ASSOCIAZIONE ICT DOTT. COM I L R A P P R E S E N T A N T E F I S C A L E D E L S O G G E T T O N O N R E S I D E N T E.

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1 ASSOCIAZIONE ICT DOTT. COM I L R A P P R E S E N T A N T E F I S C A L E D E L S O G G E T T O N O N R E S I D E N T E A c u r a d i : Giovanni Scagnelli Dottore Commercialista Associazione IC T Dott.C om 1

2 Indice Premesse... 3 La nomina e i compiti del rappresentante fiscale... 4 Le responsabilità del rappresentante fiscale... 5 Il rappresentante fiscale leggero... 8 Giovanni Sacagnelli Il presente lavoro è per uso della Associazione ICT Dott.Com. Ogni autore che vi ha collaborato conosce il testo della propria opera. La riproduzione anche parziale del presente lavoro fuori dal contesto della Associazione, con qualsiasi mezzo può essere utilizzata solo nel caso di citazione della fonte e per una parte di testo che non ecceda i due paragrafi. Tutti i diritti sono riservati. In caso di dubbi scrivere a info@ictdott.com oppure a paolazambon@taxlawplanet.net 2

3 1. Premesse 1.1 In linea generale, le operazioni effettuate in Italia da un soggetto non residente sono assoggettate alla normativa IVA, con tutti gli obblighi e diritti derivanti dalla sua applicazione. Il soggetto non residente può operare e quindi adempiere a tali obblighi ed esercitare i relativi diritti: a) costituendo in Italia una stabile organizzazione 1 ; b) identificandosi direttamente come soggetto passivo IVA (possibilità prevista a far tempo dal 31/08/2002 solo per i paesi appartenenti alla UE; il modello IVA utilizzabile è l ANR/1) 2 ; c) nominando un proprio rappresentante fiscale La nomina del rappresentante (che potrà essere anche una persona giuridica purchè con sede in Italia) e l identificazione diretta sono opzioni alternative fra di loro, tuttavia ciascuna può coesistere singolarmente con l esistenza di una stabile organizzazione. In mancanza di una delle tre modalità su indicate, gli obblighi IVA inerenti alle operazioni effettuate in Italia si trasferiscono in capo ai cessionari o committenti italiani soggetti IVA 4 i quali, salvo eccezioni 5, dovranno emettere autofattura. Si precisa infine che la nomina di un rappresentante fiscale, quando non sia obbligatoria, non impedisca ai soggetti non residenti di compiere direttamente alcune operazioni sottoponendole ad autofatturazione e senza quindi servirsi del rappresentante nominato 6. Non risulta pertanto necessaria la sua utilizzazione o nomina quando le operazioni sono direttamente qualificabili come acquisti o cessioni intracomunitarie tra le parti contraenti (ivi comprese le operazioni triangolari), ovvero quando per le prestazioni di servizi rese dal soggetto appartenente all altro Stato membro l imposta non è da questi dovuta. 1.3 Vi sono peraltro operazioni per le quali risulta obbligatoria la nomina del rappresentante fiscale (o in alternativa l identificazione diretta), tra le quali si indicano a titolo esemplificativo: vendita in base a cataloghi, per corrispondenza, a privati consumatori ovvero ad altri soggetti per cessioni superiori a Euro; cessioni di beni a privati (anche se in precedenza già introdotti in Italia per montaggio o istallazione); introduzione di beni in Italia in conto proprio per esigenze dell impresa estera; alcune prestazioni di servizi di cui all art. 40 D.L. 331/93 (territorialità delle operazioni intracomunitarie); introduzione in Italia di beni nei depositi IVA (art. 50 Bis D.L. 331/93); operazioni alle quali intervengono più di tre soggetti comunitari a fronte di un unico trasferimento di beni. 1.4 Per le operazioni effettuate da imprese italiane in altri paesi UE occorre necessariamente verificare quali siano le norme in vigore nei singoli stati; tali norme possono infatti anche 1 Art. 17 c. 4 DPR 633/72 2 Art. 17 c. 2 e art. 35 Ter DPR 633/72 (Ris. Min. 5/12/2003 n. 220/E) 3 Art. 1 c. 4 DPR 441/97 (Ris. Min. 4/3/02 n. 66/E e Circ. Min. 23/2/94 n. 13/E). 4 In caso di vendita a privati, enti non commerciali o professionisti che agiscono al di fuori della loro attività, dovrà sempre effettuare una delle tre alternative indicate. 5 Servizi immateriali (compreso l E-Commerce): autofattura in capo ai committenti qualora agiscano nell esercizio di imprese, arti o professioni. 6 Sent. Cassaz. 12/7/01 n e Ris. Min. 66/E citata 3

