DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2012 (RELATIVA ALL ANNO SOLARE 2011) GESTIONE DEL CREDITO IVA

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1 DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2012 (RELATIVA ALL ANNO SOLARE 2011) GESTIONE DEL CREDITO IVA (con particolare attenzione alle problematiche relative alle COMPENSAZIONI ed ai RIMBORSI) attenzione Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all analoga circolare dello scorso anno sono evidenziate: in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma erano già state illustrate con circolari successive, in corsivo evidenziato in grigio, se vere novità. Prot. n. F24/RNS del 30/01/2012

2 2 I N D I C E 1. Riporto del credito in compensazione interna 2. Utilizzo del credito in compensazione esterna, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97 A. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi superiori a a. Compensazione solo dal 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale Iva b. F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate Compilazione modello F24 Utilizzo servizi telematici Agenzia entrate Canale utilizzabili per le compensazioni Termine iniziale di trasmissione del modello F24 Comunicazioni dell Agenzia a seguito della trasmissione dell F24 Controlli effettuati dall Agenzia delle entrate Nuova casella per richieste di assistenza Credito maturato in capo ad un soggetto diverso dall utilizzatore Codice identificativo 62 operazioni straordinarie Cassetto fiscale B. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi sup. a Individuazione dei crediti di importo superiori a euro Visto di conformità Sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti Esecuzione dei controlli di conformità ai sensi art. 2 DM 164/99 Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità, nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria Residuo credito 2009 Tabella riepilogativa compensazioni crediti annuali Iva Compensazione vietata in presenza di somme iscritte a ruolo per le quali è scaduto il termine di pagamento 3. Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante F24 codice 61 consolidato fiscale 4. Opzione per il rimborso Limite massimo rimborsabile con procedura semplificata Contribuenti ammessi all erogazione prioritaria del rimborso Revocabilità della scelta per il rimborso del credito Revocabilità della scelta effettuata per il riporto in detrazione/compensazione del credito Soggetti legittimati a chiedere il rimborso 1. Cessazione dell attività 2. Aliquota media degli acquisti superiore all aliquota media sulle vendite, maggiorata del 10% 3. Effettuazione di operazioni non imponibili 4. Acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi pag. 6 pag. 8 pag. 9 pag. 12 pag. 13 pag. 13 pag. 14 pag. 14 pag. 14 pag. 14 pag. 15 pag. 15 pag. 16 pag. 17 pag. 18 pag. 18 pag. 18 pag. 19 pag. 21 pag. 23 pag. 25 pag. 26 pag. 26 pag. 27 pag. 28 pag. 28 pag. 30 pag. 31 pag. 31 pag. 32 pag. 33 pag. 34 pag. 34 pag. 37 pag. 39

3 3 per studi e ricerche 5. Effettuazione prevalente di operazioni non soggette all imposta per effetto degli artt. da 7 a 7-septies Dpr 633/72 6. Rappresentanza fiscale di soggetto residente all estero 7. Produttori agricoli in regime speciale che effettuano esportazioni o cessioni intracomunitarie 8. Rimborso della minore eccedenza detraibile nel triennio 9. Particolare procedura Iva di gruppo Rimborso della minore eccedenza di credito non trasferibile al gruppo 5. Società ed enti non operativi A. Limitazione al rimborso, alla compensazione e alla cessione del credito Iva Società non operativa aderente alla procedura dell Iva di gruppo B. Limitazione al riporto del credito Iva Attestazione enti e società operativi 6. Iva di gruppo Compensazione D. Lgs. 241/1997 Codice identificativo 62 : no in caso di liquidazione Iva gruppo Restrizione sulle compensazioni nell ambito della proc. Iva gruppo Credito Iva chiesto a rimborso Modello Iva 26LP Termini e modalità di presentazione Iva di gruppo e fusione di società estranea. Gestione del credito dell anno precedente della incorporata. Trattamento delle eccedenze infrannuali della incorporata POSSIBILITA DI COMPENSARE, IN F24, UN CREDITO IVA RICONOSCIUTO DALL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA IN SEDE DI CONTROLLO ESECUZIONE DEI RIMBORSI Documentazione da presentare Sospensione dei rimborsi in presenza di carichi pendenti Compensazione volontaria del credito con somme iscritte a ruolo Possibilità di ottenere l anticipazione del credito da parte del sistema bancario Cessione del credito chiesto a rimborso Cessione parziale del credito IVA Cessione del credito di società cessate Interessi Prescrizione Garanzie Casi di esclusione dalla garanzia Sanzioni Restituzioni somme per indebito rimborso o per indebita compensazione pag. 40 pag. 45 pag. 45 pag. 46 pag. 46 pag. 48 pag. 51 pag. 52 pag. 53 pag. 55 pag. 56 pag. 57 pag. 57 pag. 57 pag. 57 pag. 58 pag. 59 pag. 62 pag. 62 pag. 62 pag. 62 pag. 64 pag. 65 pag. 65 pag. 66 pag. 66 pag. 67 pag. 68 pag. 69 pag. 69 pag. 70 pag. 71 pag. 72 pag. 74 pag. 79 pag. 83

4 4 PREMESSA Con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 2012 sono stati approvati i modelli di dichiarazione annuale IVA 2012, relativa all anno solare Detti modelli (con relative istruzioni) sono disponibili nel sito dell Agenzia delle Entrate ( nonché su quello del Ministero dell Economia e delle Finanze ( In attesa dell emanazione della puntuale guida alla compilazione della dichiarazione Iva, che provvederemo ad inviarvi nel più breve tempo possibile, siamo con la presente, a fornirvi le prime, consuete, indicazioni con esclusivo riguardo alle problematiche relative alla dichiarazione con risultato a credito. Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all analoga circolare dello scorso anno sono evidenziate: in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma vi erano già state illustrate con circolari successive 1, in corsivo evidenziato in grigio, se vere novità. 1 Sono inserite nella presente circolare i contenuti delle nostre circolari: 1. circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011 avente ad oggetto, per quanto di pertinenza della presente circolare: Società in liquidazione cessate: effetti della cancellazione dal registro imprese ai sensi dell art del Codice Civile e riflessi ai fini dei rimborsi dei crediti di imposta -.. risoluzione n. 77/E del ; 2. circolare n. RNS F22 del 1 febbraio 2011 avente ad oggetto: Iva richiesta di rimborso nell ambito della procedura dell Iva di gruppo. Obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione da parte della società partecipante Provvedimento 28 gennaio 2011 ; 3. circolare n. RNS F143 del 28 settembre 2010 avente ad oggetto: Liquidazione Iva di gruppo, operazione straordinaria effettuata con società estranea alla procedura e gestione del credito Iva dell anno precedente della incorporata Risoluzione n. 92/E del 22 settembre 2010 ; 4. circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011, avente ad oggetto: Iva di gruppo: Trattamento delle eccedenze pregresse Risoluzione n. 56/E dell 11 maggio 2011; Fusione per incorporazione di società estranea alla procedura trattamento delle eccedenza infrannuali maturate dalla incorporata Risoluzione n. 78/E del 29 luglio 2011 ; 5. circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011 avente ad oggetto: Iva compensazioni Circolare Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 e Provvedimento Direttore Agenzia delle entrate n del 9 marzo 2011; 6. circolare n. RNS F89 dell 11 luglio 2011 avente ad oggetto Utilizzo dei crediti inesistenti e controllo automatizzato delle dichiarazioni. Misura delle sanzioni e ravvedimento operoso Circolare dell Agenzia delle entrate n. 18/E del 10 maggio 2011.

5 5 Se dalla dichiarazione annuale emerge una eccedenza detraibile il contribuente ha diritto, a sua scelta: 1. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione interna o verticale (Iva da Iva); 2. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione esterna od orizzontale, ai sensi del D.Lgs. 241/97 (con altri tributi, contributi o premi) tramite il modello F24; 3. per le sole imprese che hanno aderito al consolidato fiscale: di cedere, in tutto o in parte, il credito Iva alla consolidante, ai fini della compensazione con l imposta Ires; 4. di chiedere, in tutto o in parte il rimborso, se ricorrono i presupposti legislativamente richiesti.

6 6 1) RIPORTO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE INTERNA Il contribuente potrà decidere, momento per momento, di utilizzare detto credito in compensazione Iva da Iva computandolo in detrazione in sede di liquidazione periodica. In tal caso, la prima utilizzazione possibile si avrà con la liquidazione periodica relativa al mese di gennaio 2012, da eseguirsi, per i contribuenti mensili, entro il 16 febbraio 2012 sempreché, naturalmente, il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi in tempo utile 2. Si rammenta che la compensazione Iva da Iva può essere effettuata: senza limiti di importo, senza alcun adempimento di ordine formale, senza le restrizioni previste per la compensazione su F24 3 (vedasi al capitolo successivo). Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010, l Agenzia delle entrate ha precisato che le compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni introdotte dal Dl 78/2009, sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito. A nostro parere, il problema sussiste solo in relazione alla compensazione di crediti Iva infrannuali (al riguardo, si rinvia alla nostra circolare n. RNS F86 del 15 giugno 2010). Relativamente al credito derivante dalla dichiarazione annuale, si ritiene che il problema possa sussistere solo in caso di ravvedimento operoso. Valgano i seguenti esempi: Una società ha diritto all utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a euro dal 16 marzo A ciò devono prestare particolare attenzione quei contribuenti che determinano l Iva annuale dovuta, in via definitiva, solo in sede di dichiarazione annuale (per esempio: pro-rata per operazioni esenti; ventilazione; separazione attività art. 36/633; società potenzialmente soggette alla disciplina degli enti non operativi ). 3 Non sussistono restrizioni anche nel caso in cui la compensazione Iva da Iva sia effettuata, volontariamente, tramite il modello di pagamento F24. Al riguardo, si sottolinea che l Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, ha precisato che se nella medesima delega di pagamento F24 - il contribuente utilizza in compensazione crediti Iva, anche maturati in anni diversi, con debiti relativi ad Iva ed ad altre imposte, premi o contributi, la compensazione sarà prioritariamente attribuita a copertura dei debiti Iva, a partire dai crediti esposti di più remota formazione.

7 7 Può utilizzarlo in compensazione interna, senza utilizzo di F24, per pagare il debito derivante dalla liquidazione periodica di febbraio 2012? La risposta è: SI, in quanto il periodo di imposta per il quale è dovuta l imposta a debito (febbraio 2012) è successivo al periodo di imposta nel quale si è formato il credito (anno 2011). Questa compensazione, se effettuata, volontariamente, tramite F24, non rileva ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; e del plafond generale di ,90). Una società ha diritto all utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a euro dal 16 marzo Può utilizzarlo in compensazione senza le restrizioni di cui al Dl 78/2008, per pagare, tramite il ravvedimento operoso, il debito derivante da dichiarazione annuale Iva relativa al 2010? La risposta è: No, in quanto la compensazione non è qualificabile interna e il periodo di imposta per il quale è dovuta l imposta a debito (anno 2010) è precedente al periodo di imposta nel quale si è formato il credito (anno 2011). Questa compensazione rileva ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; ed, si ritiene, anche plafond generale di ,90).

8 8 2) UTILIZZO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE ESTERNA, SU F24, AI SENSI DEL D.LGS. 241/97 Il credito annuale Iva può essere compensato, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97 con altri tributi o contributi, sino al limite di ,90 4 (limite massimo annuo cumulativamente utilizzabile per compensazioni 5, rimborsi richiesti con procedura semplificata 6 ed eventuali cessioni nell ambito del consolidato fiscale). Il limite di ,90 è elevato a un milione di euro a favore dei subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del reverse charge e il cui volume d affari, registrato nell anno precedente, sia costituito per almeno l 80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Come noto, l articolo 10 del decreto legge n. 78 del 1 luglio 2009 (convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009) ha introdotto nuove e restrittive norme in materia di compensazione dei crediti Iva. Dette norme riguardano gli utilizzi in compensazione: dei soli crediti Iva, tanto annuali quanto infrannuali (in questa sede ci occupiamo solo dei crediti Iva annuali), da effettuarsi su F24, ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (come detto al paragrafo precedente, le restrizioni non riguardano le compensazioni Iva da Iva, anche se, eventualmente, effettuate, volontariamente, tramite il modello F24). La circolare dell Agenzia delle entrate n. 1 del 15 gennaio 2010 ha precisato che le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2010 e riguardano i crediti esposti nelle dichiarazioni.. presentate a partire da tale data. 4 Si segnala che il comma 8 dell art. 10 del decreto legge n. 78 citato, alla lettera b), con un periodo aggiunto all articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 aveva previsto: Tenendo conto delle esigenze di bilancio, con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, il limite di cui al periodo precedente [ ,90 euro annui] può essere elevato, a decorrere dal 1 gennaio 2010, fino a euro. A tutt oggi il decreto non è ancora stato emanato. 5 comprese le compensazioni effettuate a seguito di richiesta per credito infrannuale. 6 Rimborsabili dall agente della riscossione. Si rammenta che i rimborsi infrannuali sono effettuati direttamente dall Agenzia delle entrate e, quindi, non consumano plafond.

9 9 Le restrizioni si applicano secondo l importo del credito Iva che si intende utilizzare in compensazione su F24 - D.Lgs. 241/97: A. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a euro annui; B. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a euro annui. I limiti di e euro si riferiscono all importo del credito utilizzato in compensazione e non all ammontare del credito risultante dalla dichiarazione. Si sottolinea che nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a euro annui. 2.A NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER IMPORTI SUPERIORI A EURO ANNUI La compensazione su F24, ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 241/97, per importi superiori a euro annui, del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva annuale può essere effettuata: a) a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge, b) con l utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate. INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A EURO ANNUI L Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio , ha precisato che il tetto di euro è i. riferito all anno di maturazione del credito e non all anno solare di utilizzo in compensazione ii. è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito Iva (annuale o infrannuale). Per i casi particolari di operazioni straordinarie e consolidato fiscale vedasi, rispettivamente, ai capitoli: F24: Utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate Codice identificativo 62 - soggetto diverso dal fruitore del credito - operazioni 7 Come confermato dalla circolare n. 16/E del 19 aprile 2011.

