Si chiama Tremonti-Ter la nuova detassazione degli utili

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1 N. 47 Settembre A.L Servizi s.r.l. Via Bergamo n Curno P.Iva e C.F Tel Fax info@alservizi.it Reg.Imprese di Bergamo n. REA A cura di Antonella Gemelli I focus Si chiama Tremonti-Ter la nuova detassazione degli utili Gli aiuti alle imprese per fronteggiare la crisi arrivano anche tramite la Tremonti Ter: una detassazione nella misura del 50% degli utili reinvestiti dalle imprese per l acquisto di alcuni beni strumentali, in particolare per l acquisto di nuovi macchinari e apparecchiature effettuati tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno La Manovra Estiva 2009 ripropone una detassazione degli investimenti che, per analogia, rimanda ai due provvedimenti varati nel corso delle legislature precedenti dallo stesso Ministro Tremonti. Pur spingendosi nella stessa direzione, la nuova misura segna però anche molte diversità rispetto alle precedenti del Tremonti uno - e del Tremonti Bis. La Tremontiter per incentivare gli investimenti Dopo la Tremonti uno, messa a punto nel 1994, e la Tremonti bis, varata nel 2001, all interno del pacchetto di misure contenute nel D.L. n. 78 del 2009, convertito in Legge n.102/2009 è stata prevista la così detta Tremonti ter. L obiettivo resta analogo a quello delle precedenti annate, cioè quello di favorire la ripresa dell economia incentivando gli investimenti delle imprese attraverso la detassazione degli utili reinvestiti. E da rinvenire in ciò la ragione per cui la detassazione degli utili è collegata alle spese destinate a garantire il processo produttivo. Ambito soggettivo Nello specifico, l agevolazione: 1

2 esclude dal reddito d impresa il 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e apparecchiature effettuati tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno Il riferimento al reddito d impresa porta a ritenere che l agevolazione si applichi a: tutti i soggetti titolari di redditi qualificabili come redditi d impresa, a prescindere dalla loro natura giuridica e dal regime contabile adottato (in tal senso, si veda la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 90/E del 17 ottobre 2001, paragrafo 1). I soggetti beneficiari Sono, pertanto, interessate tutte le tipologie di imprese: le società di capitali, le società di persone ed equiparate, le società cooperative, di mutua assicurazione e quelle consortili a rilevanza sia interna sia esterna, gli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, gli enti pubblici e privati non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale - relativamente, però, all'eventuale attività commerciale esercitata-, le persone fisiche esercenti un'attività commerciale produttiva di reddito d'impresa, anche gestita in forma di impresa familiare o di azienda coniugale. OSSERVA L'ampio ambito soggettivo nasce dal fatto che la norma non si riferisce alle imprese, il che avrebbe comportato l'esclusione di quei soggetti che non lo sono, ma che, magari, come gli enti non commerciali, svolgono una limitata attività considerata commerciale, bensì stabilisce l'esclusione dall'imposizione sul reddito d'impresa. Questo determina l'apertura dell'agevolazione a quei soggetti che, in ogni caso, producono questa tipologia di reddito. Sono del tutto ininfluenti il tipo di contabilità adottata, ordinaria o semplificata, e le modalità di determinazione del reddito, criteri ordinari o forfetari. 2

3 Circa i soggetti che determinano il reddito con modalità forfetarie si ritiene che la detassazione possa spettare: ai soggetti che si trovano nel regime delle nuove iniziative (imposta sostitutiva del 10% per i primi tre anni di attività); I contribuenti minimi qualche dubbio nasce nei confronti dei contribuenti che si trovano nel regime dei minimi (20% di imposta sostitutiva). Questi ultimi soggetti, da un punto di vista prettamente letterale dovrebbero essere esclusi dalla Tremonti-ter perché non producono, in senso proprio, un reddito d'impresa; da un punto di vista sostanziale perché per essi gli acquisti di beni strumentali, seppur nei limiti quantitativi imposti per evitare la fuoriuscita dal regime stesso, sono già di fatto interamente detassati quali veri e propri componenti negativi del reddito dell'esercizio di sostenimento della spesa. Sul tema non resta che attendere il parere dell agenzia delle Entrate. Si fa osservare che: Enti commerciali Enti NON commerciali gli enti commerciali e le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato possono fruire dall'agevolazione relativamente agli investimenti riferibili alle stabili organizzazioni situate nel territorio; gli enti non commerciali, invece, accedono alla detassazione a condizione che l'ente ponga in essere almeno un'attività commerciale e comunque solo per gli investimenti riferibili a tale ambito e non, invece, a quello istituzionale Al pari di quanto avvenuto con riferimento alla detassazione introdotta dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383, rientrano nell ambito soggettivo della disposizione anche le banche e le imprese di assicurazione anche se occorre sempre tenere presente l'ambito oggettivo del beneficio, circoscritto, come vedremo, soltanto ai beni compresi nella divisione 28 della tabella Ateco. Attività a rischio di incidenti sul lavoro ATTENZIONE Riprendendo lo schema seguito dalle precedenti norme agevolative, la norma dispone che per i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, l incentivo spetta solo se è documentato il rispetto 3

