Diritto tributario italiano La responsabilità del consulente nella disciplina di diritto tributario italiano

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1 20 Diritto tributario italiano La responsabilità del consulente nella disciplina di diritto tributario italiano Fabio D Aula Avvocato, Studio Monti in Milano Angela Monti Avvocato tributarista in Milano e in Lugano Presidente della Camera tributaria degli avvocati tributaristi di Milano Membro del Consiglio per il diritto dell impresa presso Assolombarda La giurisprudenza prevalente nella commissione di illeciti amministrativi e penali da parte del consulente fiscale 1. La responsabilità amministrativa del consulente tributario Nel rapporto tributario tra Fisco e contribuente italiano ha assunto, negli anni, una centralità via via maggiore il ruolo del consulente che può essere coinvolto in responsabilità, tanto di tipo amministrativo (in presenza di violazioni di norme tributarie), quanto di tipo penale (in presenza di illeciti penalmente rilevanti, derivanti dalla violazione di norme penali-tributarie). Quanto alla responsabilità amministrativa tributaria, le linee guida, com è noto, sono contenute nel Decreto Legislativo (di seguito D.Lgs.) n. 472/1997 che mutua dal diritto penale alcuni principi cardine, tra i quali quelli di legalità, di imputabilità e di colpevolezza. Ai sensi del richiamato D.Lgs. n. 472/1997 ed, in particolare, degli articoli 2 comma 2[1], 5 comma 1 (colpevolezza)[2] e 9 (concorso di persone)[3] il consulente tributario, inteso in senso lato (commercialista, consulente del lavoro, eccetera), è direttamente responsabile delle violazioni amministrative tributarie che ha posto in essere nell ambito della sua prestazione professionale, in ragione di una partecipazione dolosa o colposa al fatto. Conseguenza della responsabilità del consulente è il suo coinvolgimento nell irrogazione delle sanzioni amministrative, delle quali può essere chiamato a rispondere in concorso con il contribuente o, finanche, in via esclusiva, al suo posto. La disciplina della responsabilità amministrativa viene, peraltro, completata dall articolo 7 del Decreto Legge (di seguito D.L.) n. 269/2003[4] che introduce un vero e proprio doppio binario nel regime sanzionatorio, dal momento che, con riferimento ai soggetti dotati di personalità giuridica, delinea una responsabilità autonoma ed esclusiva in capo alla persona giuridica, per tutte le violazioni amministrative tributarie, mentre viene esclusa, attraverso un espressa eccezione, la responsabilità di coloro i quali abbiano agito per conto dell ente-persona giuridica. Per effetto di tale disposizione, dunque, la responsabilità per le sanzioni non si dovrebbe estendere alla persona fisica che l ha causata. Sul punto, in realtà, si discute se sia preferibile un interpretazione restrittiva della norma, seguita da qualche Ufficio dell Agenzia delle Entrate e da qualche Commissione Tributaria: secondo tale interpretazione, si ritiene doversi distinguere tra il dipendente della persona giuridica, che non può essere responsabile ai sensi dell anzidetta disposizione, ed il consulente che, invece, può essere chiamato a risponderne. Tra le poche sentenze che si riscontrano nella materia, vi è la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, n. 136 del 2012, chiamata a pronunciarsi su un caso in cui l Agenzia delle Entrate aveva ritenuto responsabile delle sanzioni amministrative, in concorso con una società di capitali, il consulente della stessa, assumendo che questi ne fosse stato il suggeritore. La Commissione Tributaria Provinciale ha ritenuto rilevante che il predetto non ne fosse stato, in realtà, il vero ideatore, ma si fosse limitato a suggerire un modello di operazione finanziaria (e, nel caso di specie, un operazione di stock lending) ideato da altri. Con tale motivazione, i giudici hanno ritenuto di escludere in capo al consulente l elemento soggettivo del dolo o della colpa grave. In realtà, in ogni caso, i giudici hanno ritenuto che la ratio dell articolo 7 D.L. n. 269/2003 sia quella di escludere la responsabilità della persona fisica, ove questa non abbia tratto benefici economici diretti dalla violazione; conseguentemente, non avendo riscontrato, nel caso di specie, per il professionista, un vantaggio economico strettamente collegato all imposta evasa, hanno ritenuto che questi non