10 10 straordinarie e Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante F24-codice 61- Consolidato fiscale. i. Tetto dei euro annui: riferito all anno di maturazione del credito L Agenzia delle entrate ha precisato che rileva l anno di maturazione del credito e non l anno solare di utilizzo in compensazione. Per spiegare la portata di tale affermazione, proponiamo i seguenti esempi. Esempio 1 Dichiarazione Iva 2012 per l anno 2011: credito euro. anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della nuova normativa); anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l anno 2012 si intende compensare ulteriori euro. La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito maturato nell anno 2011 ammonta a euro. Pertanto, deve essere effettuata con l utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dell Agenzia delle entrate (l altro adempimento obbligatorio, concernente la presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva, è già stato adempiuto); anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a euro, se scaturente dalla dichiarazione Iva 2013, relativa al Nell esempio si evidenzia come il tetto massimo dei euro è stato calcolato per anno di maturazione del credito (i euro compensati nel 2012 e i euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso credito maturato nel 2011). Esempio 2 Dichiarazione Iva 2012 per l anno 2011: credito euro. anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della nuova normativa); anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l anno 2012 si intende compensare ulteriori euro. La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito maturato nell anno 2011 ammonta a euro. Pertanto, anche questa compensazione può essere effettuata in forma libera; anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a euro, se scaturente dalla dichiarazione Iva 2013, relativa al 2012.

11 11 Nell esempio si evidenziano due aspetti: il tetto massimo dei euro è stato calcolato per anno di maturazione del credito (i euro compensati nel 2012 e i euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso credito maturato nel 2011); nell anno 2013 il contribuente può compensare in forma libera, complessivamente, più di euro (nell esempio: euro), in quanto i crediti derivano da anni di maturazione diversi. Residuo credito anno solare 2010 Il credito derivante dalla dichiarazione annuale può essere compensato ai sensi D.Lgs. 241/97 sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all anno solare successivo. Quindi, il credito Iva scaturente dalla dichiarazione relativa all anno 2010 può essere compensato (già dal mese di gennaio 2012, anche in caso di superamento dei euro, essendo già stata presentata la relativa dichiarazione nel corso del 2011) su F24 8 (codice 6099, anno 2010) fino al 1 ottobre o alla data precedente, di effettiva presentazione della dichiarazione annuale Iva. Per il caso in cui il credito scaturente dalla dichiarazione IVA relativa all anno 2010 (IVA 2011) fosse superiore a , vedasi al capitolo Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi superiori a euro Residuo credito 2010). La parte di credito che eventualmente residua alla data di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo, entrerà a far parte di detta dichiarazione, sommandosi algebricamente al credito/debito determinatosi per tale anno ii. Tetto dei euro annui: calcolo distinto per ciascuna tipologia di credito Iva Come precisato dalla Agenzia delle entrate, i contribuenti hanno due tetti, ciascuno di euro : 1. uno riferito al credito Iva annuale derivante dalla dichiarazione annuale, 2. uno riferito all ammontare complessivo dei crediti risultanti dalle istanze trimestrali, mod. IVA TR. Quindi, nel corso dell anno 2012, il contribuente, che ha a disposizione sia crediti annuali che crediti infrannuali, potrà compensare liberamente crediti Iva fino a euro, così distinti: fino 8 Ovviamente, con utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate, se l ammontare complessivo dell utilizzo del credito 2010 supera i euro. 9 cadendo, il 30 settembre 2012, di domenica.

12 12 a euro sull importo del credito Iva scaturente dalla dichiarazione annuale relativa al 2011 ed, ancora, fino ad ulteriori euro sull importo complessivo dei crediti emergenti dai modelli IVA TR presentati nell anno iii. Nessuna restrizione per compensazione fino a euro annui Nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a euro annui. Ciò anche nel caso in cui il contribuente abbia a disposizione un eccedenza superiore ed intenda, in un momento successivo, effettuare ulteriori compensazioni (superando, in tal modo, la soglia dei euro). Solo la compensazione che eccede il limite massimo di euro, dovrà sottostare ai nuovi vincoli. Esempio: Dichiarazione Iva per il 2011: credito la compensazione dei primi euro può essere effettuata in forma libera, senza preventiva presentazione della dichiarazione annuale Iva (quindi, la compensazione può essere effettuata anche il 16 gennaio 2012 o il 16 febbraio 2012) e senza obbligatorio utilizzo dei servizi telematici dell Agenzia delle entrate per la trasmissione del modello F24, ma, la compensazione degli ulteriori importi (che determinano il superamento della soglia di euro) può essere effettuata previa presentazione della dichiarazione Iva 2012 (possibile, in forma autonoma, già dal 1 febbraio 2012), con apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti (se si intende effettuare la compensazione per importi superiori a euro vedasi al paragrafo successivo), attendendo il 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione Iva (pertanto, la compensazione del credito 2011 potrà essere effettuata solo a partire dal 16 marzo 2012, se la dichiarazione è presentata nel mese di febbraio 2012), utilizzando i servizi telematici messi a disposizione dell Agenzia delle entrate per la trasmissione del modello F24. 2.A.a COMPENSAZIONE SOLO DAL 16 DEL MESE SUCCESSIVO ALLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA La compensazione del credito Iva per importo superiore a euro, scaturente dalla dichiarazione annuale, può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

13 13 Pertanto, la compensazione del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva 2012 (per l anno presentata nel mese di febbraio 2012) potrà essere effettuata, su F24, soltanto a partire dal 16 marzo Da quanto sopra, emerge con chiarezza la necessità di accelerare la presentazione della dichiarazione annuale Iva. A tal fine, con una modifica all art. 3 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, è stato previsto che i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito [anche se inferiore ad euro ] risultante dalla dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto possono non comprendere tale dichiarazione in quella unificata. Al riguardo, nella circolare n. 1/E del 25 gennaio 2011, l Agenzia, al fine di evitare disparità di trattamento fra i contribuenti, ha ritenuto che la possibilità di non comprendere la dichiarazione Iva in quella unificata possa essere riconosciuta nei confronti di tutti i contribuenti. Indipendentemente dalla presenza di un credito, di un debito annuale, o di un saldo pari a 0, tutti i soggetti passivi d imposta possono presentare la dichiarazione Iva entro il mese di febbraio di ciascun anno e, in tale ipotesi, sono esonerati dall obbligo di presentazione della comunicazione annuale dati Iva. Pertanto, tutti i contribuenti possono, facoltativamente, presentare la dichiarazione Iva in via autonoma, a partire dal 1 febbraio dell anno successivo a quello di riferimento. La presentazione in via autonoma può essere effettuata anche tramite il modello semplificato cosiddetto base. A riguardo si rimanda alla lettura della circolare relativa alla compilazione della dichiarazione iva 2012 di prossima pubblicazione. 2.A.b. F24: UTILIZZO ESCLUSIVO DEI SERVIZI TELEMATICI MESSI A DISPOSIZIONE DALL AGENZIA DELLE ENTRATE COMPILAZIONE MODELLO F24 Il credito, per la parte che si intende compensare, deve essere indicato nella colonna: importi a credito compensati della sezione Erario, indicando, quale codice tributo il 6099 e quale periodo di riferimento il 2011.

14 14 UTILIZZO SERVIZI TELEMATICI AGENZIA ENTRATE I contribuenti che intendono effettuare le compensazioni dei crediti Iva risultanti dalla dichiarazione annuale, per importi annui superiori a euro, sono tenuti ad utilizzare, esclusivamente, i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate. L Agenzia, nella circolare n. 1/E citata segnala l opportunità (non l obbligo), per i contribuenti che intendano compensare, in tempi diversi, importi complessivamente superiori a euro, di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dell Agenzia stessa anche per la trasmissione delle deleghe di pagamento contenenti importi che non hanno ancora raggiunto il suddetto limite. CANALE UTILIZZABILE PER LE COMPENSAZIONI è obbligatorio l utilizzo esclusivo dei seguenti servizi telematici: Entratel o Fisconline, se l invio è eseguito direttamente dal contribuente; Entratel, se l invio è eseguito da un intermediario abilitato alla trasmissione telematica. In tal caso, l addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente bancario o postale del contribuente, ovvero su quello dell intermediario, in base a quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 21 giugno 2007; è, pertanto, esclusa la possibilità di utilizzo dei servizi home banking messi a disposizione dalle banche o dalle Poste Italiane e dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche (questi servizi possono continuare ad essere utilizzati per compensazioni fino a euro). TERMINE INIZIALE DI TRASMISSIONE DEL MODELLO F24 La presentazione delle deleghe di pagamento (F24 telematici) recanti le compensazioni in argomento devono essere trasmesse dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale. L Agenzia, nella circolare n. 1/E più volte citata, sottolinea che è prudente procedere alla trasmissione delle deleghe contenenti compensazioni Iva con alcuni giorni di anticipo rispetto alla scadenza dei termini di versamento, così da avere la possibilità, in caso di scarto della delega, di ritrasmetterla previa rimozione dell errore che ne ha determinato la mancata accettazione, evitando di incorrere nelle conseguenti sanzioni. COMUNICAZIONI DELL AGENZIA A SEGUITO DELLA TRASMISSIONE DEL MOD. F24 A seguito della trasmissione telematica della delega di pagamento, modello F24, il contribuente riceverà: 1. una prima comunicazione attestante l avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi telematici dell Agenzia delle entrate,

15 15 2. una seconda comunicazione attestante l esito dei controlli che potrà essere di accettazione o di scarto. CONTROLLI EFFETTUATI DALLA AGENZIA DELLE ENTRATE I modelli F24 trasmessi vengono sottoposti, da parte dell Agenzia delle entrate 10, ad una serie di controlli, a seguito dei quali possono essere scartati. In particolare, non saranno accettati al verificarsi delle seguenti situazioni: mancata presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva da cui emerge il credito, per la compensazione di importi superiori a euro ; presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva priva del visto di conformità rilasciato da un soggetto abilitato (solo per le compensazioni annue per importi superiori a euro vedasi nel prosieguo della trattazione); compensazioni eccedenti l importo del credito annuale disponibile (cioè: credito derivante dalla dichiarazione, al netto degli importi già utilizzati in compensazione). Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all accettazione delle stesse da parte del sistema informativo dell Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le motivazioni della mancata accettazione. L Agenzia, molto opportunamente, precisa che ai fini del controllo dell ammontare complessivo del credito compensato, non si computano le compensazioni Iva da Iva, eventualmente effettuate tramite il modello F24. In caso di trasmissione da parte di un intermediario abilitato (trasmissione di un F24 cumulativo), qualora si verifichino ipotesi di scarto per alcuni contribuenti, l Agenzia procederà allo scarto delle sole posizioni irregolari (stornando l ammontare dei relativi saldi), mantenendo validità per le posizioni regolari. NUOVA CASELLA PER RICHIESTE DI ASSISTENZA Con la circolare n. 16/E del 19 aprile , l Agenzia ha comunicato l attivazione di una specifica casella di posta elettronica dc.sac.compensazioni.ivaf24@pce.agenziaentrate.it 10 Nel caso in cui, erroneamente, la compensazione sia avvenuta tramite canali diversi da Entratel e Fisconline, il controllo è demandato al Centro Operativo di Venezia (Provvedimento 9 marzo 2011, n In nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.

16 16 utilizzabile sia dai contribuenti che dagli intermediari abilitati dotati di posta elettronica certificata (PEC) 12, per richiedere assistenza fiscale in materia di compensazione del credito Iva. In particolare, la predetta va utilizzata per: richiedere chiarimenti in merito allo scarto di pagamenti telematici eseguiti con compensazione di crediti Iva (al messaggio è necessario allegare copia in formato pdf della ricevuta di scarto). segnalare l avvenuta regolarizzazione, attraverso il ravvedimento operoso, di indebiti utilizzi in compensazione (vedasi al capitolo Regolarizzazione del credito Iva utilizzato in eccesso ). CREDITO MATURATO IN CAPO AD UN SOGGETTO DIVERSO DALL UTILIZZATORE Vi sono casi in cui il credito che si intende utilizzare in compensazione è maturato in capo ad un soggetto diverso dall utilizzatore. A tal fine, l Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 286 del 22 dicembre 2009, ha istituito i seguenti nuovi codici identificativi da indicare su F24, nell apposita casella all uopo predisposta: 61 denominato soggetto aderente al consolidato, 62 denominato soggetto diverso dal fruitore del credito (l Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, ha individuato i casi di operazioni straordinarie ) Modello F24 Indicare il codice fiscale del soggetto in capo al quale è maturato il credito. Indicare il codice identificativo 12 Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F143 del 7 novembre 2011, come integrata dalla mail inviatavi il 14 novembre 2011.

