Oggetto: Disposizioni fiscali varie. Quesiti rivolti in occasione del Seminario di formazione fiscale del 26 novembre Parte prima.

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1 CIRCOLARE DELL AREA TRIBUTI DEL PROT. N Ai Direttori delle Strutture Ai Responsabili Amministrativi delle Strutture Loro Sedi Oggetto: Disposizioni fiscali varie. Quesiti rivolti in occasione del Seminario di formazione fiscale del 26 novembre Parte prima. I quesiti pervenuti durante il primo ciclo di formazione in materia fiscale, con particolare riferimento all'iva, hanno dato l'occasione di affrontare alcune questioni aperte, di interesse generale, che con la collaborazione dei relatori del Seminario del 26 novembre u.s. abbiamo cercato di risolvere e per le quali si forniscono i chiarimenti e le più opportune indicazioni operative. La seconda parte dei quesiti verrà affrontata in una successiva circolare di prossima emanazione. 1. Prestazioni rese all'istituto per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e la riconversione del personale. In materia di imposta sul valore aggiunto la vigente normativa prevede per tali prestazioni due distinte disposizioni agevolative. La prima, prevista dall'art. 10, n. 20 DPR 633/72, stabilisce che sono esenti ai fini Iva le prestazioni didattiche di ogni genere - incluse quelle per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale - rese da scuole e istituti riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici rese dai medesimi istituti o da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati ai primi. La seconda, contenuta dall'art. 14, comma 10, Legge 537/93, dispone che i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'iva ai sensi dell'art. 10, DPR 633/72. La disposizione dettata dall'art. 10, n. 20 DPR 633/72 è di portata generale, comprende nell'agevolazione anche prestazioni di vitto, alloggio e forniture di libri e materiali didattici ma è subordinata alla qualificazione del soggetto erogante le prestazioni il quale deve essere "scuola o istituto" riconosciuto ovvero "ONLUS". La disposizione dettata dall'art. 14, comma 10, L.537/93 è una agevolazione rivolta ai soli enti pubblici, non comprende le prestazioni

2 accessorie (vitto, etc.) e non richiede una particolare qualificazione per il soggetto erogante le prestazioni. Per il nostro Istituto, quindi, in quanto ente pubblico possono tornare applicabili entrambe le disposizioni agevolative, e occorrerà di volta in volta scegliere quella più idonea. In particolare, a seconda che nel contratto siano previste o meno, accanto alle prestazioni didattiche vere e proprie, anche eventuali prestazioni accessorie, possono verificarsi due situazioni, e cioè: a) prestazioni didattiche senza prestazioni accessorie b) prestazioni didattiche con prestazioni accessorie Nel caso sub a) alla Struttura interessata converrà provvedere a richiedere al prestatore del servizio, in occasione della formulazione dell'ordinativo, l'applicazione dell'esenzione ai sensi dell'art. 14, comma 10, L.537/93. Nel caso sub b) la Struttura interessata dovrà preventivamente accertare - facendosi rilasciare idonea dichiarazione - se esistano in capo al prestatore del servizio le condizioni per richiedere l'esenzione Iva previste dall'art. 10, n. 20, DPR 633/72 ed in tal caso richiedere, in occasione della formulazione dell'ordine, l'applicazione dell'esenzione in base a tale norma. In caso contrario la Struttura interessata dovrà emettere l'ordinativo e richiedere che l'offerta sia formulata in modo da tener distinte le due prestazioni e quindi: per la prestazione didattica chiedere l'esenzione ai sensi dell'art. 14, comma 10, L. 537/93 e per le prestazioni accessorie prevedere la normale applicazione dell'iva (senza questa distinzione l'intero corrispettivo andrebbe considerato assoggettato ad Iva, Ris. Min. 23/9/91 N ). Occorre infine precisare che il Ministero delle Finanze ha più volte ribadito che l'esenzione Iva non può riguardare le acquisizioni di beni e servizi (energia elettrica, telefono, locazione di immobili etc.) che un ente pubblico dovesse effettuare per l'esecuzione diretta, cioè in proprio, dell'attività didattica e formativa. 2. Acquisti di beni e servizi necessari per l'esecuzione di contratti di ricerca e di associazioni con la Comunità Europea. La questione che si pone è di chiarire quali siano le condizioni per poter fruire, ai fini Iva, del regime di non imponibilità per tali acquisti da parte del nostro Istituto, previsto dall'art. 72 comma 3, n. 3) del DPR 633/72. Tale disposizione, infatti, riconosce la non imponibilità degli acquisti effettuati dalla Comunità Europea nell'esercizio delle proprie funzioni istituzionali ovvero effettuati da imprese o enti per l'esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con la detta Comunità, nei limiti per quest'ultimi della partecipazione della Comunità stessa. La ratio della norma appare quella di una agevolazione alla Comunità Europea piuttosto che alle imprese ed enti che eventualmente con essa Comunità si trovino ad operare Cosicchè il Ministero delle Finanze, anche in forza del contenuto letterale della citata disposizione, ha recentemente affermato che soltanto quando vi sia un vero e proprio rapporto contrattuale a prestazioni sinallagmatiche tra Comunità Europea ed imprese od enti (cioè