potesse essere chiamato in concorso nella violazione. Sempre sull applicazione dell articolo 7 e sulla sua ratio, si registrano le recenti sentenze (n. 4, 5, 6 e 7) della Commissione Tributaria Regionale di Bologna, sezione 9, depositate il 23 gennaio 2013 che ritornano sul tema dell applicabilità della disposizione, a proposito di violazioni commesse da società di capitali. La vicenda da cui sono scaturite le sentenze della Commissione Tributaria Regionale di Bologna riguarda un caso in cui sono state irrogate sanzioni ad alcuni consulenti e rappresentanti legali di società che, secondo la tesi dell Agenzia delle Entrate, avevano indotto altre imprese ad acquistare

2 Novità fiscali / n.6 / giugno pacchetti finanziari per finalità meramente elusive: i relativi costi venivano, quindi, successivamente disconosciuti dall Amministrazione finanziaria e ripresi a tassazione. Nel caso de quo, secondo la tesi dell Agenzia delle Entrate che ad avviso di chi scrive appare preferibile la norma del 2003 non si estendeva alle persone fisiche esterne (e, cioè, nel caso di specie, ai professionisti) degli enti con personalità giuridica, ma solo a quelle interne (ad esempio manager e dipendenti), sulla base del principio del concorso. Di diverso avviso, invece, la Commissione Tributaria Regionale secondo la quale l istituto del concorso, previsto dal D.Lgs. n. 472/1997, nel caso di specie trova un limite preciso nel disposto dell articolo 7, in base al quale le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Da qui l esclusione di tutte le persone fisiche (compresi i professionisti), soprattutto allorché non sia dimostrato che abbiano tratto specifici benefici dalla violazione commessa dalla società. Ad avviso di chi scrive, la tesi della responsabilità del consulente della società con personalità giuridica forse non ancora pienamente scandagliato dalla giurisprudenza a prescindere dall articolo 7 D.L. n. 269/2003, non sfugge al principio di responsabilità di cui all articolo 5, comma 1 D.Lgs. n. 472/1997[5] e, cioè, alla responsabilità personale del consulente che, nello svolgimento della propria attività di consulenza tributaria comportante la soluzione di problematiche di particolare complessità, abbia tenuto una condotta connotata da dolo o colpa grave. Invece, è sufficiente la colpa al fine di fondare un giudizio di responsabilità in riferimento all esecuzione di obblighi materiali. 2. La responsabilità penale del consulente tributario: il concorso nella sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte Giungendo al tema delle sanzioni penali-tributarie e della relativa responsabilità del contribuente e del concorrente (ed, in primis, dei consulenti) si osserva che questa è ben più frequente rispetto alla responsabilità amministrativa, tanto nella giurisprudenza dei Giudici di merito, quanto in quella della Suprema Corte. La disciplina dei reati penali-tributari è contenuta nel D.Lgs. n. 74/2000. Le fattispecie di reato disciplinate dall anzidetto D.Lgs. devono essere assistite da dolo specifico. Ne consegue che il concorso nel reato si verifica solo in presenza del medesimo status psicologico da parte del concorrente e che non è possibile ipotizzare un concorso colposo nei reati tributari. Fra le varie ipotesi di reato contenute nel D.Lgs. n. 74/2000, appare interessante soffermarsi sulla fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all articolo 11 che risulta particolarmente insidiosa per i terzi concorrenti ed, in particolare, per il consulente. La norma che è andata a sostituire l abrogato articolo 97 del Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 602/1973, tradizionalmente conosciuto con la denominazione di frode nell esecuzione esattoriale mira ad evitare la sottrazione al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto e relativi interessi e sanzioni mediante alienazione simulata o altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, allorché tali atti siano idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Si tratta di una fattispecie di reato commissivo la cui condotta può consistere in atti di simulazione soggettiva tra i quali, tipicamente, l interposizione fittizia o in altri atti fraudolenti. Con elencazione meramente esemplificativa, si ritiene che questi ultimi possano essere rappresentati da simulazioni oggettive, concretizzati in contratti di affitto