17 17 CODICE IDENTIFICATIVO 61 CONSOLIDATO FISCALE Vedasi al capitolo Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante. CODICE IDENTIFICATIVO 62 - SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO OPERAZIONI STRAORDINARIE Nell ambito delle operazioni straordinarie, l Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, individua esplicitamente le operazione di fusione e di scissione. Trattasi di tutti i casi in cui il credito che si intende compensare emerge da una dichiarazione autonoma della incorporata (presentata dalla stessa direttamente o dalla incorporante per suo conto). Il secondo caso riguarda un operazione straordinaria avvenuta nel 2012 con effetto giuridico in una data compresa fra il 1 gennaio e la data di presentazione della dichiarazione 13. In tal caso, infatti, l incorporante (o la società beneficiaria della scissione) presenta la dichiarazione annuale Iva dell incorporata (o della società scissa) in suo nome e per suo conto (contribuente: società incorporata; dichiarante: società incorporante). L Agenzia precisa che, nel caso in esame, il tetto dei euro annui deve essere verificato, in via autonoma, in capo a ciascuno dei soggetti partecipanti all operazione straordinaria (incorporante ed incorporata o beneficiaria e scissa). Ne consegue che, nel caso in cui le dichiarazioni annuali dei soggetti partecipanti all operazione straordinaria presentino un credito compensabile in F24, il soggetto incorporante potrà utilizzare: il proprio credito Iva con le regole ordinarie (in forma libera fino a euro e sottostando ai nuovi vincoli per gli ulteriori importi); il credito Iva derivante da ciascun dante causa (con distinti F24 nei quali andranno indicati anche il codice identificativo 62 ed il codice fiscale dell incorporata o scissa), in forma libera per ulteriori euro per ciascun dante causa e sottostando ai nuovi vincoli per gli ulteriori importi. Va da sé (anche se l Agenzia non ne fa cenno) che, se la società dante causa presenta un credito che il soggetto avente causa intende compensare su F24 per un importo superiore a euro, la dichiarazione annuale Iva della società incorporata/scissa dovrà essere 13 Viceversa, nel caso in cui l operazione straordinaria sia avvenuta nel corso del 2011, le operazioni del dante causa (incorporata o scissa), e, quindi, anche l eventuale credito Iva derivante dalla dichiarazione relativa al 2010, vengono incorporate e dichiarate unitariamente (determinando un unico saldo finale) dal soggetto avente causa (società incorporante o beneficiaria della scissione).

18 18 sottoposta al visto di conformità (o alla sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti) di cui si dirà nel prossimo capitolo. CODICE IDENTIFICATIVO 62- SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO : NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE IVA DI GRUPPO Vedasi all apposito paragrafo relativo alla liquidazione di gruppo. CASSETTO FISCALE L Agenzia rende disponibile nel cosiddetto cassetto fiscale le informazioni relative ai crediti Iva. In particolare: l importo del credito risultante dalla dichiarazione annuale; le compensazioni effettuate; l importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti che lo determinano (dichiarazione annuale, istanza trimestrale e modelli F24). 2.B NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER IMPORTI SUPERIORI A EURO INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A EURO ANNUI Anche per l individuazione del tetto di euro si deve fare riferimento all anno di maturazione del credito e non all anno solare di utilizzo in compensazione Il comma 7 dell art. 10 del decreto legge n. 78/09 stabilisce che i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti Iva per importi superiori a euro annui, oltre a quanto sopradescritto in relazione ai crediti superiori a euro, hanno l ulteriore obbligo di apporre sulle dichiarazioni dalle quali emerge il credito:

19 19 il visto di conformità di cui all art. 35, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 o, in alternativa, per i soli soggetti per i quali è esercitata la revisione legale dei conti di cui all art bis del codice civile, la sottoscrizione da parte dei soggetti che lo esercitano attestante l esecuzione dei controlli di cui all art. 2, comma 2, del regolamento di cui al DM 31 maggio 1999, n In tal modo, viene attestata l esecuzione dei controlli indicati dall articolo 2 del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (vedasi apposito capitolo nel prosieguo). VISTO DI CONFORMITA L Agenzia delle entrate, nella circolare n. 57/E del 23 dicembre ,elenca i soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità: responsabili dell assistenza fiscale (RAF) dei CAF-imprese per: le dichiarazione predisposte e tenute direttamente dal contribuente, le dichiarazioni predisposte e tenute dal CAF, le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al p.to 6.1.della circolare n. 57/E citata a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità del CAF. La circolare rammenta che sono escluse dall assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese (e, quindi, non possono richiedere agli stessi l apposizione del visto) le imprese soggette all Ires: alle quali non sono applicabili gli studi di settore o che siano tenute alla nomina del collegio sindacale. E, pertanto, sufficiente la presenza di uno soltanto dei due elementi sopra riportati per precludere l accesso all assistenza fiscale dei CAF-imprese. 14 PRESENTAZIONE DI PIU DICHIARAZIONI PER LA STESSA ANNUALITA (punto 1.4 circolare Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 in nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011) - In caso di presentazione di più dichiarazioni relative alla stessa annualità, l Agenzia presume che ogni dichiarazione successiva alla prima risponda alla volontà di correggere la precedente. Pertanto, anche sulle dichiarazioni integrative deve essere apposto il visto di conformità. 15 In nostra circolare n. RNS F04 del 7 gennaio 2010.

20 20 Fanno eccezione le cooperative e i loro consorzi che, unitamente ai propri soci, fanno riferimento alle associazioni nazionali riconosciute in base al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n Pertanto, tutte le cooperative associate alle Leghe che hanno costituito il CAF-imprese indipendentemente dal fatto che siano tenute o meno alla nomina del collegio sindacale o che siano di piccole o di grandi dimensioni, possono, per espressa deroga legislativa, rivolgersi allo stesso CAF-imprese per l assistenza fiscale e, quindi, per il rilascio del visto di conformità. professionisti iscritti agli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, nonché gli iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria per: le dichiarazioni predisposte e tenute direttamente dal contribuente; le dichiarazioni predisposte e tenute dal professionista che rilascia il visto; le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al punto 6.1. della circolare n. 57/E citata, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista. La circolare evidenzia che la norma, diversamente da quanto previsto per i CAF-imprese, non pone alcuna limitazione di carattere soggettivo alla platea dei contribuenti che possono richiedere il visto di conformità ad un professionista. Rimandandovi alla lettura della circolare relativamente agli adempimenti posti a carico di detti soggetti ai fini del rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni annuali Iva in commento, si sottolinea solo che detti professionisti sono iscritti, a cura dell Agenzia delle entrate, in un apposito albo informatizzato. Nel caso in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente, precisa la circolare dell Agenzia, può rivolgersi ad un CAF-imprese o ad un professionista abilitato. In tal caso, però, la predisposizione e la trasmissione della dichiarazione devono essere effettuate dal CAF-imprese o dal professionista abilitato.

21 21 Il visto di conformità si rilascia mediante l indicazione del codice fiscale e l apposizione della firma del responsabile del CAF-imprese o del professionista nell apposito spazio dei modelli di dichiarazione. Modello di dichiarazione annuale Iva autonoma e bozze Unico 2012 SOTTOSCRIZIONE DELLA DICHIARAZIONE DA PARTE DEI SOGGETTI CHE ESERCITANO LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Come detto, le società per le quali è esercitata la revisione legale di conti possono, in alternativa alla richiesta del visto di conformità, far sottoscrivere la dichiarazione da cui emerge il credito che si intende utilizzare in compensazione, dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. Ai sensi dell articolo 2409-bis del codice civile, la revisione legale dei conti deve essere esercitata: da un revisore legale iscritto nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia, da una società di revisione iscritta nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia. In tal caso la sottoscrizione deve essere apposta dal responsabile della revisione; dal collegio sindacale, ovvero dal sindaco unico 16 (per le società non quotate e che non redigono il bilancio consolidato). In caso di organo collegiale, la dichiarazione deve essere sottoscritta da tutti i membri. La circolare precisa che i suddetti soggetti non devono adempiere agli adempimenti preliminari posti a carico di coloro che intendono apporre il visto di conformità. Non devono, pertanto, dare alcuna comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, né stipulare obbligatoriamente apposita polizza assicurativa. L attestazione dell effettuazione dei controlli di conformità si attua mediante la sottoscrizione della dichiarazione e l indicazione del codice fiscale nell apposito spazio predisposto nel frontespizio della dichiarazione. 16 Il sindaco unico è stato introdotto dalla legge di stabilità n. 183/2011(modifiche all art C.C.). Sull argomento vi rinviamo alla nostra circolare n. RNS F17 del 18 gennaio 2012.

22 22 Dichiarazione annuale Iva autonoma 2012: I contribuenti che continueranno a presentare la dichiarazione Iva in via unificata troveranno, nel frontespizio del Modello Unico il solito spazio per la firma dei soggetti incaricati alla revisione legale dei conti corredato della casella Attestazione, con la quale gli stessi potranno attestare che sottoscrivono la dichiarazione anche ai fini dell avvenuta esecuzione dei controlli relativi al credito Iva in argomento. Bozze Unico 2012 Il comma 7 dell art. 10 del D.L. 78/09 determina la sanzione comminabile ai soggetti che esercitano la revisione legale dei conti in caso di infedele attestazione dell esecuzione dei controlli: sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.582,00 [art. 39, comma 1, lett. a), primo periodo del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241]. In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita segnalazione agli organi competenti per l adozione di ulteriori provvedimenti.

23 23 ESECUZIONE DEI CONTROLLI DI CONFORMITA AI SENSI DELL ARTICOLO 2, COMMA 2, DEL DECRETO MINISTERIALE 31 MAGGIO 1999, N In via generale, i controlli di cui all art. 2, comma 2, del decreto n. 164/99 (da effettuarsi sia da parte dei soggetti che appongono il visto di conformità che da parte di coloro che esercitano la revisione legale dei conti) presuppongono, ai fini Iva: la correttezza formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti, la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie. La circolare dell Agenzia delle entrate n. 57/E citata, richiamando una precedente circolare illustrativa del decreto n. 164/99 (circolare n. 134/E del 17 giugno 1999), precisa che, per le dichiarazioni presentate ai fini dell Iva, i controlli devono essere finalizzati: ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell imponibile, al corretto riporto delle eccedenze di credito, alla verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture obbligatorie ai fini Iva. Premettendo che la verifica non comporta valutazioni di merito, ma il solo riscontro documentale in ordine all ammontare delle componenti positive e negative rilevanti ai fini Iva, l Agenzia, precisa che i controlli, implicano la verifica: della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili ai fini delle imposte dirette e dell Iva; della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione annuale Iva alle risultanze delle scritture contabili (registri Iva); della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili (registri Iva) alla relativa documentazione (fatture emesse e ricevute). Al riguardo, la circolare n. 57/E citata, nella considerazione della particolarità del controllo in argomento (esistenza del credito Iva) precisa che: nel caso in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all utilizzo in compensazione D.Lgs. 241/97 sia pari o superiore al volume d affari, deve essere effettuata l integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili. A tal fine, nel computo del credito, si deve tenere conto anche dell eventuale credito proveniente dagli anni precedenti non chiesto a rimborso o non utilizzato in compensazione (l Agenzia limita comunque il controllo del credito relativo agli esercizi precedenti alla verifica dell esposizione del credito nelle dichiarazioni regolarmente presentate);

24 24 nel caso, viceversa, in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all utilizzo in compensazione D.Lgs. 241/97 sia inferiore al volume d affari, la verifica deve riguardare la documentazione rilevante ai fini Iva con imposta superiore al 10% dell ammontare complessivo dell Iva detratta riferita al periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione (ad esempio: se l ammontare complessivo dell Iva detratta in sede di dichiarazione Iva 2012 ammonta a euro , la verifica deve riguardare tutte le fatture, attive e passive, portanti una imposta Iva superiore a euro). Di tale controllo deve essere conservata copia unitamente alla check-list del controllo svolto; della sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare un credito di imposta (la circolare elenca le fattispecie che, a norma dell art. 38-bis del Dpr 633/1972, permettono al contribuente la richiesta del rimborso. E chiaro, però, che il credito potrebbe essere generato da condizioni diverse da quelle elencate dall art. 38-bis/633, quali, per esempio, la costituzione di forte magazzino alla fine dell esercizio); che il codice di attività economica indicato nella dichiarazione Iva corrisponda a quello risultante dalla documentazione contabile (sembra debba trattarsi della corrispondenza fra il codice dichiarato e quello corrispondente alla effettiva attività svolta). Si evidenzia che non rientra nell attività di controllo di cui trattasi la verifica della congruità e tempestività dei versamenti dovuti (circ. Agenzia entrate n. 134/E citata). Si evidenzia, inoltre, che la circolare n. 57/E citata non elenca, fra i controlli necessari l attestazione della congruità dei ricavi dichiarati a quelli determinabili sulla base degli studi di settore ovvero l attestazione di cause che giustificano l eventuale scostamento, richiesta dalla circolare n. 134/E citata ai fini del generico visto di conformità. Pertanto, il visto o la sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti ai soli fini dell attestazione del credito Iva non implica anche il controllo sulla normativa degli studi di settore. E chiaro che il contribuente, che intende ottenere il rilascio del visto di conformità o la sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti deve esibire agli stessi la documentazione necessaria per consentire tutte le verifiche sopra riportate.