4 dei predetti obblighi e prescrizioni. Un apposito passo della norma prevede, infatti, che i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro possano usufruire dell'agevolazione soltanto se sarà documentato l'adempimento degli obblighi in materia di sicurezza. Si tratta in particolare delle industrie a rischio di incidenti rilevanti connessi a determinate sostanze pericolose secondo quanto previsto dal decreto legislativo n. 334/1999 e successive modifiche. I soggetti esclusi Sono, quindi, esclusi dall agevolazione: i titolari di reddito di lavoro autonomo (art. 53 e 54 del TUIR) a prescindere dalla forma adottata per lo svolgimento dell'attività di lavoro autonomo (sia in forma individuale che in forma associata); i produttori agricoli che tassano il proprio reddito sulla base del reddito agrario (art. 32 del TUIR); i soggetti in liquidazione titolari di reddito di impresa (cfr circolare 4/2002), tranne che procedano alla revoca della liquidazione stessa Ambito oggettivo Le maggiori differenze tra l attuale versione del provvedimento e quelle del passato attengono: all ambito oggettivo; al meccanismo di calcolo. Investimenti detassabili Con riferimento all ambito oggettivo, la nuova norma agevola gli: investimenti in nuovi macchinari e apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella Ateco, di cui al provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 16 novembre

5 La lista di riferimento Sezione 28 MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA Motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Apparecchiature fluidodinamiche Altre pompe e compressori Altri rubinetti e valvole Organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Cuscinetti a sfere Forni, fornaci e bruciatori Caldaie per riscaldamento Altri sistemi per riscaldamento Ascensori, montacarichi e scale mobili Gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Carriole Altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Cartucce toner Macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Utensili portatili a motore Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; condizionatori domestici fissi 5

6 Bilance e macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) Apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca Trattori agricoli Altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia Macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Macchine per la galvanostegia Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca Macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) 6

7 Macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento Apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Come si può osservare, l'ambito oggettivo della Tremonti ter, ovvero le tipologie di beni il cui acquisto determina il diritto a beneficiare dell'agevolazione, è puntuale ma meno ampio di quanto avvenuto in precedenza. Il comma 1 dell'articolo 5 del Dl 78/2009 ha stabilito, come sopra accennato, che sono interessati dal provvedimento agevolativo unicamente gli investimenti in macchinari ed apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, denominata «Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature nca». Questa individua le attività di fabbricazione di: macchinari e apparecchiature, comprese le rispettive parti meccaniche, che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di lavorazione; apparecchi fissi e mobili o portatili a prescindere dal fatto che siano stati progettati per uso industriale, per l'edilizia e l'ingegneria civile, per uso agricolo o domestico; alcune apparecchiature speciali, per trasporto di passeggeri o merci entro strutture delimitate, nonché alcuni macchinari per usi speciali, utilizzati o meno in un processo di fabbricazione. 7

8 Investimenti esclusi Fra gli altri, non sono più, pertanto, oggetto di agevolazione: gli immobili, quale che sia la loro natura, gli automezzi, i computer. Il requisito della novità IL requisito della novità del bene Un aspetto che si presentava dubbio prima della conversione in legge del D.L 78/2009, ma che è chiaramente di importanza centrale nel funzionamento del meccanismo agevolativo, era rappresentato dalla necessità che i beni oggetto dell'investimento dovessero o meno essere nuovi. I provvedimenti precedenti hanno sempre espressamente richiesto che i beni agevolabili avessero questa caratteristica, anche se ciò non comportava necessariamente l'acquisto dal produttore o rivenditore. Sulla base delle indicazioni date dalle Entrate (si veda, fra tutte, la circolare 90/E del 2001) il requisito della novità si deve, infatti, considerare soddisfatto anche quando il bene è acquisito da soggetti diversi rispetto al produttore o al rivenditore, purché non sia stato utilizzato da alcuno. L'articolo 5 del D.L 78/2009, nella sua versione originaria, non contemplava una condizione di questo tipo e quindi, sulla base del tenore letterale della norma, non si poteva che concludere circa la applicabilità dell'agevolazione anche in relazione all'acquisizione di beni usati, in contraddizione con quella che è generalmente la logica che sottende questi interventi, volti principalmente a creare un volano per il rilancio dell'economia in situazioni di crisi. L'impasse è stata superata con un emendamento che ha modificato la disposizione, inserendo l'inciso nuovi macchinari e nuove apparecchiature, che ha determinato il superamento del problema. I beni sui quali è possibile fruire della detassazione Tremonti Ter devono essere, pertanto, necessariamente nuovi. Ipotesi in cui non sussiste il requisito della novità Sull'aspetto legato al requisito di novità va ricordato come la prassi costante dell'amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire che il requisito della novità sussiste nell'ipotesi in cui: 8

9 l'acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato (o dato ad altri in uso) né da parte del cedente né da alcun altro soggetto. Il soggetto che vende il macchinario può così essere un'altra impresa che lo aveva acquistato ma che, dopo le prove di avvio, si era resa conto che non era adatto alle proprie necessità. Si ritiene, in questi casi, consigliabile che l attestazione del venditore sia utilmente integrata con la dichiarazione che il bene oggetto della cessione non è mai stato ammortizzato, in quanto questo criterio di imputazione economica, ex articolo 102 del Tuir, inizia a decorrere dell'effettiva entrata in funzione del bene e non dal momento della sua utilizzabilità meramente potenziale. Si fa osservare che con la Circolare n.90/e/2001, era stato anche precisato che in casi del genere il venditore del macchinario non deve aver fruito di agevolazioni. L'impianto può anche essere realizzato in appalto o costruito in economia, situazione tipica di molte imprese del settore meccanico. In queste ipotesi la presenza di un bene usato non rende tale l'intero impianto, a condizione che il costo del bene usato non sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Se questo impianto venisse ceduto a terzi (sempre prima dell'utilizzo), il venditore deve attestare la scarsa rilevanza del componente che non sia di nuova fabbricazione. Metodologia dell acquisizione dei beni Circa l acquisizione dei beni si deve ritenere come, nonostante la formulazione della norma faccia riferimento all'ipotesi dell'acquisto, anche le altre modalità di realizzazione degli investimenti possano generare l'agevolazione analogamente a quanto avvenuto con i precedenti normativi della stessa natura che si sono succeduti nel corso degli anni. Non assume, pertanto, rilevanza il titolo di possesso o la modalità di acquisizione dei beni. L incentivo riguarda, quindi: 9

