Dichiarazioni dei redditi (pt. 1ª): principali novità e casi particolari Focus dedicato al mondo cooperativo e agricolo
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1 Video Fisco 23 aprile 2014 Dichiarazioni dei redditi (pt. 1ª): principali novità e casi particolari Focus dedicato al mondo cooperativo e agricolo a cura di Alessandro Pratesi e Fabrizio Giovanni Poggiani
2 Principali novità nei quadri del modello Società di comodo Correzione errori contabili Novità del periodo A cura di Alessandro Pratesi 2
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18 T.U.I.R. FATTISPECIE ART. 10 ONERI DEDUCIBILI ART. 12 DETRAZIONI PER CARICHI DI FAMIGLIA ART. 13 ALTRE DETRAZIONI ART. 15 DETRAZIONI PER ONERI ART. 16 ART. 16- BIS DETRAZIONI PER CANONI DI LOCAZIONE DETRAZIONE DELLE SPESE PER INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO E DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA DEGLI EDIFICI 18
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38 Correzione degli errori di bilancio e riflessi sul reddito d impresa 38
39 Circolare , n. 31/E Oic 29 Ias 8 Risoluzione , n. 87/E L Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale da applicare, nell ipotesi in cui, nel rispetto delle indicazioni contenute nei principi contabili, i contribuenti procedano alla correzione di errori contabili derivanti da: mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza; mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza. La casistica ipotizzata si riferisce sempre a soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare. 39
40 Premessa In via preliminare l Agenzia precisa che i chiarimenti forniti: presuppongono la corretta rappresentazione in bilancio dell evento; richiedono che la rilevanza fiscale del dato contabile sia fondata sulla corretta applicazione dei principi contabili di riferimento. In altri termini, occorre che i principi enunciati siano valutati in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio (circolare n. 7/E/2011). Gli errori contabili, da non confondere con i cambiamenti di stima, né con i cambiamenti di principi contabili: consistono nella impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili); possono verificarsi a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. 40
41 Criteri di correzione La correzione degli errori contabili (diversi da quelli che rendono nulla o annullabile la delibera che ha approvato il bilancio) deve essere effettuata imputando, al conto economico dell esercizio in cui si individua l errore, un componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dallo stesso (voce E20 e E21: «proventi ed oneri straordinari - componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti»). Fanno eccezione quelle correzioni che attengono ad errori commessi nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico (quali, ad esempio, le rivalutazioni iniziali di una immobilizzazione a seguito di specifiche norme, la correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di conferimento, fusione, eccetera). 41
42 Tutto ciò premesso, in presenza di un corretto trattamento contabile degli errori di qualsiasi tipologia, purché aventi riflesso su componenti negativi e positivi che concorrono alla formazione del reddito imponibile, occorre valutare se, in linea di principio: sia consentito al contribuente il recupero del componente negativo non contabilizzato nel periodo di imposta nel quale è stato commesso l errore; Ovvero, la possibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo, anch esso non rilevato, nel periodo d imposta corretto. Specifici punti di riferimento sono rappresentati, oltre che dalla giurisprudenza recente, anche dalle circolari n. 23/E/2010, n. 29/E/2011, n. 31/E/2012 e n. 35/E/2012). Occorre, in sintesi, evitare lo spostamento del momento impositivo e garantire sia il rispetto del divieto di doppia imposizione (derivante dalla mancata deduzione di un componente negativo) sia la corretta determinazione del reddito rappresentativo della capacità contributiva riferibile al singolo periodo d imposta. 42
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65 SOCIETÀ DI COMODO 65
66 Interpelli disapplicativi: le date da rispettare Termine invio Società che intende versare le imposte entro il Società che intende versare le imposte con maggiorazione dello 0,40% giorni prima della scadenza del giorni prima della scadenza o per effetto della data posticipata di approvazione del bilancio 2013 (giugno) 66
67 Interpelli disapplicativi: le date da rispettare Termine invio Società che intende ricevere la risposta prima della scadenza di invio di Unico giorni prima della scadenza del termine di legge ( ) Società che intende impugnare il rigetto dell interpello disapplicativo Nel caso di mancato adeguamento nel modello Unico 2014 e risposta negativa all interpello (cfr. giurisprudenza Cassazione) 67
