Accertamento immobiliare: la rilevanza del fattore prezzo

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1 Approfondimenti e procedure Accertamento immobiliare: la rilevanza del fattore prezzo di Carlo Motta* e Luca Bilancini** La giurisprudenza più recente ha portato alla luce, ancora una volta, la problematica legata alla vendita di immobili ad un prezzo inferiore a quello di mercato o, comunque, a condizioni giudicate dall Ufficio, anti-economiche. L Ordinanza della Cassazione 10/02/2012, n. 1972, e la Sentenza 18/02/2010, n. 36 emanata dalla CTP di Vicenza da una parte, e la Sentenza della CTR Puglia n. 10 del 02/02/2012, nonché la n. 488 del 15/11/2011 della CTP di Reggio Emilia dall altra, potrebbero apparire, di primo acchito, in contrasto fra loro; in realtà restano fermi, in entrambe le pronunce, i principi relativi al valore delle presunzioni nell accertamento immobiliare. 1. Premessa Il tema degli accertamenti nell ambito delle compravendite immobiliari è da sempre oggetto di dibattito in dottrina, visto anche il contenzioso generato nel corso degli ultimi anni e il succedersi di norme e prassi specificamente dirette a disciplinare la materia. La questione cruciale resta tuttora quella relativa alle presunzioni. Destarono non poche perplessità le disposizioni introdotte dal ben noto Decreto Bersani del 04/07/2006, che, nell ambito di una profonda ristrutturazione delle norme relative al settore immobiliare, elevò al rango di presunzione legale la riscontrata differenza fra il valore normale del bene e il corrispettivo che le parti dichiaravano in atto. In altre parole, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini dell imposta sul valore aggiunto, il decreto intendeva integrata la prova dell infedeltà delle relative dichiarazioni, al semplice accertamento di un prezzo inferiore a quello considerato di mercato ex art. 9, D.P.R. 917/1986 e art. 14, D.P.R. 633/1972. Spettava al contribuente, dunque, l onere di dimostrare la veridicità dell atto di compravendita. Si dovette attendere la Legge Finanziaria 2008 (L. 27/12/2006, n. 296) e, soprattutto, la L. 07/07/2009, n.88 (alias Legge Comunitaria 2008), per vedere l estinzione del D.L. 223/2006, e con essa la riconduzione del valore delle presunzioni a mere presunzioni semplici. * Dottore Commercialista in Torino, Revisore Contabile e Consulente Tecnico del Giudice presso il Tribunale Civile e Penale di Torino. ** Dottore commercialista in Torino, coordinatore scientifico MAP. 38

2 In sostanza all Amministrazione finanziaria non era, e non è tuttora, concesso di costruire una pretesa impositiva con la sola constatazione di un prezzo di vendita inferiore al valore normale dell immobile ceduto, essendo necessari ulteriori elementi. 2. Prezzo inferiore ai valori OMI o alla stima UTE La Sentenza della CTR Puglia 02/02/2012, n. 2, si riferisce al caso di una vendita immobiliare relativamente alla quale l Ufficio procedeva ad accertamento per il recupero di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, in conseguenza della verifica, da parte dell Agenzia, di un valore stimato dall Ufficio Tecnico Erariale di gran lunga superiore a quello dichiarato in atto. Sia il venditore che la parte acquirente, anch essa chiamata a rispondere, in solido, al debito d imposta, contestavano, nel ricorso, la circostanza che il maggiore valore accertato fosse eccessivo rispetto a quello di mercato, motivando le loro affermazioni con la perizia di un professionista di fiducia. L Agenzia, dal canto suo, ribadiva la correttezza del proprio operato e l infondatezza delle eccezioni sollevate dalle controparti dal momento che la stima UTE, nel valutare il complesso immobiliare compravenduto, aveva tenuto in debito conto tutte le caratteristiche dello stesso 1. La Commissione giudicante rilevava che le stime dell UTE dell Amministrazione finanziaria devono considerarsi semplici perizie di parte; l UTE, infatti, essendo un articolazione tecnica dell Amministrazione, è ontologicamente legata all ente impositore 2. Inoltre, nel caso di specie, il contribuente presentò alla Commissione competente in primo grado un altra stima, curata da un professionista appositamente incaricato che confutava le valutazioni sulla base delle quali l Agenzia fondava la propria pretesa tributaria. Su tali basi un altro perito, terzo rispetto alle parti, essendo stato investito di tale incarico dal Giudice, conduceva quest ultimo a stabilire la congruità del prezzo dichiarato in atto. Ancora più netta, se vogliamo, la conclusione cui è giunta la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, nella Sentenza del 15/11/2011, n. 488, nella quale veniva chiaramente affermato, coerentemente con quanto già espresso nella Circolare 14/04/2010, n. 18/E, che l Ufficio, per motivare i propri atti di accertamento immobiliare deve reperire ulteriori elementi rispetto al semplice scostamento di prezzo. In particolare, nella pronuncia giurisprudenziale si afferma che i valori OMI non determinano condizioni di precisione, gravità e concordanza ai fini di accertamenti nei confronti delle imprese edili ed in particolare di accertamenti aventi ad oggetto compravendite immobiliari. Ancor meno se i valori OMI vengono utilizzati con elementi che l Ufficio definisce oggettivi quali stipula di mutuo elevato rispetto al prezzo. Tale affermazione coincide con l ultimo indirizzo della Corte Suprema 3. La CTP prosegue poi affermando che il valore del mutuo contratto per l acquisto di un immobile, superiore al prezzo di compravendita, e il maggior valore degli immobili dedotto dal Fisco sulla base dei valori dell Osservatorio del mercato immobiliare (Omi), non rappresentano elementi sufficienti per rettificare la dichiarazione dell impresa venditrice, se non vi sono altre prove 4. 1 Cfr. Sentenza Commissione Tributaria Regionale Puglia del 02/02/2012, n Cfr. Sentenza Commissione Tributaria Provinciale Reggio Emilia 15/11/2011, n Dispensa MAP On-Line n. 4 - Aprile 2012 Approfondimenti e procedure 39