3 quando la Comunità Europea possa essere considerata committente nei confronti di imprese e enti che gli forniscono dietro corrispettivo un bene o un servizio che diventa di sua proprietà) si può configurare il beneficio della non imponibilità in capo alle imprese o agli enti che agiscono in esecuzione di tale rapporto (Ris. M. n. 29 del 24/5/96; Ris. M. n. 200/E del 1/10/97; Ris. M. n. 110/E del 20/8/98). Quindi - è sempre l'avviso del Ministero - non rientrano nell'ambito applicativo dell'agevolazione le ipotesi - e questo sembra avvenire nel caso dei contratti che l'infn stipula con la Comunità - in cui la Comunità si limita ad erogare contributi a fondo perduto per il finanziamento di progetti di ricerca sviluppati e gestiti anteriormente da imprese od enti, mancando in questo caso un nesso di sinallagmaticità di obblighi contrattuali e non rilevando un generico obbligo di rendicontazione dei fondi ricevuti. Pertanto, alla luce di tali considerazioni, sembra che il nostro Istituto in tali circostanze non possa richiedere l'applicazione della norma agevolativa in questione. 3. Applicazione dell'art. 6, comma 5) del DPR 633/72 con riferimento agli obblighi dell'istituto a fronte di fatture d'acquisto recanti la dicitura "Iva ad esigibilità sospesa". L'art. 6 in questione definisce il cosiddetto "momento impositivo" ai fini dell'iva ossia il momento a decorrere dal quale le operazioni si considerano effettuate e decorrono i termini per osservare tutti gli adempimenti e gli obblighi connessi alla normativa Iva (fatturazione, registrazione, ecc.). In linea generale, nel momento in cui l'operazione si considera effettuata, l'iva diviene anche esigibile per l'erario e sorge pertanto da un lato il debito, nei confronti dell'erario medesimo, dell'operatore economico che ha riscosso l'imposta e, dall'altro, il diritto alla detrazione (quando ciò sia consentito) in capo all'acquirente dei beni o committente dei servizi. Tuttavia il comma 5) dell'articolo in commento prevede che, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di determinati soggetti, il momento di effettuazione dell'operazione continua ad essere individuato secondo le regole generali mentre l'esigibilità dell'imposta viene differita al momento in cui viene pagato il corrispettivo. In tal modo:. la fattura emessa al momento di effettuazione dell'operazione è comunque definitiva;. l'aliquota applicata all'operazione è anch'essa definitiva e non suscettibile di variazione anche in caso di successive modifiche legislative;. ovviamente anche il diritto ad operare la detrazione è rinviato al momento in cui il corrispettivo viene pagato.