25 25 POSSIBILITA DI RIPRESENTARE LA DICHIARAZIONE ANNUALE CON IL VISTO DI CONFORMITA, NEL CASO IN CUI NON FOSSE STATO APPOSTO NELLA DICHIARAZIONE ORIGINARIA Nel caso in cui un contribuente presenti la dichiarazione Iva senza apposizione del visto di conformità (o senza sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti), pensando di utilizzare in compensazione solo importi fino a euro, può modificare la sua scelta trasmettendo una dichiarazione sostitutiva della stessa, al più tardi entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione (cioè, entro il 29 dicembre). L Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, considera (giustamente, a nostro parere) una scelta quella effettuata dal contribuente all atto della presentazione della dichiarazione senza visto di conformità. Rappresenta, pertanto, una modifica di una scelta, la sua ripresentazione con l apposizione del visto di conformità: la scelta di compensare fino a euro viene modificata nella scelta di compensare oltre detto limite. Già nel passato, l Agenzia delle entrate, partendo dal presupposto che le dichiarazioni si considerano valide se presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine legale, aveva affermato che le dichiarazioni rettificative di precise scelte negoziali. se presentate entro detto termine, possono, efficacemente sostituire la dichiarazione originaria (cfr. risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002). Non è viceversa ammessa la ripresentazione della dichiarazione entro il termine più lungo fissato dall art. 2, comma 8-bis del Dpr 22 luglio 1998, n. 322 ( non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo ). Infatti, la dichiarazione rettificativa può essere presentata, ai sensi del richiamato comma 8-bis, solo per per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito. Sanzioni applicabili - L Agenzia precisa anche che: non saranno applicate sanzioni in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro il termine legale di presentazione (30 settembre); saranno, viceversa, applicate le sanzioni per ritardata presentazione (da euro 258 a euro 2.065) in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro i 90 giorni successivi al termine di presentazione. E applicabile il ravvedimento operoso (sanzione ridotta ad 1/10 di 258 = euro 25,8 17 ). 17 Così modificato, con decorrenza dalle violazioni commesse dall , dalla legge 13 dicembre 2010, n. 220 (vedasi nostra circolare n. RNS F05 del 10 gennaio 2011).

26 26 Decorrenza utilizzo del credito in compensazione - il credito Iva può essere utilizzato, in misura superiore a euro, dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione integrativa 18. RESIDUO CREDITO 2010 Ai fini della verifica dei vincoli sulle compensazioni, come detto sopra, la compensazione sul credito 2010 effettuata nel 2012 deve essere sommata alle compensazioni già effettuate, sullo stesso credito, nell anno Pertanto: se la dichiarazione annuale Iva per il 2010 è stata presentata con il visto di conformità (o con la sottoscrizione dell organo di controllo), la compensazione complessiva ( ) può superare l importo di euro , se la dichiarazione annuale Iva per l anno 2010 è stata presentata senza il visto di conformità (o senza la sottoscrizione dell organo di controllo), la compensazione complessiva ( ) non può superare l importo di euro , vista l impossibilità, ora, di ripresentare la dichiarazione con cambio di scelta. TABELLA RIEPILOGATIVA - COMPENSAZIONI CREDITI ANNUALI IVA Compensazioni D.Lgs. credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal 241/97 di crediti Iva 16 del mese successivo a quello di presentazione della derivanti dalle dichiarazioni dichiarazione annuale Iva annuali da euro a F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a disposizione dell Agenzia delle entrate euro Compensazioni D.Lgs. obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione da parte 241/97 di crediti Iva dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti derivanti dalle dichiarazioni annuali superiori a euro credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale Iva F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a disposizione dell Agenzia delle entrate 18 Cfr. circolare Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 punto 1.4 in nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.

27 27 COMPENSAZIONE VIETATA IN PRESENZA DI SOMME ISCRITTE A RUOLO PER LE QUALI E SCADUTO IL TERMINE DI PAGAMENTO Si coglie l occasione per ricordare una norma di carattere generale (non riguardante, quindi, la sola Iva) introdotta, con decorrenza 1 gennaio 2011, dall art. 31, comma 1, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 e concernente il divieto di compensazione D.Lgs. 241/97 dei crediti, fino a concorrenza dell importo dei debiti iscritti a ruolo, se di ammontare, per imposte erariali e relativi accessori, superiore a euro e per i quali è scaduto il termine di pagamento (cfr. nostra circolare n. RNS F43 del 10 marzo 2011) Rammentiamo che rispetto al rimborso la compensazione D.Lgs. 241/97 presenta due vantaggi: è ammessa anche per i soggetti a credito che non hanno i requisiti per la richiesta di rimborso; per le somme compensate non deve essere prestata alcuna garanzia.

28 28 3) UTILIZZO DEL CREDITO MEDIANTE CESSIONE ALLA CONSOLIDANTE In caso di opzione per il consolidato fiscale ai sensi degli artt del Tuir, ciascun soggetto partecipante al consolidato può cedere, ai fini della compensazione con l Ires di gruppo, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell art. 17/241 (ivi compreso il credito derivante dalla dichiarazione annuale Iva) (art. 7 del Decreto 9 giugno 2004). Tale cessione può essere effettuata nei seguenti limiti: per un ammontare non superiore all Ires risultante a titolo di saldo per il 2011 e di acconto per il Si ricorda che i crediti trasferiti e non utilizzati al momento dell eventuale interruzione del consolidato rimangono nella esclusiva disponibilità della controllante; e comunque per l ammontare massimo, previsto dall art. 25 del D.Lgs. 241/97, pari a , Naturalmente tale limite deve essere assunto al netto di quanto utilizzato direttamente dalla cedente/partecipante al consolidato in compensazione o chiesto a rimborso con procedura semplificata. Al riguardo si rammenta che la circolare dell Agenzia delle entrate n. 35/E del 18 luglio 2005 ha confermato che tale limite deve essere rispettato unicamente da ciascuna società che cede il credito al consolidato. La consolidante, invece, può utilizzare i crediti ricevuti (ai fini della compensazione con l Ires di gruppo) senza limite. F24 - CODICE 61 - CONSOLIDATO FISCALE Ai fini di una corretta gestione dei crediti Iva attribuiti al consolidato, nel modello di dichiarazione Iva, sono previsti appositi campi, all interno dei quadri VX e VY (in caso di Iva di gruppo), in cui indicare, oltre all importo del credito che si intende cedere, anche il codice fiscale della società consolidante che utilizzerà il credito in compensazione. L Agenzia precisa che i crediti Iva così attribuiti andranno a costituire, in capo al soggetto consolidante, un unico, autonomo, plafond. Ciò significa che la consolidante avrà a disposizione due tetti di euro annui: 19 o a un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del reverse charge e il cui volume d affari, registrato nell anno precedente, sia costituito per almeno l 80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.

29 29 1. un tetto di euro relativo ai crediti Iva scaturenti dalla sua dichiarazione annuale Iva e non attribuiti al consolidato; 2. un tetto di euro relativo a tutti i crediti Iva maturati in capo ai soggetti partecipanti al consolidato (compresa la consolidante) e dagli stessi ceduti al consolidato, unitariamente considerati. Al superamento del tetto, sarà necessario sottostare a tutti i vincoli posti dalla nuova normativa (ivi compresa la preventiva presentazione della dichiarazione Iva di tutti i soggetti cedenti, anche se l importo del credito emergente dalle singole dichiarazioni è inferiore a euro). Esempio: consolidato fiscale formato dalle società A (consolidante) e B (consolidata). B trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a euro, A trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a euro. L Ires di gruppo ammonta a euro e viene integralmente compensata con i crediti Iva trasferiti. Poiché l ammontare della compensazione supera i euro, entrambe le società A e B devono provvedere alla presentazione preventiva della dichiarazione Iva (anche la società B che presente un credito ammontante solo a euro Ovviamente la controllante dovrà comunicare alla società B la sua intenzione di compensare per un importo superiore a euro in tempo utile). Rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti al consolidato sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore a euro) il visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i euro. Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell Agenzia delle entrate, si consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti al consolidato che hanno trasferito dei crediti Iva Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010 l Agenzia ha precisato che il codice identificativo 61 deve essere indicato anche qualora il credito sia stato ceduto, esclusivamente o prevalentemente dalla società consolidante (che ne è, poi, anche l utilizzatrice). Poiché a ciascun codice identificativo deve essere associato un codice fiscale, occorre ripetere, nel campo relativo al coobbligato, il codice fiscale della consolidante. Nel caso in cui il credito di imposta utilizzato per compensare il debito relativo all Ires di gruppo, sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, la società consolidante deve indicare, nell unica delega di pagamento F24, il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto il credito più elevato.

30 30 4) OPZIONE PER IL RIMBORSO Il rimborso può essere richiesto solo in presenza dei presupposti indicati negli articoli 30 e 34, comma 9 (produttori agricoli) del Dpr 633/72 20 che si vedranno, analiticamente, nel prosieguo della circolare. Come ricorderete, nel 2011, è intervenuta una grande novità procedurale: è stato soppresso il modello autonomo, cartaceo, VR, storicamente utilizzato dai contribuenti quale istanza di rimborso. Il modello è divenuto, dalla dichiarazione annuale Iva 2011, un quadro della dichiarazione stessa. Pertanto, dal 1 febbraio 2012, i contribuenti che intendono chiedere il rimborso devono compilare il quadro VR (presente sia nel modello ordinario che in quello base ), senza presentare alcun modello cartaceo al concessionario della riscossione Se l Ufficio, in sede di controllo della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente, pur riconoscendo l esistenza del credito, rileva la mancanza dei requisiti stabiliti legislativamente per la legittimazione al rimborso, notifica al contribuente un provvedimento di diniego col quale dichiara, da un lato, non dovuto il rimborso, e, dall'altro, indica il credito comunque spettante al contribuente (DPR 10 novembre 1997 n. 443). Il contribuente, ricevuta la notifica del provvedimento di diniego, annota il credito indicatogli dall Ufficio nel registro degli acquisti di cui all art. 25 D.P.R. 633/72 ottenendo così il diritto di computarlo in detrazione direttamente in sede di liquidazione periodica (prima liquidazione utile), ovvero, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. L art. 2 del provvedimento sancisce la non produttività di interessi dei rimborsi negati e riconosciuti come crediti. In caso di proposizione del ricorso da parte del contribuente avverso il provvedimento di diniego (da effettuarsi nel termine di sessanta giorni dalla notificazione), gli effetti del provvedimento sono temporaneamente sospesi e solo al termine della controversia, successivamente alla contraria sentenza definitiva, il contribuente potrà riprendere in detrazione il credito. Con sentenza n del 24 novembre 2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che il contribuente può impugnare, dinanzi alla Commissione Tributaria, anche il provvedimento di rimborso parziale (per esempio per richiesta di rimborso per acquisti di beni ammortizzabili, parzialmente disconosciuta dall Agenzia). La Corte ha, infatti, ritenuto che tale provvedimento si configura, per la parte relativa all importo non rimborsato, come atto di rigetto della richiesta di rimborso. 21 Rimane, invece, in vigore il modello cartaceo IVA 26 LP da utilizzarsi nella procedura dell Iva di gruppo (vedasi all apposito capitolo: Iva di gruppo ).

31 31 Anche la società controllante chiede il rimborso per la particolare procedura dell Iva di gruppo tramite la presentazione della dichiarazione annuale Iva (portante il prospetto Iva 26PR) e la compilazione del quadro VS. Come è evidente, ciò implica una presentazione anticipata della dichiarazione annuale Iva. Per quanto concerne la compilazione del quadro VR, essendo divenuto quadro della dichiarazione annuale, si rinvia all annuale guida di prossima pubblicazione. ANNOTAZIONI PRELIMINARI LIMITE MASSIMO RIMBORSABILE CON PROCEDURA SEMPLIFICATA Come già visto in precedenza, il limite massimo cumulativo per compensazioni, rimborsi richiesti con procedura semplificata 22 e cessioni al consolidato fiscale, è di , La parte eccedente (o l ammontare scelto dal contribuente) verrà liquidata, senza limiti di importo, dall Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate competente. CONTRIBUENTI AMMESSI ALL EROGAZIONE PRIORITARIA DEL RIMBORSO I contribuenti che rientrano fra le categorie individuate dai decreti del Ministro dell economia e delle finanze emanati ai sensi del comma 9 dell art. 38-bis del Dpr 633/72 hanno diritto al rimborso del credito in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta. I decreti hanno individuato le seguenti categorie: 22 Rimborsabili dall agente della riscossione. 23 o un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del reverse charge e il cui volume d affari, registrato nell anno precedente, sia costituito per almeno l 80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. La situazione deve essere segnalata, nel quadro VR, tramite barratura del nuovo rigo VR7. 24 Il limite di ,90 euro è riferito all anno di utilizzo e non a quello di formazione del credito. Ciò a differenza dei limiti di e euro per le compensazioni D.Lgs. 241/97 che rilevano, come visto nel capitolo precedente, secondo l anno di maturazione.

32 32 soggetti che svolgono in maniera prevalente prestazioni derivanti da contratti di subappalto o prestazione d opera assoggettate al meccanismo del reverse charge (settore edile) di cui alla lettera a) dell art.17, comma 6, del Dpr 633/72. Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F87 del 6 aprile 2007; soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN (soggetti che svolgono le attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F159 del 10 agosto 2007; soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN (soggetti che producono zinco, piombo e stagno lavorati, nonché i semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F179 del 20 settembre soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN (soggetti che producono alluminio e semilavorati). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F64 del 8 aprile I suddetti soggetti segnalano la loro posizione compilando il rigo VR6 del quadro VR REVOCABILITA DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIMBORSO DEL CREDITO Il Provvedimento 28 gennaio 2011, all art. 1, punto 1.3, ha sancito che: La rettifica della somma richiesta a rimborso in conto fiscale avviene mediante presentazione di una dichiarazione annuale dell imposta sul valore aggiunto o di una dichiarazione unificata integrativa. La presentazione di una dichiarazione integrativa determina la valutazione del competente ufficio dell Agenzia delle entrate ai fini dell esecuzione del rimborso. Interpretando il suddetto passo, l Agenzia delle entrate, nella circolare n. 17/E del 6 maggio 2011, ha precisato che il contribuente può rettificare la richiesta di rimborso del credito ed optare per l utilizzo in compensazione o in detrazione, presentando una dichiarazione integrativa, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo (naturalmente la revoca è possibile solo nel caso in cui il rimborso non sia già stato erogato). Pertanto, il contribuente che ha presentato una dichiarazione Iva con richiesta del credito a rimborso, può ripensare la propria scelta e presentare una dichiarazione rettificativa indicando

33 33 nel quadro VX, in tutto o in parte, l eccedenza, in precedenza chiesta a rimborso, come credito da utilizzare in compensazione. Per effetto della modifica legislativa (che permette la modifica della scelta in un termine lungo : entro la presentazione della dichiarazione Iva relativa all anno successivo), l Agenzia delle entrate dovrebbe ammettere che la dichiarazione rettificativa in argomento possa contenere, per la prima volta, il visto di conformità che permette compensazioni superiori a euro 25. REVOCABILITA DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIPORTO IN DETRAZIONE/COMPENSAZIONE DEL CREDITO Per quanto riguarda, invece, la possibilità di modificare la scelta originariamente espressa per l utilizzo del credito in compensazione, con una nuova scelta per il rimborso, si ritiene che: la compilazione del quadro VR (e, quindi, la scelta effettuata in relazione al credito) sia rettificabile entro i termini di presentazione della dichiarazione stessa (naturalmente in assenza di compensazioni concretamente già eseguite) mediante la presentazione di una nuova dichiarazione sostitutiva della stessa (che evidenzi la richiesta di rimborso); la scelta possa essere modificata anche successivamente, tramite la presentazione di una dichiarazione sostitutiva, al più tardi entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione. Ciò in analogia con quanto affermato dalla Agenzia delle entrate in merito alla scelta per la compensazione di crediti Iva di importo superiore a euro 26 ; viceversa, scaduti i suddetti termini, la scelta effettuata non sia né revocabile, né modificabile. Chi volesse procedere in tal senso è opportuno che contatti il competente ufficio della Agenzia delle entrate). 25 Si rammenta che, come già illustratovi al capitolo Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità, nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria, in via generale, la possibilità di apporre il visto di conformità in una dichiarazione integrativa è ammessa solo nel 90 giorni successivi. 26 Vedasi al paragrafo: Norme sulle compensazioni per importi superiori a euro Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità..