3 In sostanza la Commissione di Reggio Emilia è in contrasto con la frequente prassi di molti uffici che, nonostante l abrogazione delle disposizioni previste dal D.L. 223/2006 in tema di presunzioni, procedono nell accertamento di maggiori ricavi nell ipotesi in cui il mutuo stipulato dall acquirente sia superiore al prezzo di vendita. Nella sentenza si precisa che occorrono ulteriori indizi per suffragare la rettifica, anche perché la parte venditrice non può, in alcun modo, influenzare l acquirente in merito alla richiesta del mutuo 5. Ed ancora, spesso incidono numerosi fattori nei rapporti tra l acquirente e l istituto di credito tali che il primo può talora ottenere dal secondo finanziamenti ben più elevati rispetto al valore di vendita. È evidente, ribadisce la CTP, che l impresa venditrice è estranea a tale operazione, né può pretendere che l acquirente non ottenga finanziamenti bancari per importi maggiori rispetto al valore di vendita 6. Dunque, appare chiaro, dall esame delle sentenze citate, che la sola differenza di prezzo rispetto alle valutazioni dell U- TE o dell OMI, anche se correlata ad un altro indizio, quale il mutuo inferiore al prezzo di acquisto, non può costituire di per sé stessa una presunzione sufficiente a motivare un accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria. 3. Prezzo anti economico: scatta l accertamento Secondo quanto stabilito dall Ordinanza della Cassazione 10/02/2012, n è legittimo l accertamento induttivo in materia di Imposte Dirette e Iva avente ad oggetto la contestazione di operazioni di natura immobiliare sulla base dell incongruenza tra i ricavi contabilizzati e quelli ritraibili dalle effettive condizioni di esercizio della specifica attività, in presenza di elementi presuntivi che, se considerati nel loro complesso, appaiono idonei a sostenere la pretesa tributaria. Con l ordinanza in commento infatti, i giudici di Cassazione hanno dichiarato inammissibile il ricorso del contribuente, reo di aver venduto degli immobili per un valore ben al di sotto del prezzo di mercato, considerata, altresì, la presenza di ulteriori elementi gravi e concordanti tali da legittimare l utilizzo, da parte dell ufficio accertatore, del metodo induttivo, previsto - ai fini delle imposte dirette - dall art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 (che così recita L esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti ) e - ai fini dell Imposta sul Valore Aggiunto - dall art. 54, D.P.R. 633/1972 (che così recita Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti ). Nella motivazione, la Suprema Corte ripercorre l operato dei giudici di merito osservando che il contribuente, in entrambi i gradi di giudizio, non aveva contestato l applicazione o l interpretazione di norme di legge, bensì la valutazione degli elementi di fatto emersi nel corso dell istruttoria circa l affermata inattendibilità dei corrispettivi risultanti dagli atti di vendita: in primis, l esiguità dell utile contabile dell intera operazione rispetto ai rilevanti costi contabilizzati; il costo di costruzione contabilizzato dall impresa, al netto della mano