4 non coincidere con quelle vigenti in Italia. In linea di massima, comunque, quando le operazioni sono effettuate nei confronti di soggetti passivi residenti in altro paese UE, la nomina del rappresentante fiscale non viene imposta in quanto l IVA viene assolta con il sistema del reverse charge (v. par. 4 successivo). = = 2. La nomina e i compiti del rappresentante fiscale 2.1 La nomina deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata in apposito registro (Mod. VI) presso l Ufficio IVA o delle Entrate di competenza del rappresentante, in data anteriore alla prima operazione (previa comunicazione della nomina all altro contraente) 7. I soggetti non residenti non possono avere più di un rappresentante fiscale in Italia; quest ultimo può però essere rappresentante in Italia di più operatori esteri. 2.2 Il rappresentante fiscale risponde in proprio con il rappresentato per gli obblighi previsti dalla normativa IVA ai fini della fatturazione, registrazione dei documenti, liquidazioni e pagamento dell imposta, dichiarazioni e a quant altro imposto dalla normativa per le operazioni effettuate in Italia Il rappresentante fiscale dovrà pertanto provvedere all inizio di attività (in via telematica con Mod. AA7/7 se il rappresentato è una società o Mod. AA9/7 se persona fisica) chiedendo l attribuzione di partita IVA. Dovranno essere adempiuti tutti gli obblighi previsti dalla disciplina IVA, quali: emissione e registrazione delle fatture attive; annotazione delle fatture passive; effettuazione delle liquidazioni periodiche; presentazione della comunicazione dati e delle dichiarazioni. Le fatture emesse e ricevute dal contribuente estero dovranno sempre indicare, oltre alla esatta denominazione e individuazione di quest ultimo, anche l esatta indicazione del rappresentante fiscale. 2.4 Al soggetto estero, tramite il suo rappresentante fiscale, competono per contro i diritti tipici scaturenti dall applicazione dell imposta, quali in particolare l ottenimento dei rimborso IVA di cui all art. 38 Bis DPR 633/72 (e ciò in deroga quindi all iter previsto dall art. 38 Ter Esenzione dei rimborso a soggetti non residenti ). 2.5 Le fatture emesse da operatori italiani a soggetti esteri con intervento del rappresentante fiscale nominato prima dell effettuazione delle operazioni, dovranno riportare la denominazione del soggetto estero e l identificazione del rappresentante e potranno essere portate in detrazione a sensi e nei limiti dell art. 19 DPR 633/ Le fatture emesse, previa comunicazione alla controparte della nomina del rappresentante fiscale, potranno essere emesse 9 : )a direttamente dal rappresentante nei confronti del cliente con evidenziazione di IVA; il soggetto non residente emetterà nei confronti del rappresentante una fattura di vendita (con numerazione ed integrazione da parte del rappresentante a sensi art. 46 e seguenti del D.L. 331/93) e consegnerà i beni direttamente ai vari destinatari nazionali; 7 In ordine all annotazione sul Mod. VI vedasi Ris. Min. 11/7/96 n. 114/E e 12/9/2002 n. 301/E. 8 Chiarimenti in merito sono stati dati dalle Ris. Min. 5/5/98 n. 36/E, 9/1/03 n. 4/E e per quanto riguarda in particolare il periodo dal quale il rappresentante risponde per le operazioni poste in essere v. Ris. Min. 12/9/2002 n. 301/E. 9 v. Ris. Min. 5/8/94 n. VII 15 8 e 7/9/98 n. 128/E 4

5 )b direttamente dal soggetto estero nei confronti del cliente nazionale, con indicazione in fattura anche della esatta individuazione del rappresentante fiscale (con partita IVA anche di quest ultimo) e di tutto quanto previsto dall art. 21 DPR 633/72 per formalità e contenuti. In questo caso il cliente nazionale dovrà assolvere l imposta a mezzo del reverse charge (autofatturazione) e non a mezzo di rivalsa. = = 3. Le responsabilità del rappresentante fiscale 3.1 Il rappresentante fiscale agisce in qualità di mandatario del soggetto non residente 10 ed è responsabile quindi con quest ultimo per eventuali irregolarità commesse nei confronti dell Erario Tale responsabilità, solidale, è determinata non tanto in funzione di un accordo privatistico (=contratto di mandato) che lo lega al rappresentato non residente, quanto dall applicazione delle norme giuridiche sulla territorialità delle operazioni intraprese sul territorio nazionale e sulla conseguente individuazione del debitore d imposta; l art. 17 c. 2, 2 cpv recita infatti il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. 3.3 La Direttiva Comunitaria n. 77/388/CEE fa riferimento, in tema di responsabilità solidale, al solo versamento dell imposta e non richiama altre irregolarità per le quali occorre peraltro sempre fare riferimento alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria di cui al D.Lgs. 472/97 le quali richiedono l imputabilità, la colpevolezza e la responsabilità di colui che commette la violazione. 3.3 Si ritiene pertanto che il rappresentante fiscale debba essere considerato responsabile del versamento dell imposta e delle relative sanzioni per inadempimenti relativi ad operazioni nelle quali si assume l obbligo oggettivo di adempiere ovvero in operazioni nelle quali il rappresentante fiscale è intervenuto come mandatario (es. omessa registrazione di fatture trovate in suo possesso, mancato versamento di imposta scaturente da liquidazione periodiche, omesso versamento risultante da dichiarazione annuale IVA). Non si ritiene per contro responsabile solidale per violazioni commesse dal rappresentato estero (per assoluta impossibilità di controllo dell operato di quest ultimo). = = 4. Autofatturazione per inversione contabile (Reverse Charge) 4.1 L autofatturazione (o reverse charge), prevista dal 3 comma dell art. 17 DPR 633/72, è il principio secondo il quale gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato da soggetti non residenti (e che non si siano 10 Ris. Min. 15/9/93 n. VII