34 34 SOGGETTI LEGITTIMATI A CHIEDERE IL RIMBORSO 27 Premesso che, in linea generale, il rimborso può essere richiesto solo se il credito risulta di importo superiore a 2.582,20 28 (fatta eccezione per i soli casi di cessazione dell'attività o di eccedenza minore del triennio), riepiloghiamo, qui di seguito, le condizioni ricorrendo le quali il contribuente può chiedere il rimborso e che devono essere esplicitamente indicate nel quadro VR della dichiarazione annuale Iva: 1. cessazione dell attività, 2. aliquota media sugli acquisti superiore all aliquota media sulle vendite, maggiorata del 10%, 3. effettuazione di operazioni non imponibili, 4. acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche, 5. effettuazione prevalente di operazioni non soggette all imposta per effetto degli articoli da 7 a 7-septies del Dpr 633/72, 6. rappresentanza fiscale di un soggetto residente all estero, 7. produttori agricoli in regime speciale relativamente alle esportazioni e cessioni intracomunitarie. In ogni caso, il contribuente può sempre chiedere il rimborso della 8. minore eccedenza detraibile del triennio, 9. minore eccedenza detraibile del triennio non trasferibile al gruppo (procedura Iva di gruppo). 1 - CESSAZIONE DELL'ATTIVITÀ art. 30, comma 1, Dpr 633/72 27 In caso di fusione per incorporazione intervenuta nel corso dell anno 2011, riteniamo che i requisiti che legittimano il rimborso debbano essere verificati sul risultato complessivo della dichiarazione. 28 Fermo restando il raggiungimento di un credito superiore a 2.582,20 al fine della legittimità della richiesta di rimborso, il contribuente può sempre, in concreto, chiedere un rimborso per un importo inferiore a detto limite.

35 35 L'attività si intende cessata alla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda. L'Amministrazione Finanziaria, assume quale "data di ultimazione delle operazioni" la data di cancellazione dal Registro delle Imprese (o, per lo meno, ai fini della legittimità della richiesta di rimborso, la data cui si riferisce il bilancio finale di liquidazione). Come detto, le società in fase di estinzione possono chiedere il rimborso del credito risultante dalla dichiarazione, anche se quest ultimo è importo inferiore ai 2.582,20. Si ricorda che dette società possono: cedere il credito Iva (vedasi anche al capitolo Esecuzione dei rimborsi - Cessione del credito chiesto a rimborso ); o riscuotere il credito, individuando i soggetti legittimati. Al riguardo, rammentiamo che l argomento è stato da noi, recentemente, trattato con circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011, il cui contenuto riprendiamo in questa sede, in quanto pertinente, per completezza di trattazione. CESSIONE DEL CREDITO Vedasi al capitolo cessione del credito chiesto a rimborso. RISCOSSIONE DEL CREDITO, INDIVIDUANDO I SOGGETTI LEGITTIMATI Nella suddetta circolare evidenziamo che dalla riforma del diritto societario (1 gennaio 2004) la prevalente giurisprudenza ha attribuito natura costitutiva alla cancellazione della società dal registro imprese, con la conseguente cessazione dell incarico del liquidatore. Viene, pertanto, ad essere superato il disposto dell art. 5 del DM 26 febbraio 1992 che attribuiva al liquidatore la legittimazione alla riscossione del credito Iva evidenziato nel bilancio finale di liquidazione.

36 36 Prendendo atto di quanto sopra, l Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 77/E del 27 luglio 2011 ha affermato che il rimborso dei crediti di imposta può essere riconosciuto direttamente ai soci titolari del diritto di rimborso, pro-quota 29. Rammentiamo che alla data di cessazione dell attività viene chiuso il conto fiscale tenuto presso l agente della riscossione. Il rimborso sarà, pertanto, erogato direttamente dall Ufficio locale delle Entrate. 29 Scrivevamo, quindi, nella circolare nel testo citata: In merito ai soggetti cui materialmente effettuare il rimborso, l Agenzia prospetta le seguenti due alternative soluzioni: 1) i soci possono riscuotere direttamente la loro quota di rimborso (ipotesi che potrebbe essere più facilmente praticabile quando la compagine sociale è costituita da un numero limitato di soci). A tal fine, riteniamo opportuno indicare nel verbale di Assemblea che approva il bilancio finale di liquidazione le quote di partecipazione di ogni socio al capitale. 2) i soci possono (facoltà) conferire una delega alla riscossione ad un solo socio o ad un terzo (potendo in tal caso essere delegato anche lo stesso ex liquidatore) previa comunicazione della predetta delega al competente ufficio dell Agenzia delle entrate. L Agenzia ritiene opportuno che tale seconda soluzione venga adottata nelle società di capitali ove la compagine sociale è spesso costituita da un numero considerevole di soci. E ovvio che il soggetto delegato all incasso da ogni socio sarà poi tenuto a ripartire le somme incassate fra i soci. In merito agli aspetti operativi, contattata verbalmente l Agenzia delle entrate di Bologna, risulta che la comunicazione per il rimborso dovrebbe continuare ad essere inviata all ultimo legale rappresentante, ossia all ex liquidatore, il quale dovrebbe trasmettere all Agenzia, alternativamente: - le coordinate dei singoli soci per il rimborso della loro quota (ipotesi 1). Per le cooperative, sarà necessario produrre anche copia del libro soci. Per le altre società, Srl e Spa, l elenco dei soci potrà essere prelevato, da parte dell Agenzia, direttamente dal Registro delle imprese o - la delega (vedi fac-simile allegato alla circolare citata) firmata da ogni socio, rilasciata a favore di un solo socio o del liquidatore stesso per l incasso per conto dei soci (ipotesi 2). Riteniamo che la delega potrebbe essere inserita anche nel verbale di Assemblea totalitaria dei soci di approvazione del bilancio finale di liquidazione apponendo la firma da parte di ogni socio in calce al verbale oppure con atto separato allegato al verbale stesso. Occorre allegare alla delega la copia di un documento di identità di ciascun socio firmatario.

37 ALIQUOTA MEDIA SUGLI ACQUISTI SUPERIORE ALL'ALIQUOTA MEDIA SULLE VENDITE, MAGGIORATA DEL 10% - ART. 30, comma 2, lett. a) Dpr 633/72 Nel calcolo devono essere considerate tutte le operazioni attive rilevanti ai fini Iva effettuate nell anno solare per le quali si sia verificata l esigibilità dell imposta. Le aliquote devono essere calcolate sino alla seconda cifra decimale. Ai fini del calcolo dell'aliquota media devono essere esclusi solo gli acquisti (anche tramite leasing), le importazioni e le cessioni di beni ammortizzabili 30. Tale esclusione rileva ai soli fini della determinazione della aliquota media. Una volta verificata la sussistenza del requisito, il rimborso può essere richiesto per tutto il credito maturato comprensivo, quindi, dell imposta assolta sui beni ammortizzabili. Ricordiamo, inoltre, che non devono essere considerati gli importi: non imponibili ai sensi degli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, DPR 633/72 e 41, 50-bis, 58, DL 331/93; esenti art.10 DPR 633/72; gli acquisti per i quali l'iva sia indetraibile in via oggettiva o per afferenza. Vanno, invece, considerate le: operazioni senza addebito di imposta ai sensi dell art. 74, commi 7 e 8 del Dpr 633/72 (rottami e altri materiali di recupero ); operazioni in reverse charge di cui all art. 17, comma 6, del Dpr 633/72: operazioni effettuate da subappaltatori nel settore edile (lett. a); cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali effettuate in imponibilità nei confronti di soggetti passivi di imposta con detraibilità fino al 25% o per opzione (lettera a-bis); cessioni di cellulari (lettera b) 31 ; 30 Sul concetto di beni ammortizzabili vedasi al paragrafo successivo Acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche. 31 Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F52 dell 11 aprile 2011.

38 38 cessioni di componenti di personal computer identificati in dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale (lettera c) 32 operazioni non soggette all imposta effettuate nei confronti dei terremotati. Nella circolare n. 5 del 31 gennaio 1991 l Agenzia ritenne che, per le cooperative edilizie di abitazione, stante la loro peculiarità, la condizione dell aliquota media si verifica anche in assenza di operazioni imponibili nel periodo di imposta. Nel caso in cui il contribuente eserciti più attività gestite con contabilità separata ai sensi dell art. 36/633, il requisito dell aliquota media deve essere determinato con esclusivo riferimento alle operazioni effettuate nell esercizio dell attività prevalentemente esercitata. Naturalmente, così determinato il requisito, la richiesta di rimborso può riguardare il credito complessivamente determinato su tutte le attività esercitate. Come detto in premessa, le operazioni considerate nel conteggio dell aliquota media non solo devono essere state effettuate nel periodo di imposta, ma, per le stesse, deve essersi verificata l esigibilità. Non debbono, pertanto, partecipare al conteggio le operazioni di cui al comma 5 dell art. 6 del Dpr 633/72, effettuate nell anno di imposta (e non pagate) per le quali l emittente la fattura abbia optato per la esigibilità differita. Viceversa, devono essere considerate le analoghe operazioni effettuate in precedenti periodi di imposta per le quali l esigibilità (cioè il relativo pagamento) si è verificata nel corso del Naturalmente, non devono essere considerate, nelle vendite, ai fini del conteggio dell aliquota media, le operazioni per le quali il cessionario o committente ha provveduto all integrazione della fattura o all emissione della autofattura in ossequio al meccanismo del reverse charge e che sono state registrate nel registro delle fatture emesse al solo fine dell assolvimento dell imposta in luogo del cedente o prestatore (d altronde le stesse, in sede di dichiarazione annuale non vanno indicate nel quadro VE, ma nell apposito quadro VJ). 32 Vedi nota precedente.

39 39 Esempio 1 Aliquota media sugli acquisti: 15,30% Aliquota media sulle vendite: 13,85% 13,85 + (10% di 13,85) = 15,23 Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,30%, è maggiore di quella sulle vendite maggiorata del 10%, 15,23% sussiste il diritto al rimborso. Esempio 2 Aliquota media sugli acquisti: 15,18% Aliquota media sulle vendita: 13,85% 13,85 + (10% di 13,85) = 15,23 Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,18 non è maggiore di quella sulle vendite, maggiorata del 10%, 15,23% non sussiste il diritto al rimborso. 3 - EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI NON IMPONIBILI Art. 30, comma 2, lettera b), Dpr 633/72 Trattasi delle operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, 74ter (per le prestazioni delle agenzie di viaggio rese fuori dal territorio della UE) Dpr 633/72; agli artt. 41, 58, 50-bis comma 4, lett. f) e g) DL 331/93, nonché al D.L. 41/95 (per le esportazioni di beni usati) per un ammontare superiore al 25% dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel corso dell anno. Si evidenzia che non devono essere considerate fra le operazioni non imponibili, le prestazioni di servizi di cui agli articoli da 7 a 7-septies del Dpr 633/72, anche nel caso in cui siano assoggettate all obbligo di fatturazione (prestazioni art. 7-ter effettuate nell ambito Ue).

40 40 In sintesi, il calcolo della percentuale va così effettuato: VE30 (op. non imponibili) + VE31 (op. non imponibili a seguito di dichiarazione di intento) VE40 (volume d affari) + VE38 (cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni) La percentuale va arrotondata all unità superiore. 4 - ACQUISTI ED IMPORTAZIONI DI BENI AMMORTIZZABILI E DI BENI E SERVIZI PER STUDI E RICERCHE Art. 30, comma 2, lettera c), Dpr 633/72 Per l individuazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alla nozione accolta nella disciplina delle imposte dirette. In particolare: rientrano fra i beni ammortizzabili i beni, anche immateriali o gratuitamente devolvibili, per i quali la predetta disciplina prevede la deduzione di quote di ammortamento Si rammenta che, a mente dell art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del Dl 223/06 l ammortamento dei fabbricati strumentali deve essere calcolato, fiscalmente, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Pertanto, nel rimandarvi alla nostra circolare n. RNS F162 del 30 agosto 2007 per quanto concerne la determinazione del valore dell area non più ammortizzabile, evidenziamo, in questa sede, che la disciplina introdotta ai fini delle IIDD si riverbera anche sulla disciplina dei rimborsi Iva nel senso che non sarà più possibile richiedere il rimborso per l importo dell IVA 33 Con la risoluzione n. 122/E del 13 dicembre 2011, l Agenzia delle entrate ha, ulteriormente chiarito che, ai fini del rimborso, occorre che il bene sia ammortizzabile, cioè suscettibile di essere sottoposto ad ammortamento, a nulla rilevando la circostanza che il relativo costo sia effettivamente sottoposto ad ammortamento da parte del contribuente. La precisazione è particolarmente rilevante per le società di leasing che adottano gli IAS (vedasi nota n. 35). 34 Si annota che rientrano fra i beni ammortizzabili suscettibili di ammortamento anche i beni di valore inferiore a euro 516,46, per i quali l articolo 102/Tuir consente la deduzione integrale nell esercizio in cui è sostenuto il costo di acquisto.