10 sia gli investimenti sotto forma di acquisto, che quelli sotto forma di locazioni finanziarie, noleggio o altri tipi di contratto con cui si acquisisce il bene. Beni in Leasing BENI IN LEASING Sono agevolabili anche gli investimenti in beni acquisiti mediante contratto di locazione finanziaria, stante la totale equiparazione fiscale tra l acquisto di un bene con contratto di compravendita ed acquisto in leasing. L agevolazione spetta unicamente all utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il bene è consegnato, salvo quanto si dirà per l ipotesi in cui la società concedente realizzi il bene tramite contratto di appalto. L agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni concessi in locazione finanziaria. Costo rilevante Il costo rilevante ai fini del computo dell agevolazione è quello sostenuto dal concedente per l acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione. Secondo quanto indicato per la precedente Tremonti, non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto. Nel caso in cui per l utilizzatore l IVA sui canoni di locazione sia indetraibile ai sensi dell art. 19-bis 1 del DPR n. 633/72, ai fini dell agevolazione assume rilievo anche l IVA pagata dal locatore sull acquisto del bene. Beni in Leasing realizzato in appalto BENI IN LEASING REALIZZATO IN APPALTO L agevolazione spetta anche nell ipotesi in cui la società di leasing realizza, in appalto, un bene allo scopo di concederlo in locazione finanziaria all utilizzatore che si impegna a corrispondere importi una tantum e canoni periodici, con possibilità di opzione di acquisto alla scadenza del contratto. Tale contratto prevede, ordinariamente, che l appalto sia predisposto in pieno 10

11 accordo con l utilizzatore, il quale avrà diritto di intervento a fini del controllo e dell approvazione dei pagamenti in base agli stati di avanzamento lavori. A sua volta, il concedente è esonerato per qualsiasi responsabilità in ordine a qualità, vizi e/o difformità dell opera, essendo a carico dell utilizzatore tutti i rischi di mancata realizzazione e perdita totale o parziale dell immobile. Costo rilevante Secondo l Agenzia delle entrate, nel tal caso, è corretto assumere quale investimento dell utilizzatore i corrispettivi che la società di leasing concedente ha liquidato, in ciascun periodo d imposta agevolato, all appaltatore in base agli stati d avanzamento lavori. Beni in Lease back BENI IN LEASE BACK Rientrano nell agevolazione anche i beni costruiti in economia o in appalto e ceduti a società di leasing con contratto di lease back. Costo rilevante Per gli investimenti realizzati in economia o in appalto, i relativi costi sono determinati: con riferimento alle spese complessivamente sostenute nel periodo d imposta avuto riguardo agli stati di avanzamento lavori, l agevolazione compete anche per le opere in corso, già iniziate in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell agevolazione, limitatamente ai costi sostenuti, successivamente al 1 luglio 2009 e nei periodi d imposta agevolati. Secondo i medesimi criteri, pertanto, potranno godere della agevolazione gli investimenti connessi alla realizzazione in economia o in appalto di un bene nuovo, o al completamento di opere, all ampliamento di impianti esistenti, ecc., poi oggetto del contratto di lease back. Ai fini dell applicazione dell agevolazione, la cessione del bene alla società di leasing nel contesto di una operazione di lease back non è rilevante ai fini della determinazione dell ammontare degli investimenti. Nel particolare caso, infatti, la cessione del bene non pregiudica in nessun modo la permanenza dell investimento presso l impresa utilizzatrice. Tuttavia, costituirà motivo di revoca dell agevolazione, tanto il 11

12 mancato esercizio del diritto di opzione, quanto la cessione del contratto di leasing. Ovviamente, la contestuale acquisizione del bene in leasing non configura, per l utilizzatore, un ulteriore investimento che duplicherebbe i benefici. E ciò neppure nell ipotesi in cui il bene, non ancora entrato in funzione, fosse da considerare nuovo. Fruizione dell agevolazione Ai fini della fruizione dell agevolazione, come sopra accennato, la norma prevede che: Periodo agevolato un importo pari al 50% dei nuovi investimenti in particolari tipologie di beni, effettuati dal 1 luglio 2009 fino al 30 giugno 2010, sia escluso dall imposizione sul reddito d impresa. La nuova disposizione non fa riferimento agli investimenti netti, né all eccedenza rispetto alla media precedente, come avveniva nelle versioni passate. Si esclude semplicemente dall imponibile il 50% del costo di acquisto. Il meccanismo di concessione dell agevolazione è, dunque, particolarmente semplificato. Nella sostanza, qualora una impresa, sia essa individuale, società di persone ovvero società di capitali, acquisti un bene di quelli sopra meglio indicati, nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 ed il 30 giugno 2010, oltre ad avere la deduzione del costo relativo all'investimento effettuato, con la consueta procedura di ammortamento, avrà la possibilità di dedurre dal reddito d'impresa un ulteriore costo figurativo, pari al 50% del valore dell'investimento. NOTA BENE Si ritiene, che l 'incentivo spetta per i beni acquistati nel periodo agevolato e dunque relativamente al costo sostenuto secondo regole di competenza fiscale, anche se i beni, entro il 30 giugno 2010, non sono entrati in funzione, come spesso potrebbe accadere per imprese in fase di start up. L'utilizzo dei beni è, infatti, requisito richiesto dalla legge per la deduzione degli ammortamenti, ma non, invece, per considerare l'investimento 12