di azienda o di cessione di crediti o di trasformazione, fusioni, scissioni o scioglimento della società, atti di riconoscimento di passività inesistenti, intestazione fiduciaria di beni con potere di amministrarli ed obbligo di restituirli dopo il conseguimento dello scopo, donazioni, ma anche dalla costituzione di un fondo patrimoniale[6] o come potrà interessare anche il consulente svizzero dalla istituzione di un trust[7] Gli atti fraudolenti Una certa complessità sussiste nell identificare gli atti fraudolenti richiesti dalla norma per integrare il reato. Si è opportunamente osservato che l atto fraudolento non trova una vera e propria definizione nel nostro ordinamento. Appare tale, quindi, ogni atto assistito dal consilium fraudis del soggetto agente, intendendosi per tale non già una specifica intenzione di nuocere alle ragioni creditorie, bensì una situazione di semplice conoscenza (ovvero addirittura di conoscibilità, secondo il parametro della media diligenza) del pregiudizio che l atto è in grado di produrre alla garanzia del credito[8]. È utile, in tal senso, considerare che l articolo 1344 del Codice civile (di seguito CC) utilizza la categoria del contratto in frode alla legge per sanzionare di illiceità la causa del contratto, quando costituisca il mezzo per eludere l applicazione di una norma imperativa e che il consilium fraudis è presupposto dagli articoli 2901 e seguenti CC in tema di azione revocatoria a garanzia della tutela del credito contro atti posti in essere allo scopo di pregiudicare le ragioni creditorie di terzi e, principalmente, a tutela della conservazione della generica garanzia patrimoniale sui beni del debitore. In definitiva, con gli atti fraudolenti, diversamente dagli atti simulati, le parti intendono effettivamente conseguire gli effetti prodotti dall atto stesso e, questi effetti, sono voluti per eludere precetti imperativi ovvero per ledere diritti o aspettative o, più in generale, posizioni soggettive di terzi soggetti [9] Il regime sanzionatorio Venendo al regime sanzionatorio dell articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000, la norma prevede che l autore della condotta sia soggetto alla pena della reclusione da sei mesi a quattro anni[10]. La soglia perché la condotta integri il reato è stabilita in un ammontare superiore a euro, come previsto dalla modifica apportata dall articolo 28, comma 4 del D.L. n. 78/2010 che ha abbassato la soglia di punibilità, prima fissata in euro. Tale intervento di riforma ha altresì inasprito la fattispecie prevedendo un aumento della pena qualora la somma che il contribuente intenda sottrarre sia superiore a euro ed introducendo un ulteriore fattispecie in-

3 22 Novità fiscali / n.6 / giugno 2014 criminatrice, relativa alla sottrazione fraudolenta di materia imponibile nel corso di una transazione fiscale[11]. Sempre a seguito delle modifiche intervenute nel 2010, è stato eliminato l inciso iniziale della disposizione salvo che il fatto costituisca più grave reato. Conseguentemente, si ritiene che oggi il reato di sottrazione fraudolenta possa concorrere con la più grave fattispecie di bancarotta fraudolenta patrimoniale, prevista dall articolo 216, comma 1, n. 1[12] La struttura del reato e il momento consumativo Con riferimento alla struttura del reato, è comunemente riconosciuto che l articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 è un reato di pericolo. Prevede, cioè, una tutela penale anticipata, giustificata dalla particolare insidiosità a fini penali del comportamento del contribuente che, per evitare di pagare i propri debiti tributari, ricorre a strumenti fraudolenti, volti a realizzare una situazione di apparente insolvibilità. Proprio nella natura di reato di pericolo e non di danno consiste la particolare insidiosità della fattispecie che a differenza del richiamato articolo 97, comma 6 D.P.R. n. 602/1973, che perseguiva il contribuente che poneva in essere atti fraudolenti in grado di rendere inefficace l esecuzione esattoriale, a seguito del compimento da parte dell Amministrazione finanziaria di atti ispettivi di controllo (accessi, ispezioni, verifiche), di atti endoprocedimentali (inviti) o di provvedimenti terminali di procedimenti amministrativi (avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo) non richiede che sia stata avviata l esecuzione esattoriale[13]. Questa, infatti, non