68 TELEFISCO 2014 SOCIETÀ DI COMODO: PENALIZZAZIONI IVA La condizione di non operatività che si ha sia in caso di mancato superamento del test di operatività sia per effetto del conseguimento di perdite determina comunque le penalizzazioni Iva (divieto di utilizzo del credito in compensazione o a rimborso, eccetera), anche se il contribuente si adegua al reddito minimo previsto? Art. 30, c. 4, 1 periodo legge n. 724/1994: per le società e gli enti di comodo (da intendersi, come indicato nella circolare n. 23/E/2012, sia i soggetti non operativi del citato articolo 30, sia i soggetti in perdita sistematica ex articolo 2, commi da 36- decies a 36-duodecies D.L. n. 138/2011) l eccedenza di credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale: non può essere chiesta a rimborso; non può essere utilizzata in compensazione ai sensi dell articolo 17 D.Lgs. n. 241/1997 (c.d. compensazione orizzontale); non può essere ceduta ex articolo 5, comma 4-ter D.L. n. 70/
69 RISOLUZIONE , N. 101/E: SOCIETÀ NON OPERATIVE EX ART. 30 L. N. 724/1994 RIVALUTAZIONE IMMOBILI D.L. 185/2008: VALORE FISCALE AI FINI DELLA MEDIA Quesiti posti all Agenzia delle Entrate Valori fiscali di DEL detti TRIENNIO immobili per il periodo d imposta 2013 e per i precedenti (2012 e 2011) ai fini della determinazione dei ricavi minimi presunti relativi al periodo d imposta Se l aliquota del 4% trovi applicazione per gli immobili rivalutati ai sensi del D.L. n. 185/2008, ancorché non destinati ad uso abitativo. Il documento di prassi richiama precedenti pronunciamenti, ai fini della determinazione dei ricavi minimi presunti, quali la circolare , n. 11/E, che, a sua volta, richiamava quanto rilevato con la circolare , n. 25/E (rivalutazione effettuata ai sensi della legge n. 266/2005). Circolare , n. 11/E Immobili rivalutati ex D.L. n. 185/2008 (con riconoscimento ai fini fiscali): la determinazione delle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti deve avvenire distinguendo tra: «valore non rivalutato», applicabile fino al 2012; «valore fiscalmente rilevante», rilevante dal
70 Concetto di valore non rivalutato Concetto di valore rivalutato Valore fiscale (ex art. 110, c. 1 Tuir) degli immobili senza considerare gli effetti della rivalutazione alla quale sono stati sottoposti, in conformità con le norme della rivalutazione ex D.L. n. 185/2008: gli effetti in termini di riconoscimento dei maggiori valori fiscali decorrono solo a partire dal 5 esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita. La definizione (utilizzata circolare n. 11/E/2009 solo in relazione ai periodi d imposta successivi al 2012) richiama il valore fiscalmente rilevante nei singoli periodi d imposta presi in considerazione per determinare del valore medio dei medesimi immobili ai fini del calcolo del c.d. test di operatività, dando così rilevanza al maggior valore acquisito a seguito della rivalutazione solo a decorrere dall efficacia della rivalutazione stessa. 70
71 Calcolo risultanze medie immobili rivalutati Ciò implica che, ai fini del calcolo delle risultanze medie degli immobili, rivalutati ex D.L. n. 185/2008) nell ambito del triennio, dovranno essere presi in considerazione i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d imposta compresi nel triennio. Applicazione disciplina società di comodo 2013 Per il 2013 dovranno essere presi in considerazione: il maggior valore divenuto rilevante a seguito della rivalutazione degli immobili per lo stesso 2013 (essendo il valore rivalutato il «valore fiscalmente rilevante» per quell esercizio); il valore non rivalutato dei medesimi immobili per il 2012 e per il 2011 (non essendo per tali periodi efficace ai fini fiscali la rivalutazione in questione). 71
72 Applicazione disciplina società di comodo 2014 Per il 2014 dovranno essere presi in considerazione: il valore rivalutato degli immobili per il 2014 e per il 2013 (essendo, per quei periodi, il valore rivalutato quello rilevante ai fini fiscali); il valore non rivalutato degli stessi immobili per il Aliquota 4% Relativamente all applicazione dell aliquota del 4%, questa è riferita esclusivamente agli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei 2 precedenti (art. 30, c. 1 L. 724/1994). 72