13 effettivamente realizzato ai fini della Tremonti. Sul punto si deve attendere conferma da parte dell Agenzia delle Entrate. Ires/Irpef Si tratta, quindi, di una variazione in diminuzione da indicare nella dichiarazione dei redditi. In sostanza il beneficio si concretizza nell'emersione di una componente negativa del reddito fiscale dell'impresa che, stante la sua natura tributaria, deve essere rilevata in modo extra-contabile, apportando una variazione in diminuzione in sede dichiarativa (modello Unico), con la conseguenza che la stessa diventa determinante nella quantificazione del risultato fiscale. Irap NOTA BENE L ambito di applicazione della disposizione in commento, non riguarderà l Irap ma esclusivamente le imposte sui redditi. Esempio Società a responsabilità limitata esercizio 2009 (senza investimenti) Utile fiscale IRES a debito ( x 27,5%) Società a responsabilità limitata esercizio 2009 (con investimenti) Utile fiscale Investimenti in macchinari (punto 28 di ATECO 2007) = (Detassazione art. 5 manovra estiva 2009 = x 50% = ) Variazione in diminuzione Utile tassabile ( ) IRES a debito ( x 27,5%) Risparmio IRES per investimenti

14 Valore dell investimento da assumere nel calcolo della detassazione OSSERVA La norma fa impropriamente riferimento al valore degli investimenti, tuttavia si ritiene che il corretto ambito di riferimento sia quello dettato dall'articolo 110 del Tuir, ove si prevede che il "costo" dei beni sia da assumersi al lordo delle quote di ammortamento e comprendendo anche gli oneri accessori di diretta imputazione quali: gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo, le spese di progettazione, i trasporti, i dazi su importazione, le spese di installazione, gli onorari per perizie e collaudi, le spese di montaggio e posa in opera e le spese di messa a punto. A tale proposito va ricordato che i principi contabili (OIC 16) consentono la capitalizzazione solo a condizioni ben precise quali: la specificità, la maturazione durante il periodo di costruzione, l utilizzo effettivo del finanziamento, il tasso del medio-lungo termine, il limite del valore d'uso recuperabile. Anche l'eventuale imposta sul valore aggiunto indetraibile può costituire un elemento aggiuntivo, in caso di limitazione oggettiva dettata dal Dpr 633/72. Nel silenzio della norma, pare legittimo affermare che l'importo debba essere assunto al netto di eventuali contributi in conti impianti ricevuti a fronte dello specifico investimento ( così fu affermato in occasione della precedente agevolazione Tremonti). La detassazione in presenza di perdite Si fa osservare che il beneficio è fruibile anche dai soggetti che nei periodi interessati realizzano una perdita fiscale e quindi non devono versare all'erario imposte sul reddito. Non vi possono essere dubbi al riguardo in quanto la norma non condiziona l'applicazione dell'agevolazione al fatto che nel periodo di realizzazione degli investimenti vi siano redditi da detassare. A tale riguardo, due sono le situazioni che si possono creare: 14

15 quella dell'impresa che in partenza ha un reddito imponibile, ma che operando la variazione in diminuzione derivante dall'applicazione della Tremonti- ter finisce in perdita; quella dell impresa che parte già con una perdita fiscale, che viene a essere incrementata per effetto dell'operare dell'agevolazione. Soggetti in contabilità ordinaria Per quanto riguarda l'utilizzo della perdita fiscale originatasi, vale la disciplina generale e quindi bisogna operare una distinzione fra i soggetti in contabilità ordinaria e quelli che, invece, si trovano in contabilità semplificata. Per i soggetti in contabilità ordinaria, la perdita conseguita può essere riportata a nuovo e dedotta dai redditi della stessa natura realizzati nei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto; la perdita si deve considerare, invece, illimitatamente riportabile, nel caso in cui l'impresa la consegua durante il primo triennio di attività. Società di Capitali Le società di capitali, quindi, andranno a utilizzare la perdita realizzata per abbattere il reddito dei periodi di imposta successivi, rilevando a bilancio le imposte differite attive qualora vi sia la ragionevole certezza del loro recupero, condizione richiesta dal principio contabile OIC 25 per consentire l'iscrizione della fiscalità differita. Società di Capitali in regime di trasparenza In caso di società di capitali in regime di trasparenza, le perdite da detassazione vanno imputate ai soci nel limite della quota da essi detenuta nel patrimonio netto, mentre l eccedenza resta in capo alla società partecipata e viene da questa riportata a nuovo e utilizzata nei periodi di imposta successivi ma non oltre il quinto ( senza limiti, come detto, se la società è nei primi tre anni di attività). Società di persone e imprenditori individuali Le società di persone e gli imprenditori individuali che superano i limiti per essere considerati imprese minori, ovvero che, pur non superandoli, hanno optato per la contabilità ordinaria, subiranno gli stessi vincoli "qualitativi" e "temporali". La perdita potrà essere utilizzata: per le società di persone, dai soci in virtù dell'imputazione per trasparenza; 15

