un reddito di euro). Ma non mancano altri parametri. Ad esempio, il numero dei componenti della famiglia; la loro età; il loro stato di salute: gli eventi anche di natura eccezionale, come gravi malattie, decessi, matrimoni, l apertura di un attività del figlio divenuto maggiorenne, ecc. - che hanno caratterizzato le vicende familiari nel periodo d imposta verificato (ovviamente, se il soggetto beneficiario indicato dal contribuente è n fornitore, sarà invece normale pensare che il prelievo sottenda un acquisto in nero) (Commiss. Tribut. Provinciale di Bologna, sent. 4 giugno 2007, n. 158).

79 PRINCIPIO RIFERIMENTO / COMMENTO Qualificazione della natura del reddito accertato L Agenzia delle entrate non può imputare le somme dei movimenti finanziari sui conti correnti bancari contestate ad un attività diversa da quella esercitata dal soggetto accertato senza fornire la prova che la identifichi. In mancanza dell identificazione è da ritenere verosimilmente presumibile che le movimentazioni siano afferenti all attività che il contribuente ha dichiarato di svolgere (Commiss. Tribut. Provinc. di Pisa, sent. 4 giugno 2007, n. 69; Ctr Lombardia, sent. 26/50/2013). L applicazione dell art. 39, D.P.R. 600/1973, a seguito dell accertamento, a mezzo di rilevamento di movimentazioni bancarie, di rivendita di merci o prestazione di servizi ulteriori rispetto a quelle contabilizzate, non può condurre all accertamento di redditi maggiori rispetto alla differenza fra il prezzo di rivendita e quello di acquisto, ovvero tra i corrispettivi ricavati ed i costi necessari alla loro produzione. Commiss. Tribut. Regionale del Lazio, sez. Roma, sent. 9 maggio 2007, n. 47 I versamenti effettuati dal titolare sui conti correnti aziendali e che risultano in contabilità come finanziamenti del titolare, se non giustificati sotto il profilo della provenienza delle relative somme di denaro, sono elementi idonei a fondare l accertamento analitico assistito dalla presunzione qualificata (grave, precisa e concordante) per cui tali versamenti non diversamente giustificati devono essere considerati alla stregua di ricavi aziendali. Cass. 29 dicembre 2010, n

80 NOTE CONCLUSIVE La normativa sulle indagini finanziarie, la cui forza invasiva è stata negli anni fortemente accresciuta quasi che il contribuente è oggi indotto a temere questo tipo di accertamento più che gli altri è lacunosa, perché costruita negli anni con il solo scopo di dare potere al Fisco per controllare i contribuenti e, quindi, di fare cassa. Del resto, la difesa è difficile laddove la norma è poco chiara. Sicuramente per giungere ad un rapporto Fisco-contribuente fondato sulla parità delle armi (art. 111 Cost.) e sulla collaborazione (art. 10, L. 212/2000) alcuni aspetti della norma andrebbero rivisti e chiariti. Ci riferiamo, ad esempio: - alla possibilità di accesso all autorizzazione; - all obbligatorietà del contraddittorio; - al divieto della doppia presunzione per i prelevamenti. 80

81 RISVOLTI PENALI Indagini finanziarie: contestazione del reato previsto dall art. 4, D.Lgs. 74/2000 (dichiarazione infedele, in quanto indicati in dichiarazioni elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo) Non hanno valore nel processo penale le presunzioni fiscali che consentono all A.F. di contestare evasioni di imposta in assenza di prova contraria. Di conseguenza, in caso di violazioni tributarie costituenti reato, il giudice penale nella quantificazione dell imposta evasa non deve tener conto delle contestazioni eseguite attraverso tali presunzioni. Es. l accertamento induttivo fondato però su una dichiarazione dei redditi e sui dati di bilancio non è sufficiente di per sé a provare il reato: l accusa deve dimostrare la condotta criminosa e gli elementi costitutivi del reato (Cass /2014). 81

82 RISVOLTI PENALI Definizione in accertamento con adesione con rideterminazione degli importi al di sotto delle soglie di punibilità: Il giudice penale non è vincolato all accertamento del giudice tributario (Cass /2011; Cass /2008; Cass /2013)..ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell A.F. (Cass , n. 5640; Cass. 7615/2014; Tribunale di Torino ; Tribunale di Milano , n. 1826). Riduzione: forma di autotutela (indisponibilità delle imposte art. 23 Cost. anche per l A.F.) 82

83 RISVOLTI PENALI Princìpio del NE BIS IN IDEM (Corte EDU, Grande Stevens, sent ): la Corte di Strasburgo equipara, ai fini del ne bis in idem (NO DOPPIO PROCEDIMENTO), del giudicato amministrativo al giudicato penale. Sanzioni amministrative divenute definitive - inflitte dalla Consob che però possono essere considerate a tutti gli effetti come penali, considerata la loro natura repressiva (SANZIONI AMMINISTRATIVE DI NATURA AFFLITTIVA). 83

84 Commercialisti e Avvocati Viale Tunisia, 46 Milano (MI) Via Roma, 276 Martinsicuro (TE) 84