73 TELEFISCO 2014 SOCIETÀ DI COMODO (SEGUE DA PAGINA PRECEDENTE) Come chiarito nella circolare n. 25/E/2007 per i soggetti non operativi, ai fini dell applicazione delle richiamate limitazioni al riporto dell eccedenza di credito Iva, è irrilevante l adeguamento al c.d. reddito minimo previsto per l anno in cui il soggetto interessato risulta non operativo. Anche nei confronti dei soggetti in perdita sistematica troverà applicazione tale limitazione, visto il richiamo dell art. 2, c. 36-decies, 1 periodo D.L. n. 138/2011, al citato articolo 30. È altresì irrilevante l adeguamento al c.d. reddito minimo previsto dall articolo 30, comma 3, da parte dei soggetti non operativi ovvero dei soggetti in perdita sistematica, per evitare la perdita dell eccedenza di credito Iva stabilita dal 2 periodo del comma 4 del citato articolo 30. Ciò in quanto il comma 4, 2 periodo, subordina la perdita dell eccedenza a credito esclusivamente al raffronto tra l ammontare delle operazioni imponibili ai fini Iva e l ammontare dei c.d. ricavi presunti di cui al comma 1 dell articolo 30. Infatti, a prescindere dal fatto che il soggetto interessato sia non operativo ovvero sia in perdita sistematica, la perdita dell eccedenza a credito avviene qualora, per 3 periodi d imposta consecutivi, il soggetto interessato non effettui operazioni rilevanti ai fini Iva per un ammontare non inferiore ai c.d. ricavi presunti, determinati ai sensi dell articolo 30 della Legge n. 724/
74 Società di comodo e studi di settore PREMESS A Fra le cause di esclusione [da verificare per il periodo di riferimento (2012)] sia per le società in perdita sistematica sia per le società che non superano il test di operatività è stata prevista l ipotesi della congruità e coerenza ai fini degli studi di settore. Ai fini operativi, deve essere compilata la casella «Esclusione» di cui al rigo RS116, colonna 1 Unico SC 2014, indicando il codice C.T.P. COMO, SENT. N. 86/01/2013 Non possono essere considerate «di comodo» le società che, rispetto agli studi di settore, risultano essere state congrue e coerenti per un significativo periodo di osservazione e che, in un successivo periodo d imposta, si trovano in una situazione di eccezionale deficit di operatività. In altri termini, lo sporadico mancato superamento del test di operatività all interno di un lungo periodo, a causa di difficoltà gestionali, non determina la condizione di non operatività e delle connesse penalizzazioni. 74
75 C.T.P. COMO, SENT. N. 86/01/2013 segue Nel corso del periodo solo nel 2007, la società non era risultata congrua e coerente e, in tale anno, non era stato superato il test di operatività. L interpello presentato dal contribuente aveva dato esito negativo. I giudici di primo grado, in sintesi, hanno osservato quanto segue: a)in via preliminare, che la disciplina delle società di comodo nasce per colpire l indebito godimento dei beni che, seppure formalmente intestati alla società, sono di fatto utilizzati dai soci, senza lo svolgimento di una reale attività commerciale; b)l arco temporale esaminato dimostra che, invece, con la sola eccezione del 2007 e dunque all interno del predetto periodo la società è risultata operativa e che è del tutto isolato il deficit di operatività che, secondo l Ufficio, legittima la presunzione di «società di comodo»; c)al riguardo, la congruità e coerenza rispetto agli studi di settore con l esclusione del periodo d imposta 2007 prova risolutivamente l assenza di qualunque schermo finalizzato a porre in essere un attività elusiva. 75
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83 Dichiarazioni dei redditi: alcune novità per il reddito d'impresa e il focus su cooperative e agricoltura A cura di Fabrizio G. Poggiani 83
84 LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D IMPRESA 84
85 La rivalutazione dei beni d impresa RIVALUTAZIONE BENI D IMPRESA E PARTECIPAZIONI ART. 1, CC I soggetti Ires che non adottano i princìpi contabili internazionali nella redazione del bilancio, possono, anche in deroga all articolo 2426 C.C. e a ogni altra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni d impresa e le partecipazioni risultanti dal bilancio dell esercizio in corso al L estensione della rivalutazione alle imprese individuali e alle società di persone (indipendentemente dal regime contabile adottato), nonché agli enti non commerciali e ai soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia deriva dal richiamo, presente nel c. 146, all articolo 15 della legge n. 342/2000). Esclusione Immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa Aspetti operativi della rivalutazione esecuzione nel bilancio o rendiconto dell esercizio successivo a quello in corso al (termine di approvazione scadente successivamente al ). obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea. annotazione nel relativo inventario e nella nota integrativa. 85