16 direttamente dall'imprenditore individuale, soltanto in deduzione da redditi della stessa categoria nei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto (senza limiti, come detto, se il contribuente è nei primi tre anni di attività). ATTENZIONE Nel caso specifico di una Sas si ricorda che la perdita imputata al socio accomandante in eccedenza alla sua quota di capitale sociale, viene dedotta dal socio accomandatario ( cfr circolare n.41/2002). Soggetti in contabilità semplificata Nel caso in cui la perdita sia, invece, realizzata da una impresa in contabilità semplificata, questa potrà essere portata in deduzione dai redditi di diversa natura realizzati esclusivamente nello stesso periodo in cui si determina la perdita stessa. In particolare: Società di persone il socio della società di persone dovrà quindi avere nel periodo d'imposta in cui la partecipata ha conseguito la perdita fiscale un altro reddito di qualsiasi natura da abbattere, pena la conseguente perdita del beneficio rappresentato dalla Tremonti-ter; Imprenditore individuale l'imprenditore individuale nel valutare l'opportunità di effettuare gli investimenti e il vantaggio che ne può ricavare, dovrà appurare di poter effettivamente usufruire dell'agevolazione: direttamente, attraverso una riduzione del reddito d'impresa da tassare, ovvero indirettamente, attraverso l'utilizzo della perdita fiscale conseguita per abbattere gli altri redditi imponibili. La gestione dell utile detassato Circa la gestione dell'utile detassato, è bene fare una ricognizione sugli aspetti pratici dei vari utilizzi delle riserve da Tremonti ter. Anzitutto va chiarito un dubbio che spesso si riscontra nella pratica professionale: la sovrapposizione tra il concetto di riserva in sospensione d'imposta e di riserva da detassazione. 16

17 La circostanza che una riserva sia stata prodotta senza subire alcuna tassazione non colloca automaticamente questa stessa riserva tra quelle in sospensione d'imposta. Al riguardo va ricordato che una riserva in sospensione d'imposta è quella che in caso di distribuzione (è l'ipotesi della cosiddetta "sospensione moderata") o in qualunque caso in cui essa venga azzerata dal patrimonio netto (è l'ipotesi della cosiddetta "sospensione radicale") genera un incremento di imponibile nella società che tale riserva distribuisce. Questo status non può che derivare dalla norma che istituisce la riserva stessa, ad esempio saldo attivo da rivalutazione, mentre non può costituire una semplice conseguenza della non tassazione. Utilizzo riserve da Tremonti Ter In nessuna delle precedenti detassazioni degli investimenti, né peraltro nell'attuale versione, la disposizione istitutiva assegna agli utili che non hanno scontato imposta lo status di riserva in sospensione d'imposta, per cui deve ritenersi che la riserva da Tremonti ter sia del tutto liberamente distribuibile. Analogamente nessuna conseguenza si avrà sulla società che ha generato la riserva nel caso di utilizzo della stessa per copertura di perdite. Società di capitali Se il soggetto che ha beneficiato dell'agevolazione è una società di capitali, la riserva da detassazione, che è una riserva di utili, una volta che sia stata distribuita, genera in capo al socio la percezione di un dividendo che viene tassato con le regole ordinarie: se il socio è persona fisica e la partecipazione è non qualificata si applica la ritenuta d'imposta del 12,5%; e il socio è persona fisica e la partecipazione è qualificata si genera un imponibile per il 49,72% dell'importo distribuito; se il socio è un impresa Irpef ( individuale o società di persone) il dividendo costituisce reddito per il 49,72%; se il socio è una società di capitali il dividendo forma reddito al 5%; 17

18 SOCIETA DI CAPITALI Effetti distribuzione riserva da detassazione (riserva di utili) Per i soci Si considera distribuzione di dividendi, quindi sarà tassata: sul 49,72% se percepita da persone fisiche; sul 5% se percepita da persone giuridiche; del 12,50% di quanto incassato, nel caso di socio persona fisica con partecipazione non qualificata Società di persone Diverso il caso in cui la detassazione è fruita da una società di persone. In tal caso, l utile detassato forma una riserva nel patrimonio netto non attribuita ai soci per trasparenza, dato che essa è irrilevante fiscalmente. La non attribuzione significa che non vi è stato alcun incremento del costo della partecipazione derivante dalla riserva detassata, e conseguentemente se essa viene distribuita nessuna conseguenza si avrà sul socio. Quest'ultimo non dovrà nemmeno diminuire il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, posto che, a norma dell'articolo 68, comma 6, del Tuir, la diminuzione scatta sì a fronte di distribuzione dell'utile, ma solo fino a concorrenza di quello imputato per trasparenza, e siccome l'utile in questione non è stato imputato per trasparenza, la sua distribuzione non decrementa affatto il costo della partecipazione. 18

19 ESEMPIO La Valentini & Peppicchio Snc: ha prodotto nel 2009 un utile pari a 200 con una variazione in diminuzione di 50 da detassazione; i soci, Marco e Peppo, possiedono percentuali del 50% ciascuno e un costo della partecipazione fiscalmente riconosciuto pari a 500; ai soci viene attribuito un utile fiscale di 75 ciascuno, il che incrementa il costo della partecipazione portandolo a 575; viene distribuito l utile di 200, ossia 100 ciascuno. Per la quota che ha incrementato il costo della partecipazione, la distribuzione lo diminuisce; quindi, se ciascuno socio incassa 100 la diminuzione del costo della partecipazione è di 75. L incasso di 25 derivante da utili detassati non genera alcuna conseguenza. SOCIETA PERSONE di L utile detassato forma una riserva nel patrimonio netto non attribuita ai soci per trasparenza, dato che essa è irrilevante fiscalmente. Effetti distribuzione riserva da detassazione Se la riserva viene distribuita nessuna conseguenza si avrà sul socio. Impresa individuale Per l'impresa individuale la situazione è simile a quella delle società di persone, considerando, evidentemente, che non vi sono rilievi di costo della partecipazione. L'utile detassato potrà essere distribuito senza rilievi fiscali. 19