41 41 complessivamente fatturato, ma solo per la parte fiscalmente attribuibile al fabbricato. Tale affermazione ha trovato conferma in risposte, non ufficializzate, date dall Agenzia delle Entrate al quotidiano Italia Oggi e dallo stesso pubblicate in data 19 gennaio In tale sede, infatti, l Agenzia ha affermato che l Iva rimborsabile, nel caso di acquisto di fabbricati, deve essere ridotta nell ammontare del costo dell area occupata dalla costruzione e di quella che ne costituisce pertinenza non ammortizzabile ; non sono ammessi i terreni edificabili (risoluzione ministeriale n. 238 del 24/10/96); non vi rientrano, in quanto non beni i costi ad utilizzazione pluriennale. In tale accezione sono da ricomprendersi anche le spese di miglioramento, trasformazione e ampliamento su beni di terzi; sono oggettivamente ammortizzabili tutti i fabbricati strumentali per natura, ancorché non utilizzati direttamente per l'attività di impresa, ma, per esempio, concessi in locazione; il rimborso spetta sia in caso di acquisizioni con contratti di compravendita, che con contratti di appalto, ma non per quelli acquisiti in locazione finanziaria riguardo ai beni acquisiti in forza di contratto di appalto (per esempio, fabbricati in corso di realizzazione) il diritto al rimborso compete ove sia possibile attribuire inconfutabilmente al bene la qualifica di bene ammortizzabile. Sono, pertanto, ammesse al rimborso, per esempio, 35 Società di leasing che adottano gli IAS - L Agenzia delle entrate, nella circolare n. 122/E citata nella nota 33, ricorda che, secondo gli IAS, le operazioni di leasing finanziario devono essere contabilizzate tenendo conto della loro natura sostanziale e finanziaria e non semplicemente della loro forma giuridica. In ossequio a questo principio, il locatore, sebbene continui a mantenere la proprietà del bene locato, rileva nello stato patrimoniale il bene oggetto di leasing finanziario come credito e non come immobilizzazione materiale da ammortizzare. Per contro, il bene è iscritto nello stato patrimoniale dell utilizzatore. Tale impostazione contabile, precisa l Agenzia delle entrate, non influenza la disciplina Iva per la quale rileva unicamente la proprietà giuridica del bene e la sua teorica ammortizzabilità. Pertanto, il rimborso spetta esclusivamente in capo alla società concedente. 36 Beni acquisiti in locazione finanziaria Con circolare n. 2 del 12 gennaio 1990 il Ministero delle finanze affermò: Per quanto concerne i beni ammortizzabili, si precisa che il rimborso è ammissibile quando il relativo ammontare riguarda l Iva afferente l acquisizione di tali beni, anche in esecuzione di contratti di appalto o di locazione finanziaria. Ne risultava, in maniera pacifica, la possibilità di richiedere il rimborso dell Iva assolta sui canoni di leasing aventi ad oggetto beni strumentali. Inaspettatamente, con risoluzione n. 392/E del 28 dicembre 2007, l Agenzia delle Entrate ha ribaltato la richiamata interpretazione. Rispondendo ad un interpello su un caso particolare, l Agenzia afferma il principio, di ordine generale, secondo il quale, in caso di leasing, il diritto al rimborso per l acquisto di beni ammortizzabili spetta solo alla società concedente e non anche alla società utilizzatrice, non formalmente proprietaria dei beni. Trattandosi di un cambio di orientamento dell Agenzia (palesato anche dalla modifica alle istruzioni al modello VR effettuata negli anni scorsi), si ritiene che siano ancora valide le richieste di rimborso, anche se non ancora evase, relative agli anni fino al 2006.

42 42 le fatture emesse in relazione agli stati di avanzamento lavori eseguiti, nell ambito dei contratti di appalto per la realizzazione di beni ammortizzabili; non sono ammessi al rimborso gli acconti finalizzati all acquisizione di beni ammortizzabili. Al riguardo, l Agenzia delle entrate, con una risoluzione (la n. 179/E del 27 dicembre 2005), ha ritenuto che con la stipula del contratto preliminare non si realizzi il presupposto dell acquisto del bene richiesto dall art. 30/633. Ne consegue che l imposta assolta sull acconto del corrispettivo, pagato in sede di preliminare, non è rimborsabile. Poiché, come si vedrà, il rimborso dell imposta compete sia per gli acquisti di beni ammortizzabili registrati nell anno che per quelli registrati negli anni precedenti (ovviamente in permanenza di credito), l imposta assolta sugli acconti potrà essere chiesta a rimborso successivamente, nell esercizio in cui si giungerà al perfezionamento della compravendita. In questo senso si è espressa anche l Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006; per le imprese agricole, sono beni ammortizzabili i nuovi impianti produttivi (piantagioni in allevamento) che si concretizzano in investimenti produttivi di una certa complessità installati al fine di sfruttare al meglio le caratteristiche fisico-chimiche del terreno e raggiungere, in tal modo, gli obiettivi di produttività e redditività prefissati dall imprenditore agricolo. L Agenzia delle Entrate, con risoluzione 27/E del 5 febbraio 2003 li ha annoverati fra gli impianti, quindi, beni materiali ammortizzabili; come specificato nella circolare del Ministero delle Finanze n. 5 del 31 gennaio 1991 il rimborso può essere richiesto anche per i lavori di ristrutturazione e manutenzione straordinaria relativi a beni immobili capitalizzati ad incremento dell immobile; società di project spese sostenute dal concessionario per la costruzione dell opera oggetto di affidamento in concessione. Con risoluzione n. 372/E del 6 ottobre 2008, emanata a seguito di interpello, l Agenzia aveva affrontato la questione della legittimità della richiesta di rimborso da parte di una società che aveva avuto, da parte di un ente pubblico, l affidamento in concessione della progettazione, realizzazione e gestione di un opera pubblica o di interesse pubblico. In pratica, la società doveva costruire l opera a proprie spese e, alla fine della costruzione, al collaudo, devolverla immediatamente all ente pubblico che ne acquisiva immediatamente la proprietà. In cambio, la società otteneva la gestione funzionale ed economica dell opera per un periodo di tempo definito. L istante aveva chiesto all Amministrazione finanziaria il rimborso delle spese sostenute per la costruzione dell opera ritenendola bene ammortizzabile. L Amministrazione finanziaria aveva negato la possibilità di rimborso sulla considerazione che il bene, sin dall inizio,

43 43 diviene di proprietà del concedente, non entrando, pertanto, mai nelle poste patrimoniali del concessionario. Nelle nostre precedenti circolari vi avevamo già evidenziato come la risposta dell Agenzia non fosse, a nostro parere, pienamente condivisibile. Abbiamo, pertanto, presentato interpello tramite una società di progetto associata. Nella risposta (non pubblicata) l Agenzia delle entrate Direzione Centrale Normativa ha ribaltato la propria precedente posizione (vedasi nostra circolare n. RNS F106 del 22 luglio 2010) affermando che: E evidente, peraltro, che la costruzione del plesso e, conseguentemente, i costi sostenuti per il suo realizzo, sono funzionali all acquisizione del diritto di concessione, di cui costituiscono il controvalore. Tale diritto, ai sensi dell art. 103, comma 2, del Tuir, rientra tra i beni immateriali ammortizzabili. L impresa può dedurre dal proprio reddito gli ammortamenti derivanti dal diritto di concessione dell opera, così come iscritto nell attivo dello stato patrimoniale per effetto della capitalizzazione dei costi di costruzione dell opera stessa. Perviene, quindi, alle seguenti conclusioni: è necessario che i costi sostenuti (beni e servizi acquistati) per la realizzazione del bene ammortizzabile (nella fattispecie, diritto di concessione) siano destinati ad essere utilizzati in operazioni imponibili ad Iva o in operazioni che comunque, ai sensi dell art. 19 del DPR 633 del 1972, conferiscano il diritto alla detrazione (va da sé che se il bene ammortizzabile è destinato ad essere utilizzato per operazioni esenti IVA, per il principio di afferenza di cui all art. 19, secondo comma, del DPR 633/72, verrebbe meno il diritto alla detrazione dell IVA assolta sugli acquisti); l IVA relativa ai costi sostenuti dal concessionario per la realizzazione dell immobile [ovvero del diritto di concessione iscritto alla voce B I 4)] può essere chiesta a rimborso ai sensi dell art. 30, terzo comma, lettera c), del DPR 633/72; la richiesta di rimborso può essere effettuata anche nel corso della realizzazione dell opera (con iscrizione dei costi alla voce di bilancio B I 6 immobilizzazioni in corso e acconti ). Segnaliamo che gli Uffici locali dell Agenzia delle entrate preposti ad esaminare le richieste di rimborso, facendo riferimento alla risoluzione n. 372 del 2008, potrebbero respingere le istanze dei contribuenti. A tal fine torna utile produrre all Ufficio la nuova risposta dell Agenzia (allegata alla nostra circolare sopra citata), che, essendo ben circostanziata, dovrebbe consentire di ottenere il rimborso. Se, diversamente dal caso sopra prospettato, la devoluzione dell opera dovesse avvenire al termine della concessione, l opera costruita andrebbe iscritta, nel bilancio del concessionario,

44 44 nello stato patrimoniale alla voce B II 4: Altri beni - beni gratuitamente devolvibili (ovvero alla voce B II 5: immobilizzazioni in corso e acconti, durante la costruzione). Anche in questo caso, essendo l opera ammortizzabile ai sensi dell art. 104 del Tuir, sarà ammessa la procedura del rimborso. L IVA chiesta a rimborso non può comunque eccedere quella relativa all acquisto di beni ammortizzabili. Il rimborso compete sia per gli acquisti registrati nel 2011 che, in costanza di credito, per quelli registrati in anni precedenti, ovviamente nel caso in cui non ne sia già stato chiesto il rimborso e risulti che la relativa IVA sia stata riportata in detrazione negli anni successivi. Si precisa, infine, che chi accede al rimborso in base al presupposto dei beni ammortizzabili, potrà, altresì, chiedere la restituzione della minore eccedenza del triennio (di cui si dirà nel prosieguo), sempreché l imposta afferente detti acquisti non risulti già compresa nel minor credito. In concreto, il rimborso può essere chiesto per i beni acquistati successivamente all anno che esprime, come credito, il minore del triennio e, comunque, nei limiti del credito Esempio 1 Anno di imposta Eccedenza detraibile riportata all anno successivo Iva sui beni ammortizzabili acquistati nell anno L importo che può essere chiesto a rimborso è di (importo minore del triennio e che comprende anche parte dell Iva sui beni ammortizzabili). Esempio 2 Anno di imposta Eccedenza detraibile riportata all anno successivo Iva sui beni ammortizzabili acquistati nell anno

45 45 L importo che può essere chiesto a rimborso ammonta a (minore del triennio) + un ammontare sino al limite massimo di (Iva sui beni ammortizzabili acquistati successivamente al 2009 nei limiti dell importo utile a raggiungere il totale credito del 2011 = euro ). 5 - EFFETTUAZIONE PREVALENTE DI OPERAZIONI NON SOGGETTE ALL'IMPOSTA PER EFFETTO DEGLI ARTICOLI DA 7 A 7-SEPTIES DEL DPR 633/72 (OPERAZIONI CARENTI DEL REQUISITO DELLA TERRITORIALITÀ) Art. 30, secondo comma, lettera d) Dpr 633/72. Al fine di stabilire la prevalenza, si considerano come operazioni non soggette non solo quelle di cui agli articoli da 7 a 7 septies, ma anche quelle di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72 DPR 633/72 e artt. 41, 58 DL 331/93. Le operazioni extraterritoriali non soggette ad adempimenti formali ai fini dell Iva, debbono essere assunte in base al momento di effettuazione dell operazione come determinato dall art. 6/633. La prevalenza, che conferisce il diritto al rimborso, sussiste allorquando l importo complessivo delle operazioni in esame supera il 50% di tutte le operazioni effettuate. 6 - RAPPRESENTANZA FISCALE DI SOGGETTO RESIDENTE ALL'ESTERO Art. 30, secondo comma, lettera e) Dpr 633/72 Ha diritto al rimborso il rappresentante fiscale di soggetto residente all estero che abbia una posizione Iva in Italia attraverso l istituto contemplato dall art. 17, terzo comma, DPR 633/72.