86 La rivalutazione dei beni d impresa Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione Può avvenire, in tutto o in parte, con l applicazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%. Riconoscimento del maggior valore rivalutato Ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap, a decorrere dal 3 esercizio successivo (2016) a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita. Condizione Versamento di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap e di eventuali addizionali nella misura del: 16% per i beni ammortizzabili; 12% per i beni non ammortizzabili. 86
87 La rivalutazione dei beni d impresa Cessione a titolo oneroso Assegnazione ai soci Destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa Consumo personale o familiare dell imprenditore Cessione beni rivalutati in data anteriore rispetto all inizio del 4 esercizio successivo (2017) a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita. Determinazione plusvalenze o minusvalenze: il valore di riferimento è il costo ante rivalutazione. 87
88 La rivalutazione dei beni d impresa Versamento imposte sostitutive 3 rate annuali di pari importo, senza interessi. 1^ rata: entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita. rate successive: entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d imposta successivi. Nota bene È possibile la compensazione con eventuali crediti tributari Norma di rinvio Si applicano, in quanto compatibili, le seguenti disposizioni: artt. 11, 13, 14 e 15 L. 342/2000; D.M. Finanze , n. 162; regolamento di cui al D.M. Economia , n. 86; art. 1, cc. 475, 477 e 478 L. 311/
89 La rivalutazione dei beni d impresa Calcolo ammortamenti Per effetto della rivalutazione, effettuata nel bilancio 2013, oltre all incremento del valore del bene, aumentano anche le quote di ammortamento, a decorrere dal gli effetti immediati sono solo civilistici, poiché gli effetti fiscali della rivalutazione sono differiti al pertanto, nel 2014 e 2015 i valori fiscali delle quote di ammortamento sono calcolati al netto della rivalutazione. nel modello Unico occorre effettuare una variazione in aumento, pari alla differenza fra quota civilistica e quota fiscale. in sintesi, i benefici riguardano l incremento del patrimonio netto, anche per quanto concerne l impatto delle perdite civilistiche e la possibilità di copertura delle medesime. 89
90 La rivalutazione dei beni d impresa Leasing Società non Ias che possiede un macchinario acquisito mediante contratto di leasing, indicato fra i conti d ordine in calce al bilancio e nella nota integrativa. Nel corso del 2013 ha riscattato il bene. nel caso prospettato la rivalutazione sarebbe stata possibile solo se il riscatto fosse avvenuto nel corso dell esercizio 2012 (cfr. circolare n. 18/E/2006). pertanto, è preclusa l opzione prevista dalla legge di stabilità. 90
91 La rivalutazione dei beni d impresa Regime di contabilità semplificata S.n.c. in regime di contabilità semplificata rivaluta un macchinario strumentale. Distribuisce ai soci il saldo attivo di rivalutazione. il saldo attivo di rivalutazione, iscritto nelle poste del patrimonio netto e pari al maggior valore rivalutato del bene al netto dell'imposta sostitutiva costituisce, ai fini fiscali, una riserva in sospensione d'imposta e, salvo affrancamento, la distribuzione comporta la tassazione. ciò premesso, la regola non vale per i soggetti in contabilità semplificata, che non possono iscrivere una riserva in sospensione d imposta (manca il bilancio); conseguentemente, la distribuzione del saldo non genera effetti fiscali (circolare , n. 5/E). 91
92 La rivalutazione dei beni d impresa Regime di contabilità semplificata Impresa individuale il cui immobile strumentale risulta dal registro Iva acquisto e dal libro dei cespiti. Costo storico inferiore al valore di mercato. Indipendentemente dall assenza del bilancio, è possibile effettuare la rivalutazione del bene che risulta dai registri al Rileva, peraltro, anche la prova fattuale, ossia la dimostrazione che il bene è effettivamente utilizzato per l attività d impresa. 92
93 La rivalutazione dei beni d impresa 2 METODI di rivalutazione dei beni ammortizzabili Art. 5 D.M , n.162 «Per i beni ammortizzabili materiali ed immateriali la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell attivo lordo o riducendo in tutto o in parte i fondi di ammortamento. La rivalutazione può essere eseguita anche al fine di eliminare gli effetti degli ammortamenti operati in applicazione di norme tributarie. I criteri seguiti ai sensi del precedente periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio»
94 La rivalutazione dei beni d impresa La norma 94
95 La rivalutazione dei beni d impresa EFFICA FISCALE DIFFERITA art. 1, cc. 143 e 144 Legge , n. 147 Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione e' stata eseguita, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per i beni non ammortizzabili. Nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa ovvero al consumo personale o familiare dell imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del 4 esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. 95