20 IMPRESA INDIVIDUALE Effetti distribuzione riserva da detassazione L'utile detassato potrà essere distribuito senza rilievi fiscali. OSSERVA Come si può notare le detassazione si presenta come una misura pienamente efficace solo per le imprese Irpef, mentre per quelle Ires non si genera imponibile fino a quando l'utile detassato rimane in società, mentre se esso viene distribuito, si genera tassazione. In pratica solo le ditte individuali e le società di persone, oltre alle Srl in regime di trasparenza, potranno beneficiare di una agevolazione totale e definitiva anche nel caso in cui l'utile detassato fosse distribuito. I tempi della detassazione Per quanto riguarda i tempi e la relativa spendibilità della variazione diminutiva del reddito, occorre osservare che questa potrà essere fruita in due momenti, a seconda del periodo d'imposta in cui è eseguito l'investimento. Contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare Per le imprese con esercizio ad anno solare, il calcolo della detassazione dovrà essere eseguito distintamente per il 2009 e per il 2010, in relazione alla parte di investimento realizzato in ciascuno dei due periodi. In sostanza, per i contribuenti con il periodo di imposta coincidente con l anno solare, l investimento potrà essere fatto: 1. dal 1 luglio al 31 dicembre o dal 1 gennaio al 30 giugno

21 Con riferimento all'ambito temporale, va, pertanto, osservato che la norma non agevola gli investimenti effettuati in un periodo d'imposta, ma semplicemente quelli eseguiti in un determinato lasso di tempo. Questo significa che, per chi ha il periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, risulteranno comunque, come detto, due i periodi d'imposta agevolati: quello 2009, per gli investimenti del secondo semestre, e quello 2010, per gli investimenti del primo semestre. Il risparmio impositivo avverrà, pertanto: con il saldo delle imposte di Unico 2010 nel primo caso, quindi, entro il 16 giugno 2010; con il saldo delle imposte di Unico 2011 nel secondo caso, quindi, entro il 16 giugno ESEMPIO NOTA BENE Per ogni periodo è consentita la detassazione degli investimenti effettuati. Si ipotizzi che la società Valentini & Peppi S.p.a. con esercizio coincidente con l'anno solare (1.1.X X) nel periodo ha acquistato un nuovo sistema di riscaldamento (codice Ateco ) per un importo di Euro Iva. La società, quando presenterà il Modello Unico SC 2010 (periodo d'imposta 2009), apporterà una variazione in diminuzione ai fini Ires per Euro (ossia x 50%). La stessa Società ha acquistato nel periodo un secondo sistema di riscaldamento (codice Ateco ) per un importo di Euro Iva. La società, quando presenterà il Modello Unico SC 2011 (periodo d'imposta 2010), apporterà una variazione in diminuzione ai fini Ires per Euro (ossia x 50%). 21

22 Esercizio a cavallo d anno Per chi ha l'esercizio "a cavallo" d anno occorre verificare caso per caso: per esempio, per chi ha l'esercizio che va dal 1 luglio al 30 giugno saranno agevolati gli investimenti effettuati in tutto il periodo d'imposta 1 luglio giugno 2010; per chi ha l'esercizio che va dal 1 ottobre al 30 settembre risulteranno agevolati gli investimenti eseguiti nel periodo d'imposta 1 ottobre settembre 2009, in relazione a quelli effettuati dal 1 luglio 2009 al 30 settembre 2009, quelli eseguiti nel periodo 1 ottobre settembre 2010, in relazione a quelli effettuati dal1 ottobre 2009 al 30 giugno Acconti di imposta Si fa osservare che la norma è molto chiara nel riferire che l'agevolazione potrà essere spesa esclusivamente con il versamento a saldo, il che esclude che il vantaggio possa essere utilizzato con un calcolo previsionale dell'acconto. ATTENZIONE Relativamente agli acconti IRPEF ed IRES, come si legge nella relazione illustrativa, per i periodi di imposta 2009 e 2010, è irrilevante la detassazione in argomento. Quindi in termini concreti, nel calcolo degli acconti, non si potrà tener conto, tra le componenti che generano un minor reddito e conseguentemente un minor debito di imposta, della Tremonti- Ter. 22

23 SI L agevolazione potrà essere spesa esclusivamente con il versamento a saldo, NO Nel calcolo degli acconti si potrà tener conto, tra le componenti che generano un minor reddito e conseguentemente un minor debito di imposta, della Tremonti- Ter. Esempi Detassazione in Unico 2010 La società Valentini & Pepicchio Srl acquista un macchinario utensile nel mese di ottobre 2009 per un costo complessivo di Euro , oltre a spese di montaggio e collaudo per Euro. In sede di dichiarazione dei redditi ( unico 2010) beneficia della detassazione e deduce la quota di ammortamento sul nuovo investimento in aggiunta ai costi usuali. Valore rilevante per la detassazione Euro (costo di acquisto + oneri di montaggio e collaudo) Reddito periodo di imposta 2009 ante detassazione Euro Detassazione - Euro Ammortamento nuovo investimento - Euro Reddito netto Euro Ires dovuta in Unico 2010 Euro Ires versata in acconto durante il Euro Ires a credito - Euro Acconti totali dovuti per il 2010 [ acconti da calcolare al - Euro netto della detassazione, ossia su Euro ( reddito di ammortamento) ] 23