46 46 La casella può interessare anche gli operatori non residenti che si sono identificati direttamente in Italia (generalmente l ipotesi non riguarda le nostre associate). 7 PRODUTTORI AGRICOLI IN REGIME SPECIALE CHE EFFETTUANO ESPORTAZIONI O CESSIONI INTRACOMUNITARIE Art. 34, comma 9, Dpr 633/72 Particolare rimborso spetta ai produttori agricoli in regime speciale per esportazioni (operazioni effettuate ai sensi degli artt. 8, primo comma, 38-quater e 72 DPR 633/72) o cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli compresi nella prima parte della tabella A. Il rimborso compete per l'ammontare corrispondente all'iva teorica relativa a dette operazioni calcolata con le aliquote di compensazione vigenti al momento di effettuazione delle operazioni. In tale rigo, va pure indicata l'iva teorica calcolata sulle operazioni art. 8 lett. c) DPR 633/72 effettuate nei confronti di esportatori abituali che hanno chiesto, con lettera di intento, la fatturazione in sospensione di imposta. La richiesta di rimborso può riguardare sia l'iva teorica di competenza (afferente, cioè, ad operazioni registrate nel 2011), sia quella relativa ad operazioni registrate in anni precedenti, purché, ovviamente, non sia già stata chiesta a rimborso, o compensata, in precedenza. 8 - RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DETRAIBILE DEL TRIENNIO Art. 30, comma 4, Dpr 633/72 Il contribuente può richiedere il rimborso, anche al di fuori delle precedenti ipotesi, se dalle dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili riportate agli anni successivi. In tal caso, il rimborso può essere richiesto, anche se il credito è di ammontare inferiore a 2.582,20, per un importo non superiore al minore degli importi risultanti a credito nel triennio

47 47 Le eccedenze degli anni 2009 e 2010 devono essere considerate al netto, oltre che della parte eventualmente chiesta a rimborso, anche di quanto compensato ai sensi del D.Lgs. 241/97 con tributi o contributi diversi dall Iva 37 e di quanto eventualmente sia stato ceduto al consolidato. Esempio Anno di imposta Eccedenza detraibile Importo massimo rimborsabile Zero (non possedendo, il contribuente, alcuno dei requisiti di cui all art. 30/633) Eccedenza riportata all'anno successivo Zero (non possedendo, il contribuente, alcuno dei requisiti di cui all art. 30/633) (minore fra gli importi risultanti a credito nel triennio ) si suppone che il contribuente abbia deciso di chiedere a rimborso l'importo di euro minore fra gli importi risultanti a credito, nel triennio, così calcolati: 2009: : = meno (chiesti a rimborso) meno (compensati, nel corso del 2011, su F24) 2011: si suppone, che durante il 2011, il contribuente, sul totale disponibile di euro, abbia compensato, con altri tributi, contributi o premi sul modello F24 (e non con Iva), euro questo importo può essere legittimamente compensato nell anno 2012 Particolare attenzione nella decisione sulla richiesta di rimborso va posta in caso di attività di finanziamento svolta da società holding industriali/commerciali. Come è noto, l Agenzia 37 Viceversa, se la compensazione effettuata su F24 è Iva da Iva, la stessa non deve ridurre l importo in quanto (come la detrazione in sede di liquidazione periodica), influenza la determinazione del credito dell anno successivo. Relativamente alle compensazioni Iva da Iva, vedasi anche quanto detto a pag. 6: precisazione della Agenzia delle entrate circolare n. 29/E del 3 giungo 2010 in merito alle compensazioni su F24 di debiti Iva con crediti Iva sorti in un periodo di imposta successivo a quello di maturazione del credito.

48 48 delle Entrate, con risoluzione n. 305/E del 21 luglio 2008, ha fissato un preoccupante principio in materia di pro rata in relazione ad imprese industriali/commerciali che svolgono anche attività di finanziamento alle società del gruppo. Al riguardo vi rimandiamo alla nostra circolare n. RNS F166 del 15 ottobre PARTICOLARE PROCEDURA IVA DI GRUPPO - RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DI CREDITO NON TRASFERIBILE AL GRUPPO IVA Per un approfondimento sulla disciplina relativa al credito nell Iva di gruppo, vedasi al capitolo Iva di gruppo. Ai sensi dell art. 1, commi 63 e 64 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 le società che aderiscono, per la prima volta, alla procedura di liquidazione dell Iva di gruppo non possono trasferire al gruppo il credito derivante dalla dichiarazione Iva annuale relativa all anno precedente a quello di adesione. Analogamente un soggetto che, nell anno precedente, partecipava ad una liquidazione di gruppo in qualità di controllante e che, nell anno, abbia aderito ad un altra procedura di liquidazione di gruppo in qualità di controllata, non può trasferire al nuovo gruppo il credito emergente dal prospetto riepilogativo IVA 26PR relativo all anno precedente. Tali crediti restano, pertanto, per sempre, nella disponibilità esclusiva della singola società, la quale, nell anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo e negli anni successivi, in costanza di appartenenza al gruppo, dovrà distinguere in due tipologie la sua eccedenza di credito: la parte formatesi nell anno in cui opera la liquidazione di gruppo che deve, obbligatoriamente, confluire nella liquidazione di gruppo stessa; la parte derivante dagli anni anteriori alla partecipazione alla liquidazione di gruppo che, come detto sopra, resta nella sua esclusiva disponibilità. La risoluzione 4/DPF del 14/02/08 chiarisce che l eccedenza di credito esistente all atto dell ingresso nel gruppo potrà essere utilizzata soltanto ed esclusivamente al di fuori della liquidazione di gruppo. In altri termini potrà essere: utilizzata solo in compensazione orizzontale D.Lgs. 241/97, su F24, non potendo in alcun modo compensare gli eventuali debiti IVA periodici della società medesima. Le istruzioni alla dichiarazione precisano che: per l utilizzo della presente

49 49 eccedenza in compensazione nel modello F24, occorre assumere come anno di riferimento l anno di imposta relativo alla dichiarazione in cui la stessa è riportata. chiesta a rimborso (vedasi oltre), ceduta al consolidato fiscale (aggiungeremmo noi, sebbene in questo senso non esistono conferme nel modello e nelle istruzioni alla dichiarazione annuale. Si attendono, pertanto, al riguardo, precisazioni ministeriali). Al fine di mantenere la suddetta distinzione, nel quadro VL della dichiarazione Iva, nel primo anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo, e nei successivi in costanza di procedura, si deve indicare nell apposito rigo, VL10, l eccedenza di credito non trasferibile derivante dal periodo di imposta precedente a quello di adesione, ridotto delle eventuali compensazioni D.Lgs. 241/97 effettuate nell anno. Dichiarazione annuale Iva: quadro VL Una volta uscita dal gruppo l eccedenza pregressa residua potrà essere computata in detrazione anche nelle proprie liquidazioni periodiche. Riteniamo che tale eccedenza debba confluire nella dichiarazione Iva dell anno di uscita dal gruppo, mediante compilazione del rigo VL26 e non del rigo VL10, e potrà, secondo le regole generali, essere compensata Iva da Iva, in F24, o, sussistendo uno dei presupposti legislativamente richiesti, chiesta a rimborso. RICHIESTA DI RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DEL TRIENNIO Le istruzioni precisano che l eccedenza di credito derivante dall anno anteriore all entrata nella liquidazione di gruppo ed indicata nel rigo VL10 può essere chiesta a rimborso: 1. negli anni successivi, esclusivamente ai sensi dell articolo 30, quarto comma (minore eccedenza del triennio); 2. nell anno di formazione, in base ad uno qualsiasi dei presupposti di cui all art. 30/633 (risoluzione n. 56/E dell 11 maggio 2011, in nostra circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011). In particolare, relativamente al punto 1), possono presentare istanza di rimborso del credito 2011, mediante la compilazione del rigo VR5 del quadro VR,

50 50 i soggetti per i quali, nell anno stesso, scade il triennio e cioè i soggetti che: hanno aderito ad una procedura di liquidazione di gruppo nell anno 2010 e che non hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dalla dichiarazione Iva relativa all anno 2009, nonché i soggetti che nell anno 2009 partecipavano ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllanti e che nel 2010, avendo aderito ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dal prospetto riepilogativo IVA26PR relativo all anno Il credito 2009 risulta dalla differenza tra: l Iva a credito riportata in detrazione o in compensazione indicata nel rigo VX5 della dichiarazione Iva 2010 (per l anno 2009) o al corrispondente rigo del quadro RX di Unico 2010 e l importo indicato al rigo VL9 della dichiarazione Iva 2011 (relativa all anno 2010) quale credito utilizzato in compensazione D.Lgs. 241/97 in F24 (cioè con tributi diversi dall Iva o contributi). Le ex controllanti di un gruppo Iva devono indicare l importo risultante dalla differenza tra l Iva a credito indicata nel VY5 del prospetto Iva 26PR/2010 e l importo indicato nel rigo VL9 della dichiarazione relativa all anno Il suddetto credito 2009 deve essere confrontato con: il credito 2010: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011 (relativa al 2010) e il credito 2011: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012 (relativa al 2011) Il minore fra le eccedenze 2009, 2010 e 2011 può essere chiesto a rimborso, mediante la compilazione del quadro VR. Possono, inoltre, chiedere il rimborso anche coloro che hanno aderito alla procedura dell Iva di gruppo nel In tal caso, occorre confrontare il credito 2009 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2010), con il credito 2010 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011) e il credito 2011 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012).

51 51 5) SOCIETÀ ED ENTI NON OPERATIVI Per un approfondimento della disciplina delle società di comodo vi rinviamo alle nostre circolari: n. RNS F78 del 15 giugno 2011 prima fattispecie di società non operativa - disciplina di cui all art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni e integrazioni; n. RNS F131 del 30 settembre modifiche di cui al decreto legge 13 agosto 2011, n art. 2, commi da 36-quinquies e 36-duodecies: individuazione di una seconda e nuova fattispecie di società non operativa collegata alla presenza di ripetute perdite fiscali. Le modifiche saranno in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al e, quindi, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l anno solare, dall esercizio Si rammenta che fra le società non operative non sono annoverate le cooperative. La disciplina, restrittiva (sia se derivante dal citato art. 30 della legge 724/94 che derivante dal novità di cui al citato d.l. 138/2011), relativa alle società non operative investe anche l ambito Iva. Al fine di monitorare la posizione delle società non operative e la corretta gestione dell eventuale credito Iva, nel modulo della dichiarazione annuale, è stata prevista una specifica casella: Dichiarazione Iva 2012: VA15 sezione 2 quadro VA da compilare con il codice corrispondente alle seguenti situazioni: 1. società non operativa nell anno oggetto di dichiarazione (2011); 38 Relativamente alla seconda fattispecie, nel 2012, la società è da considerarsi di comodo se nel triennio precedente (2009, 2010 e 2011) rientra nei nuovi presupposti di cui al dl 138/2011. In tal caso, si ritiene che il credito che subirà le limitazioni illustrate nel testo è quello scaturente dalla dichiarazione Iva 2013 (relativa al 2012). Quindi, si ritiene che la nuova normativa non determini alcun impatto sul credito 2011 (dichiarazione Iva 2012). Si attende conferma da parte dell Agenzia delle entrate. Nel presupposto che l Agenzia confermi quanto sopra esposto, si consigliano le società che temono di divenire non operative per l anno 2012, di utilizzare prioritariamente (rispetto ad altri crediti e tributi) il credito Iva relativo all anno 2011 ( libero - come specificato anche nel testo - fino alla data di presentazione della dichiarazione Iva 2012).

52 52 2. società non operativa nell anno oggetto della dichiarazione e in quello precedente (2011 e 2010); 3. società non operativa nell anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti ( 2011, 2010 e 2009); 4. società non operativa nell anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti (2011, 2010 e 2009) che non ha effettuato, nel triennio, operazioni rilevanti ai fini dell Iva non inferiori all importo risultante dall applicazione delle percentuali di cui all articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del La compilazione deve essere effettuata anche da parte delle società non operative aderenti alla procedura dell Iva di gruppo. Per la corretta compilazione dei suddetti codici, si rammenta che la posizione di società non operativa comporta due importanti limitazioni relative al credito Iva. A) LIMITAZIONE AL RIMBORSO, ALLA COMPENSAZIONE E ALLA CESSIONE DEL CREDITO IVA. Per le società considerate non operative ai sensi del soprarichiamato art. 30/724, sempre che non ottengano risposta positiva all interpello disapplicativo presentato ai sensi dell art. 37-bis del Dpr 600/73, l Iva risultante a credito dalla dichiarazione annuale: non è ammessa al rimborso, né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 241/1997, né può essere ceduta a terzi ai sensi dell art. 5, comma 4-ter, del Dl 70/ Subirà le suddette limitazioni il credito Iva scaturante dalla dichiarazione annuale per il 2011, che verrà presentata, entro il prossimo 1 ottobre , da parte delle società considerate non operative nell esercizio 2011 (ipotizzando l esercizio sociale coincidente con l anno solare). L Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007, ha chiarito che, indipendentemente dall anno di maturazione, è tutto il credito risultante dalla dichiarazione che subisce la limitazione al rimborso, alla compensazione orizzontale o alla cessione. Esempio: supposto che dalla dichiarazione Iva relativa all anno 2011 (esercizio in cui il contribuente risulta essere non operativo ) scaturisca un credito di 100, composto 39 Trattasi dell unico articolo di legge che legittima, di fatto, la cessione del credito Iva: vedasi all apposito capitolo Esecuzione dei rimborsi - Cessione del credito chiesto a rimborso. 40 Cadendo il 30 settembre 2012 di domenica.