96 La rivalutazione dei beni d impresa Requisiti formali Art. 11, cc. 3 e 4 Legge , n.342 Gli amministratori e il collegio sindacale devono indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni e attestare che la rivalutazione non eccede il limite di valore di cui al comma 2. I valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione non possono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettiva possibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri. Nell inventario relativo all esercizio in cui la rivalutazione è eseguita deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati. 96
97 La rivalutazione dei beni d impresa CONTABILIZZAZIONE CONTABILIZZAZIONEFISCALE FISCALEDELLA DELLARIVALUTAZIONE RIVALUTAZIONE 97
98 La rivalutazione dei beni d impresa CONTABILIZZAZIONE CONTABILIZZAZIONEFISCALE FISCALEDELLA DELLARIVALUTAZIONE RIVALUTAZIONE 98
99 La rivalutazione dei beni d impresa EVIDENZA EVIDENZADEI DEIDISALLINEAMENTI DISALLINEAMENTITEMPORANEI TEMPORANEI 99
100 LE PERDITE SU CREDITI 100
101 Le perdite su crediti PERDITE SU CREDITI ART. 1, CC. 160, LETT. B) E 161 gli elementi certi e precisi, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, sussistono anche nel caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. la disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al in sintesi, il disconoscimento del credito ovvero la contestazione dell eliminazione del credito effettuata in bilancio potrà avvenire solo se l Agenzia delle Entrate riuscirà a provare che, in realtà, l operazione nascondeva un intento elusivo. da osservare che, in forza delle novità contenute nella legge di stabilità 2014, sarebbe opportuna una rivisitazione della circolare n. 26/E/2013, mediante l emanazione di un documento di prassi aggiornato, onde evitare possibili dubbi operativi. 101
102 Le perdite su crediti Art. 101, c. 5 Tuir le perdite di beni di cui al c. 1 dell art. 101 Tuir, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis del R.D , n ai fini del c. 5 dell art. 101, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale alla data: a) della sentenza dichiarativa di fallimento; b) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; c) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; d) del decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione; e) del decreto che dispone la procedura di amministrazione delle grandi imprese in crisi. 102
103 Le perdite su crediti Art. 101, c. 5 Tuir gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, per i crediti di modesta entità e qualora sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. il credito si considera di modesta entità quando ammonta a un importo a superiore a per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, c. 10 D.L , n. 185, conv. L , n. 2) e non superiore a per le altre imprese. gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, quando il diritto alla riscossione è prescritto. per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi. La preventiva individuazione della perdita subita deve essere rilevata in conto economico nel rispetto delle norme civilistiche e dei corretti principi contabili. Nella determinazione del reddito di impresa, la deducibilità della perdita su crediti resta legata alla sua imputazione a conto economico, secondo il prudente apprezzamento dell imprenditore in ordine al presumibile valore di realizzo del credito (art. 2426, c. 1, n. 8 C.C.).
104 Le perdite su crediti Regola Eccezione La deducibilità è subordinata alla presenza di elementi certi e precisi. Sempre deducibili se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o se ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato. Crediti di modesta entità ( o 5.000). Termine di scadenza decorso da almeno 6 mesi. Condizioni congiunte Novità Crediti prescritti (art C.C.). Crediti cancellati in bilancio da soggetti Ias (rettifiche di valore Standard Ias 39). N.B. Per «imprese di più rilevante dimensione» si intendono quelle con volume di affari/ricavi non inferiori a
105 ESERCIZIO DI RIFERIMENTO Le perdite su crediti Non necessariamente il credito di modesto importo deve essere portato a perdita nell esercizio in cui scadono i 6 mesi dalla scadenza per ottenere la deduzione automatica: il termine, infatti, rappresenta semplicemente la data iniziale a decorrere dalla quale è rimessa alla valutazione (motivata) degli amministratori l eventuale imputazione a perdita. PRINCIPIO E REGOLA Il termine di 6 mesi costituisce il momento dal quale si presumono gli elementi certi e precisi per dedurre la perdita; tuttavia, la sua rilevazione è rimessa alla valutazione dell amministratore. Poiché tali perdite sono riconducibili a fattispecie valutative, decorsi 6 mesi dalla scadenza della data di pagamento, esse sono rilevabili in qualsiasi momento. 105