24 Detassazione in Unico 2011 La società Valentini & Pepicchio Srl acquista un ulteriore macchinario utensile nel mese di febbraio 2010 per un costo complessivo di Euro , oltre a spese di montaggio e collaudo per Euro. In sede di dichiarazione dei redditi ( Unico 2011) beneficia della detassazione e della deduzione delle quote di ammortamento del bene acquistato nel 2009 e di quello acquistato nel Valore rilevante per la detassazione Euro (costo di acquisto + oneri di montaggio e collaudo) Reddito periodo di imposta 2010 ante detassazione Euro Detassazione - Euro Ammortamento nuovo investimento del Euro Ammortamento investimento del Euro Perdita da riportare secondo le regole articolo 84 del - Euro Tuir Ires dovuta in Unico 2011 Zero Ires versata in acconto durante il Euro Ires a credito - Euro Momento in cui si intende realizzato l investimento L'articolo 5 del Dl 78/2009 non fornisce particolari indicazioni sul momento in cui deve intendersi realizzato l'investimento. Tuttavia, visto che un simile problema si era creato con la Tremonti bis, possono essere di aiuto i chiarimenti del passato (circolare 90/E del 2001) che indicavano di applicare le disposizioni ordinarie del Tuir e più precisamente l'articolo 109. Ciò significa che: Beni mobili per i beni mobili il momento in cui avviene il trasferimento coincide con la consegna del bene; Beni acquistati in leasing per i beni acquistati in leasing, come sopra già detto, il momento rilevante è quello della consegna all'utilizzatore, specificando però ( circolare n. 4/2002) che quando è prevista una consegna frazionata con collaudo finale, solo dopo l'esito positivo di quest'ultimo il bene in leasing potrà essere considerato ai fini della Tremonti- ter; Contratti di appalto per i beni acquisiti con contratti di appalto, la tesi espressa dall Agenzia delle Entrate è che sia possibile agevolare anche una porzione dell'opera, se essa è la parte conclusa alla data di scadenza, cioè al 24

25 31 dicembre 2009 o al 30 giugno 2010, ma a condizione che l'intera esecuzione avvenga "a partite", cioè sia scindibile in singole consegne, normalmente denominate Stati di avanzamento lavori (Sal) OSSERVA Sia la circolare n. 4/E/2002, sia la risoluzione n.259/e/2002 hanno posto l'accento sul Sal quale consegna parziale dell'opera caratterizzata da un'accettazione totale e irrevocabile da parte dell'appaltante. Non assume, quindi, alcuna rilevanza la circostanza che l'opera abbia durata infrannuale ovvero ultrannuale, ma solo che l'accettazione parziale assuma valenza definitoria. Si fa osservare che questa tesi è stata criticata da Assonime nella Circolare n. 30/2002, nella quale è stato osservato come anche l'accettazione senza riserve da parte dell'appaltante della porzione dell'opera consegnata non assume quel carattere definitorio in senso assoluto di cui parla l'agenzia, ben potendo l'appaltante contestare i vizi dell'opera anche alla sua consegna finale. Da qui la tesi proposta di sostituire il Sal con una dichiarazione di compimento parziale dell'opera redatta dall'appaltatore. Tesi che a tutt'oggi non è stata, però, accolta dall Amministrazione Finanziaria. Acquisto con patto di riservato dominio In caso di acquisto con patto di riservato dominio, il valore agevolabile è il costo del bene a prescindere dall esistenza del patto di riservato dominio. Occorre sottolineare, tuttavia, che, come affermato dalla circolare 41/2002, paragrafo 6, nel caso in cui il contratto sia risolto per mancato esercizio del diritto di opzione, si manifesta un ipotesi di revoca dell agevolazione, sempre che tale evento si verifichi, come vedremo nel proseguo dell approfondimento, entro il secondo anno successivo a quello di acquisizione del bene. Beni acquistati in una cessione di azienda Per i beni acquistati in occasione di una acquisizione d azienda, l articolo 109, comma 2, del Tuir, stabilisce che il trasferimento coincide con la stipula dell atto o con la data di effetto, se posticipato, assegnato dalle parti. Questo caso si potrebbe verificare anche in relazione alla Tremonti Ter, se pur, tuttavia, si ritiene che l ipotesi di acquisto di beni nuovi tramite conferimento di azienda possa essere un caso raro. 25

26 Revoca dell agevolazione Come in passato, anche la nuova Tremonti ter prevede una norma finalizzata ad evitare la circolazione rapida dei beni detassati. In particolare, la Tremonti Ter ha una doppia decadenza in caso di cessione dei macchinari detassati:.le condizioni che rilevano. l agevolazione in parola è, infatti, revocata se il bene viene ceduto prima del secondo periodo d imposta successivo a quello di acquisto ( articolo 5, comma 3); pertanto: per gli investimenti del 2009, il periodo di sospensione scade il 31 dicembre 2010, mentre per gli acquisti del 2010, la decadenza vale per cessioni fino al 31 dicembre OSSERVA Si fa osservare che tale disposizione ricalca esattamente quella già contenuta nell articolo 4, comma 6, del Dl 383/2001 ( Tremonti Bis) per cui devono ritenersi tuttora validi i passaggi interpretativi già forniti, sia con la circolare 90/2001 che con la circolare 4/2002, oltre che il commento di dottrina fornito con la circolare di Assonime n.30/2002. alla rilevanza delle alienazioni effettuate prima del secondo esercizio dall'acquisto, già prevista dal testo originario del D.L 78/2009, la legge di conversione ha aggiunto l'ipotesi di cessione a soggetti con stabile organizzazione fuori dello Spazio economico europeo ( articolo 5, comma 3-bis). In assenza di indicazioni nella legge, pare che la sospensione operi sine die e dunque che l'incentivo sia revocato anche se la cessione extraeuropea avviene dopo molti anni dal periodo di imposta di investimento. Spazio economico europeo Si ricorda che lo spazio economico europeo comprende i paesi aderenti la UE più l Islanda, Liechtenstein e la Norvegia. 26