4 Approfondimenti e procedure d opera, era infatti solo di poco inferiore al prezzo di vendita; pertanto l accertamento era giustificato dalla mancanza di ragionevolezza dell operazione economica; quindi, la ricostruzione comparativa degli importi mutuati dai compratori rispetto ai costi finali d acquisto; infatti l importo dei mutui contratti dagli acquirenti era addirittura superiore al prezzo d acquisto dichiarato maggiorato di oneri fiscali, notarili, di mediazione, e altri accessori; ancora, il forte scostamento rispetto alle risultanze dell Osservatorio per il Mercato Immobiliare tenuto dall Agenzia del Territorio; i prezzi dichiarati erano, infatti, di gran lunga inferiori a quelli rilevati per la zona di ubicazione degli immobili compravenduti dall Osservatorio; infine, l incongruenza tra i prezzi dichiarati per i diversi immobili; infatti il prezzo dichiarato per un appartamento di 120 mq con box era stato di mentre per un altro ben più grande (di 162 mq con box) era stato dichiarato un prezzo di soli Considerati gli elementi di fatto, certamente non contestabili dal contribuente, i giudici di legittimità hanno convalidato l operato della Commissione Tributaria Regionale sul presupposto che è valido l operato dell ufficio che procede alla rettifica della dichiarazione qualora vi siano condotte non economicamente giustificate, quali l antieconomicità di comportamenti imprenditoriali che il contribuente non spieghi in alcun modo (cfr. Cass. n /08) e siano in conflitto con i criteri della ragionevolezza (Cass. n /09, Cass. n /08, n /01). Pertanto, come ha ritenuto la Suprema Corte, è legittima la rettifica dei ricavi contabilizzati e dichiarati dal contribuente qualora questi non dimostri, in maniera ragionevole, lo scostamento tra tali valori e quelli desumibili dalla banca dati dell Osservatorio del Mercato Immobiliare, che costituisce una rilevante e attendibile fonte di informazioni relative al mercato immobiliare nazionale, quando, come nel caso di specie, si sia in presenza di antieconomicità di comportamenti imprenditoriali poco giustificabili - quale principalmente l esiguità dell utile dichiarato rispetto ai costi sostenuti contabilizzati - e di importi sproporzionati dei mutui contratti dagli acquirenti rispetto ai costi finali complessivi di acquisto. Di tenore simile sono le sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza numeri 36, 37 e 38 del 18/02/2010 che, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP di Reggio Emilia (giudicato menzionato nel precedente paragrafo) ha considerato dotate di requisiti di gravità, precisione e concordanza le presunzioni dell Ufficio, fondate sullo scostamento fra il prezzo di cessione e i valori dell Osservatorio del Mercato Immobiliare, nonché sulla stipula di un mutuo per l acquisto dell immobile per un valore superiore al prezzo dichiarato in atto. 4. Lo scostamento di prezzo è o non è elemento rilevante? A quali conclusioni si può giungere dopo aver letto le conclusioni della giurisprudenza testé esaminata? Apparentemente le pronunce potrebbero risultare in netto contrasto. E forse nel caso della CTP di Vicenza e di Reggio Emilia si può sostenere che i giudici si siano espressi in modo difforme. Dispensa MAP On-Line n. 4 - Aprile 2012 Approfondimenti e procedure 41

5 Ciò nonostante la stessa Ordinanza n. 1972/2012 della Cassazione è in linea con le sentenze che hanno considerato, e non sono poche 7, non sufficiente il semplice scostamento del prezzo di vendita quale prova rilevante perché l Ufficio possa procedere alla rettifica della dichiarazione della parte venditrice. È chiaro, infatti, che i giudici della Suprema Corte hanno dato rilievo a una pluralità di elementi fra cui, ad esempio, il costo di costruzione dell immobile, nonché la vendita di immobili di dimensioni analoghe o addirittura inferiori a prezzi più elevati. Può nascere, dunque, solo da un insieme ben preciso e dimostrabile di fattori una pretesa da parte dell Ufficio che presenti quei requisiti di precisione, gravità e concordanza, fondanti le presunzioni dell accertamento. In conclusione potrebbe affermarsi, alla luce di quanto sostenuto da larga parte della giurisprudenza, che la sola differenza del prezzo di vendita rispetto al valore normale non può essere idonea di per sé stessa a giustificare l azione accertatrice dell Amministrazione finanziaria, neppure se accompagnata da scostamenti fra il finanziamento ottenuto dall acquirente e il prezzo dichiarato in atto. 5. Aspetti sanzionatori In conclusione vale la pena accennare alle responsabilità e alle conseguenze in capo all acquirente nel caso di simulazione del prezzo negli atti di compravendita; in particolare è utile ricordare che la Finanziaria 2008 ha introdotto nell art. 60-bis, D.P.R. 633/1972, il co. 3-bis, che prevede che il cessionario di un immobile, anche se persona fisica non imprenditore, è corresponsabile in solido con il cedente per il pagamento dell imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione (che è fissata dal 100% al 200% dell imposta evasa). Inoltre, ai fini delle imposte indirette, l art. 72, D.P.R. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l Imposta di Registro), nel caso di occultazione di corrispettivo prevede in capo all acquirente una sanzione dal 200% al 400% della maggiore imposta dovuta e lo Stato, a garanzia del proprio credito per tale maggiore imposta, a norma dell art. 2772, c.c., ha privilegio sugli immobili oggetto di compravendita, con la conseguenza che gli immobili stessi possono essere espropriati, a soddisfacimento del menzionato credito d imposta, anche nei confronti del terzo acquirente. 7 Cfr., ad esempio la CTR Lombardia n. 96 del 13/07/2011, o la CTR Emilia Romagna n. 75 del 19/08/2011. In quest ultima sentenza la Commissione Tributaria aveva considerato valide le giustificazioni secondo cui le differenze fra mutuo e prezzo pagato derivavano da esigenze proprie costituite dalla sostituzione degli infissi standard con altri di qualità superiore, oppure con l esigenza di ammobiliare l appartamento oppure infine con l esigenza di installare un impianto di condizionamento. 42