106 Termini prescrizionali Termine «ordinario» Ai sensi dell art del codice civile, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di 10 anni. Termini «brevi» Codice civile Fattispecie Anni Art Art Art Art Locazioni, affitti, canoni. Interessi, pagamenti periodici annuali o più brevi. Provvigione del mediatore. Crediti contratto di spedizione/trasporto. Crediti contratto di spedizione/trasporto inizio o fine extra Ue. Crediti assicurativi Art Diritti per i quali non è prevista una specifica deroga ,
107 CIRCOLARE 26/E/2013 Deducibilità dei crediti prescritti Prescrizione in base alla tipologia del rapporto + Importo nessuna soglia = deducibilità immediata È possibile stanziare la perdita anche se la prescrizione è intervenuta in esercizi precedenti 107
108 CIRCOLARE 26/E/2013 Limitazioni alla deducibilità delle perdite su crediti È fatta salvo il potere dell Agenzia delle Entrate, indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito, di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto a una effettiva volontà liberale. 108
109 CIRCOLARE 26/E/2013 LA DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI PRESCRIZIONE DIRITTO DI CREDITO => ART C.C. Ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge. INTERRUZIONE PRESCRIZIONE => ART C.C. La prescrizione è interrotta dalla notificazione dell atto con il quale si inizia un giudizio ( ) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio ( ). La prescrizione è inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore. La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore produce l effetto di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva. PERIODO PRESCRIZIONE => ART C.C. Regola: 10 anni; per fattispecie particolari, periodi più brevi. 109
110 Le perdite su crediti QUADRO RIEPILOGATIVO Credito di modesta entità, scaduto da 6 mesi: qualora la perdita transiti dal conto economico, nessun problema di deducibilità; in assenza di tale imputazione, la perdita è fiscalmente irrilevante. Imputazione al conto economico di una svalutazione di pari importo del valore del credito: la deducibilità è legittima. Nel caso di creditore fallito i principi contabili qualificano come svalutazione l onere imputato per inesigibilità al conto economico, anche se il Dpr n. 917/1986 definisce tale posta una perdita su crediti: ne deriva la totale deducibilità della predetta perdita. Indipendentemente dal riferimento all imputazione al conto economico, anche l eventuale storno di un precedente fondo accantonato determina la deducibilità; in altri termini, un credito svalutato interamente, con contropartita il fondo precedentemente generato, è deducibile poiché l operazione transita comunque dal conto economico (addirittura, tale passaggio è avvenuto prima della deduzione dell onere). 110
111 Le perdite su crediti Bilancio 2012 e modello Unico 2013 Variazioni fiscali in aumento Sono fiscalmente indeducibili, in tutto o in parte, gli importi di cui alle ipotesi 1, 2, 3 e 6, ossia: ( ); 7.000; 9.000; Totale perdite indeducibili: Unico 2013 SC Quadro F
112 Le perdite su crediti Deducibilità fiscale «oggettiva» Crediti esteri: se assistiti da garanzia, occorre la dichiarazione di insolvenza emessa dalla Sezione speciale per l assicurazione e il credito all esportazione (SACE); se riferiti a soggetti privati, occorre la dichiarazione dell autorità giurisdizionale straniera attestante lo stato di insolvenza ovvero una dichiarazione di parte (organo della società). Crediti in genere: prescritti; procedura esecutiva individuale con pignoramento negativo; termine della procedura con attestazione del giudice dell esecuzione attestante il ricavo nullo dei beni pignorati e l assenza di altri beni pignorabili; rinuncia all eredità che comprende anche il debito del de cuius; rilascio, da parte della pubblica autorità, di una dichiarazione di irreperibilità del debitore; esibizione di prove certe che si è stati coinvolti in una truffa. 112
113 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 In dipendenza del diverso trattamento fiscale delle svalutazioni dei crediti previsto dall art. 106 del TUIR, a seconda dei soggetti che operano le svalutazioni, il prospetto dei crediti è suddiviso in tre sezioni [ ]. Nella Sezione III riguarda i soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari e dalle imprese di assicurazione. [ ] 113