27 Bene ceduto prima della fine del secondo periodo d imposta successivo a quello di acquisto. Condizioni di decadenza Permute, conferimenti, assegnazioni ai soci e l'autoconsumo dell'imprenditore individuale. Cessione a soggetti con stabile organizzazione fuori dello Spazio economico europeo. Inoltre, anche se non espressamente richiamate, sono sicuramente da ricomprendere negli atti che fanno scattare la decadenza del beneficio le permute, i conferimenti, le assegnazioni ai soci e l'autoconsumo dell'imprenditore individuale: in tutti i casi, infatti, si è in presenza di una uscita dei beni agevolati dal regime di impresa..le condizioni che NON rilevano. Non rilevano, invece : Fusioni, scissioni e conferimenti i trasferimenti di beni a seguito di operazioni societarie neutrali, quali la fusione, scissione, conferimento di azienda, che non costituiscono cessioni. 27

28 OSSERVA La revoca dell'agevolazione non opera nelle ipotesi di operazioni societarie fiscalmente neutrali, quali fusioni, scissioni e conferimenti d'azienda. Peraltro, queste operazioni risultano essere irrilevanti anche dal punto di vista soggettivo/ temporale. Ad esempio, se, per effetto di una scissione, la beneficiaria che si viene a costituire dopo il 1 luglio 2009 va a effettuare investimenti, non vi sono le limitazioni del passato che ancoravano il beneficio all'esistenza del soggetto alla data di entrata in vigore del provvedimento (si veda, ad esempio, risoluzione n. 256/E/2002). La nuova detassazione non pone, infatti, come sopra illustrato, quale condizione soggettiva che si tratti di un soggetto esistente a una certa data, venendo semplicemente agevolati gli investimenti "fatti" dal 1 luglio 2009 al 30 giugno Cessioni di azienda Si fa osservare che nelle istruzioni alla precedente agevolazione Tremonti, fu, inoltre, precisato dall Agenzia delle Entrate (circolare 90/E del 2001) che non comportava la decadenza il trasferimento dei beni attuato nell'ambito di una cessione di azienda, atto equiparato a tutti gli effetti a una cessione a titolo oneroso, in quanto non si rinvenivano i profili di elusività alla base della disposizione in questione. UN CASO Nella revoca dell agevolazione ricadono anche i beni ceduti entro il secondo periodo d imposta successivo alla detassazione tramite cessione o conferimento d azienda? Nella procedura di revoca dell agevolazione a seguito di dismissione rientrano i beni ceduti entro il secondo periodo d imposta successivo alla detassazione. Tuttavia, nella circolare 90/2001 era stato chiarito che non tutte le cessioni avvenute a seguito di riorganizzazione aziendale non generano alcun ricalcolo dell agevolazione originaria. Tra le operazioni di riorganizzazione aziendale vanno annoverate anche le cessioni o i conferimenti d azienda. 28

29 OSSERVA Non rientrano nella norma antielusiva le ipotesi in cui oggetto della cessione non è il singolo bene agevolato ma l'intera azienda comprensiva del bene stesso. Si tratta di un principio, questo, che è sempre stato affermato in passato per le varie misure agevolative sugli investimenti, in quanto il trasferimento dei beni avviene in un contesto più ampio di riorganizzazione aziendale non contrario alla ratio della norma, la quale, invece, vuole contrastare fenomeni di immissione temporanea dei beni nell'impresa al solo scopo di fruire dell'agevolazione. Nella circolare 4/E/2002 l'agenzia ha affermato che non vi è evento elusivo, che fa perdere il beneficio, neanche nell'ipotesi in cui l'imprenditore individuale ceda l'unica azienda posseduta. Alle stesse conclusioni era giunta l'agenzia, nella risoluzione 6 giugno 2003, n. 129/E, con riguardo al caso della donazione d'azienda, fatta rientrare in una logica di riorganizzazione aziendale. Sale and lease Back Sempre con riferimento alla precedente detassazione, fu ritenuta irrilevante (beneficio non revocato) una operazione di sale and lease back effettuata su beni che avevano formato investimento ( cfr circolare n.55/e/2002, punto 7). Scatta la decadenza, invece, se, dopo l'operazione, il contratto viene ceduto a terzi nel così detto periodo di sorveglianza (ipotesi valida anche per gli investimenti originariamente effettuati in leasing - cfr circolare n.50/e/2002, punto 15.2), ovvero non viene esercitato il diritto di riscatto. Estromissione beni che non si sostanziano in cessioni o trasferimenti Non rientrano tra le cause di decadenza, infine, le estromissioni dei beni dal processo produttivo che non si sostanziano in cessioni o trasferimenti, come nel caso di distruzione o rottamazione dei beni. 29

30 Trasferimenti di beni a seguito di operazioni societarie neutrali (fusione, scissione, conferimento di azienda), che non costituiscono cessioni. Trasferimento dei beni attuato nell'ambito di una cessione di azienda Condizioni di NON decadenza Operazione di sale and lease back effettuata su beni che avevano formato investimento. Estromissioni dei beni dal processo produttivo (distruzione o rottamazione dei beni). Furto 30

31 ATTRIBUZIONE E REVOCA DELL AGEVOLAZIONE 1 Luglio Dicembre giugno 2010 Investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature appartenenti alla divisione 28 della tabella Ateco Per tutti i soggetti che producono reddito di impresa Detassazione pari al 50% del valore degli investimenti In Unico 2010 esclusivamente in sede di saldo In Unico 2011 esclusivamente in sede di saldo REVOCA IN CASO DI Cessione a terzi Destinazione finalità estranee prima del 2 periodo di imposta successivo all acquisto a Cessione a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo spazio economico europeo 31