4 Il differimento dell'esigibilità dell'imposta è previsto per operazioni nei confronti di soggetti che normalmente pagano con notevole ritardo e ciò al fine di evitare al cedente o prestatore di dover anticipare l'imposta all'erario molto prima della riscossione della stessa. I soggetti individuati dalla norma quali "cattivi pagatori", sono, tra gli altri, lo Stato, gli organi dello Stato ancorchè dotati di personalità giuridica, gli enti pubblici territoriali, le camere di commercio, gli istituti universitari, gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, gli enti pubblici di assistenza e quelli di previdenza. Ora poichè la norma in commento introduce una deroga ai principi generali non è consentita una estensione per analogia dei casi in essa previsti e pertanto, stando al suo tenore letterale, la stessa non pare possa tornare applicabile al nostro Istituto. Pertanto eventuali fatture di acquisto recanti la dicitura "IVA ad esigibilità sospesa" non comportano alcuno specifico obbligo di regolarizzazione da parte dell'istituto (posto che questo continui a non esercitare attività di impresa e quindi a non essere interessato a detrarre l'iva assolta sugli acquisti). La disposizione di riferimento in materia di regolarizzazioni di cui all'art. 6 del D. Lgs. N. 471/1998, non prevedono peraltro alcuna regola da seguire a fronte di tali fattispecie. Tuttavia si ritiene che, onde evitare al fornitore di differire il versamento dell'iva in assenza delle condizioni poste dal più volte citato articolo 6, ultimo comma, del DPR 633/72, dovrà essere cura della Struttura interessata comunicare per iscritto al fornitore medesimo, al momento della ricezione della fattura "irregolare", che la natura dell'istituto non consente l'applicazione della norma derogatoria in questione. 4. Variazioni di aliquote Iva. Conseguenze in tema di fatturazione. Premesso che attualmente per il nostro Istituto tale questione si pone in relazione soltanto agli acquisti effettuati e alle connesse operazioni di previsione ed impegno della spesa, si chiarisce quanto segue. Accertata l'esistenza di un intervento normativo che ha recato una modifica di aliquota per una data operazione, occorre verificare se l'operazione stessa è soggetta alla vecchia oppure alla nuova aliquota. A tal fine è necessario preliminarmente stabilire se il cosìdetto "momento di effettuazione" delle operazioni, come definito dall'art. 6 del DPR 633/72, risulti antecedente o successivo al momento di entrata in vigore della nuova aliquota. In particolare tale momento varia a seconda del tipo di bene o servizio. Per quanto riguarda i beni mobili, il momento di effettuazione dell'operazione è quello della consegna o spedizione, risultante dal documento di trasporto (Ddt) o altro documento equivalente. Pertanto per tali beni, se la consegna ha avuto luogo prima dell'entrata in vigore della nuova aliquota, restano ferme le vecchie aliquote anche se la fattura verrà emessa successivamente a tale data. Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, si considera, invece, come momento di effettuazione dell'operazione il momento del pagamento o di fatturazione (se antecedente a

5 questo). Pertanto una lavorazione riconsegnata anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova aliquota, ma fatturata dopo tale data, sconta la nuova aliquota. Per quanto riguarda, infine, i beni immobili, il momento di effettuazione delle operazioni è la data di stipulazione notarile dell'atto di vendita, con la conseguenza che sarà questo il momento discriminante per l'applicazione dell'una o dell'altra aliquota IVA. Al sistema appena delineato fa eccezione il caso in cui siano stati già pagati acconti o sia stata emessa anticipatamente la fattura. Cosìcchè, sia per i beni mobili che per quelli immobili che per i servizi, la parte dei corrispettivi già pagata o fatturata alla data di variazione dell'aliquota non subirà nessun conguaglio, e la nuova aliquota si applicherà solo all'eventuale prezzo residuo. Si resta a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Con i migliori saluti dott. Roberto Vitali

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