114 Le perdite su crediti [ ] Per tali soggetti, il parametro da assumere per il computo del limite delle svalutazioni fiscalmente deducibili, che comprende anche gli eventuali accantonamenti per rischi su crediti effettuati in conformità a disposizioni di legge, è il valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, ancorché lo schema di bilancio introdotto dal decreto legislativo n. 127 del 1991 preveda che i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. 114
115 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 Nel rigo RS64, va indicato, in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio precedente e, in colonna 2, l ammontare fiscalmente dedotto 115
116 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 Nel rigo RS65, vanno indicate, in colonna 1, le perdite su crediti dell esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell art. 101, comma 5, del TUIR, computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del medesimo art
117 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 Nel rigo RS66, va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi dei righi RS64 e RS65. Se detta differenza è negativa, nel rigo va indicato zero. 117
118 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 Nel rigo RS67, va indicato, in colonna 1, l importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti dell esercizio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l importo delle svalutazioni e degli accantonamenti va assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in bilancio. Si fa presente che l importo di colonna 2 non può eccedere il limite dello 0,50 per cento del valore dei crediti indicati nel rigo RS69, colonna
119 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2014 Nel rigo RS68, va indicato, in colonna 1, l ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio e, in colonna 2, l importo fiscalmente dedotto ai sensi dell art. 106, comma 1, del TUIR. Si fa presente che l importo di colonna 2, non può eccedere il limite del 5 per cento dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RS69, colonna
120 Le perdite su crediti Istruzioni al Modello UNICO 2013 Nel rigo RS69, va indicato, in colonna 1, il valore dei crediti iscritti in bilancio e, in colonna 2, il valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa, ai sensi del comma 1 dell art. 106 del TUIR, la deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti. 120
121 Le perdite su crediti CREDITI CREDITIDIDIMODESTO MODESTOIMPORTO IMPORTOEEMODELLO MODELLOUNICO UNICO 121
122 CIRCOLARE 26/E/2013 ASPETTI FISCALI SVALUTAZIONE FORFETARIA (Art. 106, cc. 1 e 2 Tuir) Quota deducibile svalutazione: 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali. La deduzione non è più consentita se il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti supera il 5% dei crediti risultanti in bilancio. La parte eccedente è ripresa a tassazione, mediante una variazione in aumento nel modello Unico. Ragguaglio all anno (art. 110, c. 5 Tuir) 122
123 CIRCOLARE 26/E/2013 IRAP E PERDITE SU CREDITI Ai fini Irap, qualunque sia il metodo utilizzato per la determinazione della base imponibile, la perdita su crediti è sempre indeducibile. 123
124 L IMPOSTA MUNICIPALE UNICA (IMU) 124
125 L imposta municipale unica (IMU) L IMU sostituisce l ICI e, per la componente immobiliare, l IRPEF e le relative addizionali regionali e comunali, dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti gli immobili non locati o non affittati. Agenzia delle Entrate, circolare 11 marzo 2013 n. 5/E 125
126 L imposta municipale unica (IMU) IMU e effetto sostitutivo : i casi esclusi Agenzia delle Entrate, circolare 11/03/2013 n. 5/E Terreni agricoli Terreni montani Affitti e indennità Immobili strumentali Immobili locati Abitazione principale Soggetti IRES Soci imprenditori Fondi destinati all esercizio delle attività agricole (coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse) Fondi rustici, anche incolti, collocati in zone montane o di collina Si tratta di tipologie diverse da quelle cui si rende applicabile la cedolare secca come i redditi da locazione di terreni destinati a usi non agricoli e le indennità di occupazione Immobili strumentali appartenenti alle imprese commerciali e di quelli utilizzati dagli esercenti arti e professioni Per i fabbricati che non hanno potuto applicare la cedolare secca, il reddito è determinato con il confronto tra la rendita e il canone di locazione ridotto Dovute IRPEF e addizionali nel caso in cui il canone di locazione ridotto superi il valore della rendita rivalutata Immobili posseduti da società di capitali, cooperative, enti commerciali e non commerciali, in tal caso se immobili posseduti nell ambito delle attività d impresa Nelle società semplici, se il socio è anche imprenditore il reddito degli immobili non locati è soggetto a IRPEF in capo al medesimo 126