6 identificati direttamente o abbiano nominato un rappresentante fiscale) devono essere adempiuti con emissione di autofattura direttamente dai cessionari o committenti residenti, purchè acquistino tali beni o servizi nell esercizio di imprese, arti o professioni. 4.2 Tale metodo dal 31/08/2002 (D.Lgs 191/02) ha acquistato maggior rilevanza a seguito del recepimento della Direttiva n. 2000/65/CE che ha reso obbligatorio l assolvimento dell IVA con l autofattura anche in presenza di prestazioni di servizi di cui all art. 7 c.4 lett. d) del DPR 633/72 e nonostante la nomina sul territorio nazionale di un rappresentante fiscale. Pertanto, in presenza di operazioni quali ad esempio le operazioni bancarie, pubblicitarie, assicurative, utilizzo di diritti d autore, servizi di telecomunicazione, assistenza tecnica e legale, ecc. opera il principio del reverse charge anche in presenza di rappresentante fiscale nominato (o identificazione diretta del soggetto non residente). 4.2 Dal 1/1/2002 in tutti i paesi UE si applica comunque la direttiva del Consiglio n. 2000/65/CE ed è pertanto possibile sia l identificazione diretta del soggetto estero sia la nomina del rappresentante fiscale; sono previste differenze sulla portata della normativa, specie in merito alla responsabilità solidale ed alla sua applicazione pratica, da paese a paese. 5. Il rappresentante fiscale leggero = = 5.1 Il rappresentante fiscale c.d. leggero è previsto dall art. 44 c. 3 del D.L. 331/93 secondo il quale, in presenza di sole operazioni (attive e passive) non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento di imposta, la rappresentanza è limitata all esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie effettuate (emissione di fattura) nonché alla compilazione e presentazione degli elenchi Mod. INTRASTAT; non è obbligatoria la registrazione di tali operazioni e non è prevista la presentazione della comunicazione dati e della dichiarazione annuale IVA. 5.2 Tale semplificazione viene meno con l effettuazione della prima operazione attiva o passiva che comporti un pagamento di imposta o il relativo recupero, sorgendo in tal caso nuovamente in capo al rappresentante fiscale (ferma restando la situazione pregressa) tutti gli obblighi già dianzi evidenziati L utilizzo del rappresentante fiscale leggero può avvenire anche nella gestione dei depositi fiscali ai fini IVA di cui all art. 50 Bis D.L. 331/93. Tali depositi consentono la custodia di beni nazionali e comunitari (non destinati alla vendita al minuto nei locali stessi), con effettuazione di tutta una serie di operazioni senza pagamento dell imposta. Nell ambito di tali operazioni, alcune potranno essere assolte con intervento dal rappresentante fiscale leggero (purchè sempre in presenza di sole operazioni non imponibili, esenti o non soggette al tributo); in particolare il rappresentante fiscale leggero potrà operare per effettuare: acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in deposito IVA; immissioni in libera pratica di beni non comunitari destinati al deposito IVA; cessioni di beni a soggetti UE mediante introduzione in deposito IVA; cessioni di beni custoditi in deposito IVA; 11 v. Circ. Min. 23/2/94 n. 13/E. 6

7 cessioni intracomunitarie di beni estratti da deposito IVA con spedizione in altro stato membro; trasferimento di beni in altro deposito IVA. N.B. Normative e Risoluzioni Ministeriali inerenti gli argomenti trattati e non citate nel testo: D.L. 19/6/2002 n. 191 D.L. 23/1/93 n. 16 conv. L. 24/3/93 n. 75 DPR 5/10/2001 n. 404 Dir. Cons. 76/308/CEE 15/3/76 Dit. Cons. 77/799/CEE 19/12/77 Reg. CEE n. 2/8/92 del 27/1/92 L. 29/10/93 n. 427 Ris. Min. 6/9/02 n. 289/E Ris. Min. 1/8/03 n. 44/E Circ. Min. 23/2/94 n. 13 7