costituisce un presupposto della condotta tipica, ma solo un evenienza futura che la condotta tende a vanificare, in tutto o in parte. Il momento consumativo del reato è conseguentemente quello di compimento degli atti fraudolenti o simulati e l idoneità di tali azioni va quindi valutata, secondo i canoni interpretativi del cosiddetto giudizio di prognosi postuma, riportandosi al momento in cui la condotta è stata realizzata e tenendo conto di tutte le circostanze che in quel determinato momento, in concreto, erano conosciute o conoscibili dall autore della violazione. Tutti gli elementi sopra delineati portano a ritenere che la norma abbia una portata particolarmente ampia, interessando potenzialmente come si vedrà nell esame della giurisprudenza consolidatasi in proposito un rilevante numero di condotte. Ciò nonostante, nel corso dell anno 2012, in tutta la Lombardia, si è verificata una sola denuncia per il reato di sottrazione fraudolenta. Così, all inizio del 2013, la Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate della Lombardia ha richiesto, con una nota indirizzata alle Direzioni provinciali, una maggiore attenzione al verificarsi di tali ipotesi delittuose e, in particolare, a quelle poste in essere per il tramite di negozi simulati. Conseguentemente, sebbene la fattispecie di cui all articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 sia un reato proprio ascrivibile al soggetto contribuente, particolare attenzione dovrà essere posta dai consulenti ove si consideri che colui il quale partecipa all ideazione o offre un contributo causale alla commissione del reato sarà punibile secondo le norme sul concorso nel reato, formale o materiale, purché fosse a conoscenza della finalità fraudolenta perseguita dall autore del reato Alcune ipotesi particolari di sottrazione fraudolenta : dalle cessioni o ristrutturazioni aziendali, al fondo patrimoniale, al trust Prima di esaminare le diverse condotte che, in sede giurisprudenziale, sono state ritenute tali da integrare il reato, vale la pena evidenziare che la surrichiamata nota della Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate della Lombardia ha precisato che il delitto può essere integrato anche attraverso l abuso di strumenti assolutamente leciti, come le cessioni aziendali, le scissioni societarie simulate o le ristrutturazioni aziendali ed a tal proposito cita la sentenza della Corte di Cassazione n /2011[14] oppure, come indicato dalla Circolare n. 21/E/2011, attraverso il fittizio trasferimento della sede all estero. Anche la costituzione di un fondo patrimoniale è stata, in diversi casi, ritenuta un ipotesi di sottrazione fraudolenta[15], tant è che il problema di non incorrere nel reato a titolo di concorso è stato argomento di approfondimento anche nell'ambito del Notariato[16]. Analogamente al fondo patrimoniale, come già accennato, si ritiene comunemente che l istituzione di un trust possa costituire un atto simulato o fraudolento idoneo ad integrare i presupposti dell articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000[17]. Il che non può che indurre a suggerire una particolare cautela ed attenzione anche nei confronti del consulente estero che suggerisce tale strumento, per finalità che possano in qualche modo apparire fraudolente nelle ragioni dell Amministrazione finanziaria italiana. In ogni caso come è stato opportunamente evidenziato bisogna rilevare che, trattandosi di reato a dolo specifico, ai fini dell integrazione dell ipotesi delittuosa, sarebbe comunque necessario dimostrare, oltre ogni ragionevole dubbio, che il trust sia stato costituito al solo fine di eludere la pretesa erariale e non sia sorretto, dunque, da ulteriori e prevalenti interessi legittimi, anche se vi è il fondato rischio che, nella prassi applicativa, com è accaduto nel tema assai simile della costituzione di un fondo patrimoniale, venga legittimata un inversione dell onere probatorio a carico del contribuente, chiamato a fornire una lecita e valida giustificazione del negozio giuridico [18] La giurisprudenza della Suprema Corte a proposito dell articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 La copiosa giurisprudenza relativa all articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 presenta interessanti spunti circa la condotta materiale idonea ad integrare il reato e gli altri presupposti.