53 53 da 30 credito formatosi nell anno 2011 da 70 credito formatosi nell anno 2010, anno in cui il contribuente risultava operativo tutto il credito di 100 subisce le limitazioni in argomento. In proposito, si rammenta che il credito derivante dalla dichiarazione annuale (nell esempio: credito di 70 derivante dalla dichiarazione annuale relativa all anno 2010 anno di operatività) può essere compensato in F24 sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all anno solare successivo. In tal caso, nella compilazione della dichiarazione Iva relativa al 2011, l importo così compensato, evidenziato in diminuzione nel rigo VL9, non entrando a far parte dell eventuale credito Iva di tale dichiarazione, non subirà alcuna limitazione. Società non operativa aderente alla procedura dell Iva di gruppo Le limitazioni in argomento colpiscono anche il credito Iva scaturente dalle dichiarazioni annuali relative a società, non operative, che hanno aderito alla procedura dell Iva di gruppo. In detta procedura, le società aderenti trasferiscono mensilmente o trimestralmente il risultato (a debito o a credito) della propria liquidazione periodica alla società controllante che provvede, tramite la liquidazione di gruppo, alla compensazione fra tutti i debiti e tutti i crediti e all eventuale versamento della differenza a debito. La compensazione avviene, pertanto, lungo tutto l arco dell anno solare. Solo alla fine dell esercizio le società aderenti alla procedura dell Iva di gruppo verificano la loro posizione in merito alla disciplina delle società di comodo. La società che dovesse verificare di essere non operativa per l anno 2011, deve: compilare la casella VA15, come detto in premessa, indicando il codice 1 o 2 o 3 o 4; comunicare la circostanza alla controllante, la quale provvede a congelare tutta l eccedenza di credito dalla stessa trasferita (sia che sia stata compensata in corso d anno che no), indicando l importo nel rigo VW21 eccedenze di credito trasferite da società non operative della sezione 2 del quadro VW del prospetto riepilogativo IVA 26 PR/2012, modificando, in tal modo, il risultato finale della dichiarazione di gruppo. Esempio 1 Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell Iva di gruppo per l anno A ha trasferito al gruppo una eccedenza di debito (VK22 della sua dichiarazione) pari a 300; B ha trasferito al gruppo una eccedenza di credito (VK23 della sua dichiarazione) pari a 100; A ha compensato, in corso d anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, provvedendo al versamento dell eccedenza a debito, pari a 200.

54 54 alla fine dell esercizio la società B verifica di essere non operativa e comunica tale circostanza alla controllante A. Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR quadro VW sezione 1 rigo VW3 imposta dovuta 200 sezione 2 rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative rigo VW29 versamenti periodici 200 quadro VY rigo VY1 Iva da versare 100 Nell esempio, la controllante A deve versare all Erario tutto il credito trasferitole dalla società B. In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si annulla il credito di 100 della società non operativa e la controllante deve versare complessivamente tutto il suo debito pari a 300 (200 già effettuato in corso d anno entro il 16 marzo 2012) Esempio 2 Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell Iva di gruppo per l anno A ha trasferito al gruppo una eccedenza di debito (VK22 della sua dichiarazione) pari a 60; B ha trasferito al gruppo una eccedenza di credito (VK23 della sua dichiarazione) pari a 100; A ha compensato, in corso d anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, rimanendo a credito per 40. alla fine dell esercizio la società B verifica di essere non operativa e comunica tale circostanza alla controllante A. Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR quadro VW sezione 1 rigo VW4 imposta a credito 40 sezione 2 rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative rigo VW29 versamenti periodici = quadro VY rigo VY1 Iva da versare 60 Nell esempio, la controllante A deve versare all Erario la parte di credito trasferitole dalla società B che ha trovato compensazione coi suoi debiti. In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si annulla il credito di 100 della società non operativa e la società A deve versare, entro il 16 marzo 2012, tutto il suo debito pari a 60. Si ribalta il risultato finale della dichiarazione: da credito di 40 a debito di 60. Si rammenta che la controllante deve versare le somme risultanti dalla rivisitazione della dichiarazione annuale, maggiorate degli interessi (decorrenti dal giorno in cui sono state effettuate le compensazioni), senza applicazione di sanzioni. Il credito della società non operativa, trasferito nel 2011 al gruppo e congelato in sede di compilazione del modello IVA 26PR/ liquidazione Iva di gruppo, deve essere ritrasferito dalla controllante alla società non operativa che lo ha generato, la quale lo dovrà

55 55 indicare nella propria dichiarazione Iva relativa all anno 2012 nel rigo VL25 Trasferimenti anno precedente restituiti dalla controllante. B) LIMITAZIONE AL RIPORTO DEL CREDITO IVA Il medesimo art. 30/724 prevede che, se per tre periodi d imposta consecutivi, le operazioni attive rilevanti ai fini IVA non sono state almeno pari all importo che risulta dall applicazione delle percentuali di cui al comma 1 dell art. 30 (ricavi presunti), il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale dell ultimo anno del triennio non è ulteriormente riportabile a scomputo dell IVA a debito relativa ai periodi d imposta successivi (in pratica si perde il credito). Con circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, l Agenzia ha precisato meglio la portata della norma chiarendo che la perdita definitiva del credito IVA si verifica qualora ricorrano entrambe le seguenti due condizioni: la società risulti non operativa per tre periodi d imposta consecutivi (in relazione alla presente dichiarazione: anni 2011, 2010 e 2009); la società non operativa non abbia effettuato, in nessuno dei menzionati tre periodi d imposta consecutivi, operazioni rilevanti ai fini IVA (volume d affari) per un importo almeno pari a quello risultante dall applicazione delle percentuali di cui al comma 1 dell art. 30/724 (valore del ricavo presunto). In pratica, si pone a confronto, in ciascuno dei tre periodi d imposta consecutivi in cui la società è risultata non operativa, il volume d affari con il ricavo presunto di ciascun anno. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l anno solare, l Agenzia ha chiarito che, annualmente, si dovrà operare il raffronto fra l importo dei ricavi presunti risultanti dall applicazione del comma 1 dell art. 30/724 ed il volume d affari IVA riferito (ai soli fini del confronto con il ricavo presunto) al medesimo arco temporale compreso nel periodo d imposta rilevante ai fini delle imposte dirette. In pratica il volume d affari riferito al periodo d imposta, coincidente ai fini IVA con l anno solare, dovrà essere ricalcolato dovendo essere riferito al medesimo periodo d imposta considerato ai fini delle imposte dirette. Esempio: periodo di imposta ai fini delle imposte dirette Anno di dichiarazione annuale Iva: risultato a credito Ai fini del conteggio di cui sopra occorre confrontare il volume di affari Iva dal 1 novembre 2010 al 31 ottobre 2011 (determinato extra dichiarazione) con i ricavi presunti del medesimo periodo.

56 56 Nell ipotesi in cui, per il terzo periodo Iva consecutivo, il volume d affari così determinato risulti inferiore ai ricavi presunti (codice 4), si ritiene che sia perso tutto il credito risultante dalla dichiarazione Iva relativa al Pertanto, per l anno 2011, in relazione alla limitazione in discorso, la società risultata non operativa per il triennio ha due possibilità: a) indicare nel rigo VA15 il codice 3 dichiarando, in tal modo, di essere stata non operativa in tutto il triennio, ma di avere avuto, almeno in un anno, un volume d affari almeno pari al ricavo presunto dell anno stesso. In tal caso, alla società non operativa permarrà ancora la spettanza del credito Iva, con le limitazioni viste al precedente punto A) b) indicare nel rigo VA15 il codice 4 dichiarando, in tal modo, di essere stata non operativa in tutto il triennio , e di non avere avuto, nemmeno in un anno, un volume d affari almeno pari al ricavo presunto dell anno stesso. In tal caso, la società non operativa perderà completamente il diritto alla spettanza del credito Iva risultante dalla dichiarazione Iva relativa all anno ATTESTAZIONE ENTI E SOCIETA OPERATIVI Gli enti e le società legittimati a richiedere il rimborso (in quanto operativi in base all art. 30/724 citato o non operativi ai sensi del medesimo articolo, ma in possesso della risposta positiva all interpello disapplicativo 41 ) sono tenuti a produrre dichiarazione sostitutiva di atto notorio per attestare l assenza dei requisiti di non operatività 42. La dichiarazione deve essere prodotta, su richiesta dell ufficio, al momento dell istruzione della pratica del rimborso. Tale dichiarazione non deve essere resa dalle società cooperative, stante la loro naturale esclusione dal novero delle potenziali società non operative. 41 Da qui la necessità di presentare istanza di interpello disapplicativo nel più breve tempo possibile. 42 Si annota che, mentre fino al 2010, nell apposito quadro del modello VR Attestazione delle società e degli enti non operativi, la società attestava, con apposizione di specifica firma, la propria posizione di società operativa, già dal 2011 la società può solo barrare la casella del quadro VR della dichiarazione Iva Attestazione... La vera e propria attestazione deve, quindi, essere prodotta con apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio.

57 57 Per quanto concerne la dichiarazione sostitutiva in caso di liquidazione Iva di gruppo, vedasi all apposito paragrafo Iva di gruppo Termini e modalità di presentazione Allegati. 6) IVA DI GRUPPO Nell ambito della particolare procedura di liquidazione dell'iva di gruppo, il credito annuale di gruppo (risultante dai prospetti riepilogativi annuali IVA 26PR) è gestito dalla controllante, la quale può decidere se: utilizzarlo nelle liquidazioni periodiche di gruppo dell anno successivo, compensarlo su F24 con i debiti derivanti dai suoi tributi, contributi o premi, chiederlo a rimborso. COMPENSAZIONE D.LGS. 241/1997 CODICE IDENTIFICATIVO 62 -SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO : NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE DI IVA DI GRUPPO Facendo seguito a quanto illustratovi nel capitolo F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle entrate, sottolineiamo che nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010, l Agenzia ha precisato che il codice 62 non deve essere utilizzato in caso di società controllante in regime di liquidazione di Iva di gruppo che utilizza il credito Iva delle società appartenenti al gruppo, in quanto il credito emerge direttamente dal quadro VY della propria dichiarazione Iva. RESTRIZIONI SULLE COMPENSAZIONI NELL AMBITO DELLA PROCEDURA DI GRUPPO Purtroppo, a tutt oggi, l Agenzia delle entrate, non ha ancora specificato le modalità a cui devono sottostare le società partecipanti alla liquidazione di gruppo. A nostro parere, poiché le stesse si spossessano dei risultati delle liquidazioni periodiche, nonché del risultato finale della dichiarazione annuale Iva, che vengono trasferiti al gruppo, ai fini della verifica del tetto massimo dei euro, si dovrebbe fare riferimento unicamente al credito Iva risultante dalla liquidazione di gruppo ed alle conseguenti compensazioni effettuate dalla controllante su F24.

58 58 Più problematica, ci sembra, la questione dell apposizione del visto di conformità. In particolare, rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti alla procedura dell Iva di gruppo sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore a euro) il visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i euro. Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell Agenzia delle entrate, si consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti alla procedura che, in corso d anno, hanno trasferito dei crediti. CREDITO IVA CHIESTO A RIMBORSO Come visto, unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso del credito di gruppo è la società controllante. Si rammenta che la stessa può chiedere il rimborso del credito Iva solo quando sussistano, in capo a ciascuna società partecipante cui si riferisce l'eccedenza di credito da rimborsare, i requisiti legislativamente richiesti (descritti al paragrafo Soggetti legittimati a chiedere il rimborso ). Per quanto concerne le problematiche relative all eventuale credito trasferito da società non operative, vedasi al capitolo Società non operativa aderente alla procedura dell Iva di gruppo. Per quanto riguarda le novità introdotte dalla legge n. 244/2007 in relazione alla non possibilità, per le società che entrano per la prima volta in una procedura di Iva di gruppo, di trasferire il credito maturato in anni precedenti, si rinvia a quanto già illustrato nel capitolo Soggetti legittimati a chiedere il rimborso punto 9) Particolare procedura Iva di gruppo. Come detto in precedenza, anche in caso di partecipazione alla particolare procedura dell Iva di gruppo, la controllante chiede il rimborso tramite la presentazione della dichiarazione annuale Iva (portante il prospetto IVA 26PR). Il Provvedimento 28 gennaio concernente Modalità e termini di esecuzione dei rimborsi dell imposta sul valore aggiunto di cui all art. 38-bis, comma 1, del Dpr n. 633 del 26 ottobre sancisce che a decorrere dalle dichiarazioni relative all anno 2010, 43 In nostra circolare n. RNS F22 del 1 febbraio 2011.

59 59 in caso di richiesta di rimborso effettuata dalla controllante nell ambito della particolare procedura dell Iva di gruppo, è fatto obbligo, in capo alla società partecipata, che ha trasferito l eccedenza di credito di imposta, di presentare, preventivamente, la propria dichiarazione annuale Iva. Non è chiaro se l obbligo riguardi tutte le società partecipanti alla procedura che hanno trasferito, in corso d anno, eccedenze di credito o soltanto quelle società in relazione alle quali viene chiesto il rimborso. Prudenzialmente, si consiglia di presentare, preventivamente (quindi, antecedentemente alla presentazione della richiesta di rimborso effettuata dalla controllante tramite la presentazione della sua dichiarazione annuale Iva portante il prospetto Iva 26PR), le dichiarazioni di tutte le società che hanno trasferito eccedenze di credito Si rammenta, infine, che in ogni caso, la controllante deve presentare all agente della riscossione, anche nel caso in cui non venga effettuata alcuna richiesta di rimborso, il modello Iva 26LP (con allegato il prospetto Iva 26PR). Ciò al fine di dichiarare le compensazioni avvenute in corso d anno e di prestare le richieste garanzie. MODELLO IVA 26LP - TERMINI E MODALITA DI PRESENTAZIONE Il modello Iva 26LP è un modello autonomo rispetto alla dichiarazione annuale Iva e deve essere presentato, unitamente ad una copia del prospetto Iva 26 PR e con i richiesti allegati, unicamente dalla controllante, esclusivamente su supporto cartaceo, direttamente (non è previsto l invio tramite posta) all agente della riscossione competente territorialmente. La presentazione può essere effettuata dal 1 febbraio sino al termine ultimo di presentazione della dichiarazione annuale: 1 ottobre 2012 (cadendo il 30 settembre 2012 di domenica). Relativamente al modello IVA26PR/2012,