4 Novità fiscali / n.6 / giugno Già nelle prime pronunce la Suprema Corte (Cassazione Penale del 18 aprile 2001, n ) si è espressa nel senso di escludere che, al fine dell integrazione del reato di cui all articolo 11, la sussistenza di una procedura di riscossione in atto sia un presupposto necessario. A tale iniziale orientamento, ha fatto seguito, con la sentenza del 9 marzo 2005, n. 9251, Sez. VI Penale della Cassazione poi seguita dalla Cassazione, Sez. II Penale, n del 9 febbraio 2006 una posizione molto meno rigorosa. In occasione di tali pronunce la Suprema Corte ha, infatti, ritenuto che il reato sia configurabile qualora siano in corso specifiche procedure di riscossione di imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Tale orientamento frutto di un interpretazione particolarmente restrittiva dell articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 è da ritenersi minoritario e superato, sia in dottrina che nella giurisprudenza prevalente. La dottrina, infatti, sottolinea che le argomentazioni relative alla necessarietà di un procedura di riscossione in fieri confliggono con la stessa lettura della norma, ma anche con la citata Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 74/2000[19]. Anche la giurisprudenza che si è successivamente consolidata sull articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 ha fatto proprie tali valutazioni. In particolare, la sentenza n del 2006, ha ritenuto che, al fine del perfezionamento del reato di cui all articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000, è richiesto soltanto che l atto simulato di alienazione, o gli altri atti fraudolenti sui beni, siano idonei ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del fisco, atteso che la disposizione vigente non contiene alcun riferimento alla avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche, o la preventiva notificazione, all autore della condotta fraudolenta, di inviti, richieste o atti di accertamento, come, invece, prevedeva in precedenza l articolo 97, comma 6, D.P.R. n. 602/1973[20]. Analoghe considerazioni vengono svolte nella sentenza della Cassazione Penale n del 26 febbraio 2007, per la quale ai fini dell integrazione del reato di cui all articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 è richiesto soltanto che l atto simulato di alienazione o gli altri atti fraudolenti sui beni siano idonei ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del Fisco, senza che vi sia alcuna procedura di riscossione in corso, neppure allo stadio embrionale. Chiarissima è altresì sul punto la sentenza della Cassazione Penale, Sez. III, n. 5824/2007 che così statuisce: si palesa evidente la natura di reato di pericolo della fattispecie [ ] essendo anticipato il momento sanzionatorio alla commissione di qualsiasi atto che possa porre in concreto pericolo l adempimento di un obbligazione tributaria, indipendentemente dall attualità della stessa [ ] l esecuzione esattoriale, quindi, non configura un presupposto della condotta illecita, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende a neutralizzare. In senso analogo, tra le tante, anche le successive sentenze della Cassazione Penale n del 9 aprile 2008, n del 22 aprile 2009 e n del 6 ottobre La prima a proposito di un caso di cessione simulata di beni aziendali mediante stipula di un apparente contratto di sale and lease back si è inoltre soffermata sulla condotta ai fini della configurabilità del delitto, precisando che è idonea a configurare gli atti fraudolenti richiesti dalla norma non solo la simulazione contrattuale/oggettiva, sotto forma della veridicità e congruità del prezzo pattuito, ma anche la simulazione soggettiva intesa quale interposizione fittizia di persona. Con riferimento al concorso fra il reato di cui all articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 ed il reato di bancarotta, si segnala la Cassazione Penale, Sez. V, n del 29 settembre 2011 che in applicazione dell articolo 11 ante riforma D.L. n. 78/2010 evidenziava che se la strategia distrattiva sia finalizzata al fallimento o posta in essere in vista di esso, la distrazione operata in danno del Fisco è (era) riconducibile al paradigma punitivo dell articolo 216 l. fallimentare (reato di bancarotta fraudolenta) e non a quello di cui all articolo 11 in applicazione del principio di specialità di cui all articolo 15 del Codice penale. In senso contrario ed in applicazione del nuovo articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000 post modifica del 2010 si riscontra, invece, la Cassazione Penale, Sez. V, n del 10 novembre 2011 secondo la quale è configurabile il concorso tra il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta per distrazione. Merita di essere menzionata pure la sentenza della Cassazione Penale n del 4 dicembre 2012, relativa ad un caso di operazioni fraudolente finalizzate a sottrarsi al pagamento di imposte occultando ingenti somme di danaro percepite a titolo di corrispettivo nell'ambito di appalti pubblici, relativi alla raccolta e gestione dei rifiuti solidi urbani. In particolare, la Guardia di Finanza accertava la sistematica commissione da parte degli indagati, con il contributo di soggetti pubblici, di una maxi frode fiscale perpetrata per il tramite di alcune società, tutte facenti capo alle medesime persone. Con riferimento al momento di consumazione del reato, la Corte ha ritenuto che esso ben può prolungarsi sino a quando, in ipotesi di più atti tutti idonei a porre in essere una fraudolenta sottrazione, l offesa abbia a permanere, sicché il delitto in questione può consumarsi sia con un singolo atto fraudolento [ ], sia attraverso il compimento di una pluralità di atti che, pur restando singolarmente inidonei ad integrare il reato, raggiungano complessivamente quel grado di offensività necessario e sufficiente all applicazione della norma. [ ] Qualora il delitto (pure avendo esso natura di reato pericolo) sia realizzato mediante una pluralità di atti, il momento consumativo non può che coincidere con il termine dell azione in cui si sostanzia la condotta [ ]. Interessante è, inoltre, la circostanza che, nel caso di specie, è stato ritenuto concorrente nel reato di sottrazione fraudolenta

5 24 Novità fiscali / n.6 / giugno 2014 il funzionario pubblico che, omettendo intenzionalmente dei controlli, agevola la commissione del reato. La Corte ha, invece, escluso che potesse ricorrere nel caso di specie l ipotesi del favoreggiamento reale (articolo 379 del Codice penale) che presuppone il profitto già conseguito del reato ed è fattispecie di carattere residuale perché si configura fuori dei casi di concorso nel reato, e quindi quando la condotta dell autore non abbia fornito un contributo causale alla commissione dell illecito (nel senso cioè che senza il suo contributo il reato o non sarebbe stato commesso o sarebbe stato commesso in termini diversi). La severità della giurisprudenza in materia è confermata anche dalle più recenti sentenze fra le quali la n del 23 settembre 2013 della terza Sezione Penale della Cassazione. In tale sentenza i giudici hanno ribadito che il reato di sottrazione fraudolenta è un reato di pericolo: basta unicamente che la condotta risulti idonea a rendere in tutto o in parte inefficace una procedura di riscossione coattiva da parte dello Stato, «idoneità da apprezzare, in base ai principi, con giudizio ex ante e non anche (per) l effettiva verificazione di tale evento». Sulla scorta di tale valutazione altra giurisprudenza ha ritenuto integrato il reato in argomento anche nel caso in cui il contribuente sia riuscito a far annullare dal giudice le cartelle di pagamento emesse a suo carico (cfr. Cassazione n /2011). La medesima sentenza del 2013 si sofferma sul profilo psicologico, ritenendo che il dolo specifico (ovvero il fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario) può persino essere in re ipsa laddove il consulente sia un esperto nella materia tributaria. Ed, infatti, questi, in considerazione della sua veste e professionalità è ben consapevole del significato dell obbligazione tributaria, dei suoi presupposti e dell eventualità del suo accertamento successivo con la conseguente attività riscossiva da parte dell Erario e dei suoi agenti. In conclusione, sembra potersi ritenere che alla luce della giurisprudenza che si è formata la fattispecie del reato di sottrazione fraudolenta possa essere integrata da una pluralità di condotte molto vasta, purché idonee in astratto a vanificare la pretesa fiscale del Fisco, inoltre, per come è strutturata, molto spesso può comportare il coinvolgimento a titolo di concorso di soggetti terzi che, consapevolmente, favoriscano il compimento degli atti simulati o fraudolenti, finalizzati a sottrarre materia imponibile. Elenco delle fonti fotografiche: [ ] [ ] [1] L articolo 2, comma 2 D.Lgs. n. 472/1997 così recita: La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. [2] L articolo 5, comma 1 D.Lgs. n. 472/1997 così recita: Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell esercizio dell attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave. [3] L articolo 9 D.Lgs. n. 472/1997 così recita: Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. [4] L articolo 7 D.L. n. 269/2003 (Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie) recita così: 1. Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. 2. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto. 3. Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili. [5] Si veda la nota 2. [6] Consiglio Nazionale del Notariato, Atti simulati o fraudolenti finalizzati alla sottrazione di beni alla riscossione di imposte, Studio n /C, Approvato dalla Commissione Studi Civilistici del 15 marzo [7] Troyer Luca/Ingrassia Alex, Il nuovo delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte alla prova del trust, in: Riv. dott. commercialisti, 2009, 2, pagine 370 e seguenti. [8] Si veda in tal senso Corte Cassazione civile, sezione II, n /99. [9] Consiglio Nazionale del Notariato, op. cit. [10] L articolo 11, comma 1 D.Lgs. n. 74/2000 così recita: È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su alcuni beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni". [11] L articolo 11, comma 2 D.Lgs. n. 74/2000 così recita: È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sè o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. [12] Gennai Sara/Traversi Alessandro, I delitti tributari, profili sostanziali e processuali, Milano 2010, pagina 172. [13] La stessa Relazione Ministeriale di accompagnamento al D.Lgs. n. 74/2000 spiega, al punto , che, rispetto alla precedente previsione, si evidenzia, in particolare, la soppressione del presupposto rappresentato dall avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche, o della preventiva notificazione all autore della manovra di inviti, richieste, atti di accertamento o iscrizioni a ruolo: presupposto che aveva contribuito a limitare fortemente la capacità di presa dell incriminazione. Inoltre la linea della tutela penale è stata opportunamente avanzata, richiedendo, ai fini della perfezione del delitto, la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione idoneità da apprezzare, in base ai principi, con giudizio ex ante e non anche l effettiva verificazione di tale evento. [14] Così, in tale sentenza, si esprimono i Giudici della Suprema Corte: risultano pertanto sussistenti gli elementi per configurare, a livello di gravità indiziaria necessario alla fase cautelare il reato di cui si tratta: la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, inteso come stratagemma artificioso del contribuente, tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario, stratagemma che può assumere le più diversificate forme, potendo estrinsecarsi attraverso l abuso di strumenti giuridici rientranti solo in apparenza nella fisiologia della vita aziendale o societaria. La giurisprudenza ne ha già analizzate alcune, quali la simulazione contrattuale oggettiva (simulazione di alienazione, vendita per un prezzo inferiore al reale) ed anche quella soggettiva (c.d. interposizione fittizia di persona ed il contratto di sale and lease back), come pure l istituzione di un fondo patrimoniale (Sez. 3, n del 6/2/2008, Soldera). Nel caso di specie si tratterebbe di cessioni aziendali e di scissioni societarie simulate, operazioni multiple poste in essere, in apparenza, allo scopo di effettuare una ristrutturazione aziendale. [15] Corte di Cassazione, sentenza del 4 aprile 2012, n ; sentenza del 7 luglio 2009, n ; sentenza del 15 marzo 2006, n [16] Consiglio Nazionale del Notariato, op. cit. [17] Troyer Luca/Ingrassia Alex, op. cit. [18] Ibidem. [19] Si veda la nota 13. [20] Per la Suprema Corte: l art. 11 non contenendo più alcun riferimento alle suesposte condizioni, supera, dunque, l impostazione in base alla quale il reato era configurabile solo se il contribuente era stato in qualche modo posto in condizione di aspettarsi un azione esecutiva da parte degli uffici tributari. Per il perfezionamento del reato, infatti, si richiede ora solo che l atto simulato di alienazione o gli altri atti fraudolenti sui beni siano idonei ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del Fisco.