127 L imposta municipale unica (IMU) DEDUCIBILITA IMU DAL 2013 L art. 1, comma 715 della L. n. 147/2013 (legge di stabilità 2014) introduce la possibilità di dedurre dal reddito d impresa o di lavoro autonomo una quota (pari al 30% per il 2013 ed al 20% a partire dal 2014) dell IMU relativa agli immobili strumentali. RESTA INVECE FERMA L INDEDUCIBILITÀ ASSOLUTA DELL IMU AI FINI IRAP. AMBITO SOGGETTIVO tutte le imprese, sia individuali che collettive, nonché i lavoratori autonomi, anche se esercenti l attività in forma associata. AMBITO OGGETTIVO il comma 715 dell art. 1 della L. n. 147/2013 si riferisce espressamente ai soli fabbricati strumentali, per l individuazione dei quali è quindi necessario far riferimento alle disposizioni del TUIR, atteso che la deduzione in esame è prevista ai fini delle imposte sui redditi. 127
128 L imposta municipale unica (IMU) DEDUCIBILITA IMU DAL 2013 RIFERIMENTO NORMATIVO ART. 43 DEL TUIR CONCETTO DI STRUMENTALITA per natura in base alla classificazione catastale in categoria diversa da quella abitativa, per i quali la strumentalità prescinde dall utilizzo degli stessi per lo svolgimento dell attività d impresa, per destinazione, nel qual caso si deve aver riguardo all utilizzo diretto ed esclusivo per lo svolgimento dell attività d impresa, a prescindere dalla categoria catastale di appartenenza. Per le imprese individuali richiesta l inclusione del bene nei registri contabili, ed in particolare nel libro inventari o nel libro dei cespiti ammortizzabili, in ossequio alle disposizioni contenute nell art. 65 del TUIR. Sono invece esclusi in ogni caso gli immobili merce, e ciò indipendentemente dalla categoria catastale di appartenenza, per i quali tuttavia è necessario ricordare che se si tratta di imprese che li hanno costrutti per la rivendita, a partire dalla seconda rata 2013 l IMU non è più dovuta. 128
129 L imposta municipale unica (IMU) PARZIALE DEDUCIBILITA DELL IMU AI FINI IRES 129
130 L imposta municipale unica (IMU) PARZIALE DEDUCIBILITA DELL IMU AI FINI IRES INSERIRE SOLO IL 70% IMU BENI STRUMENTALI 130
131 L imposta municipale unica (IMU) EFFETTO SOSTITUZIONE SUI REDDITI DEI TERRENI AGRICOLI Con riferimento alla compilazione della dichiarazione dei redditi (modello 730/2014 e UNICO PF 2014) e al regime di tassazione da applicare in presenza di terreni «posseduti e condotti da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali»: IMU non dovuta per il 2013: nel quadro «A» deve essere indicato il codice «2» nella colonna «9» «Imu non dovuta» IMU dovuta per l anno 2013: nel quadro «a» non va compilata la colonna 9 «IMU non dovuta» e il reddito dominicale del terreno non affittato non è assoggettato all IRPEF e alle relative addizionali Agenzia delle Entrate, risoluzione 18 aprile 2014 n. 41/E 131
132 I NUOVI LIMITI ALLA COMPENSAZIONE 132
133 I nuovi limiti alle compensazioni Il punto sulla compensazione dei crediti Irpef e Ires Ambito applicativo Decorrenza Esclusioni Procedura Contribuenti, individuali e/o collettivi anche privati, che intendono utilizzare in compensazione orizzontale crediti per II.DD., Irap, ritenute d acconto e imposte sostitutive superiori a 15 mila euro Dal 2014, ma con riferimento ai crediti indicati nella dichiarazione riferita al periodo d imposta 2013 I crediti vantati di ammontare non superiore a 15 mila euro o che sono compensati in modalità verticale Rilascio del visto di conformità da parte di soggetto abilitato iscritto negli elenchi della Direzione Regionale delle Entrate, competente per territorio. Possibile il rilascio del visto a cura di soggetti che esercitano il controllo contabile, per i soggetti diversi dalle persone fisiche e assimilati (soggetti collettivi) 133
134 I nuovi limiti alle compensazioni LE MODIFICHE DA RICORDARE 134
135 I nuovi limiti alle compensazioni VISTO DI CONFORMITA PER LE IMPOSTE DIRETTE COMPENSABILI SOLO COMPENSAZIONI ORIZZONTALI 135
136 I nuovi limiti alle compensazioni NESSUNA NESSUNAINDICAZIONE INDICAZIONEDEGLI DEGLIADEMPIMENTI ADEMPIMENTINECESSARI NECESSARIPER PERL-LAPPOSIZIONE APPOSIZIONEDEL DELVISTO VISTODIDICONFORMITA CONFORMITA 136
137 I nuovi limiti alle compensazioni NESSUNA NESSUNAINDICAZIONE INDICAZIONEDEGLI DEGLIADEMPIMENTI ADEMPIMENTINECESSARI NECESSARIPER PERL-LAPPOSIZIONE APPOSIZIONEDEL DELVISTO VISTODIDICONFORMITA CONFORMITA 137
138 I nuovi limiti alle compensazioni ADEMPIMENTI ADEMPIMENTINECESSARI NECESSARIPER PERAPPORRE APPORREILILVISTO VISTONON NONDEFINITI DEFINITI 138
139 I nuovi limiti alle compensazioni ATTENZIONE ATTENZIONEAL ALMECCANISMO MECCANISMOSANZIONATORIO SANZIONATORIO 139
140 I limiti alle compensazioni Inoltre, a norma dell art. 31 del DL 78/2010, è vietata la compensazione nel modello F24 di crediti di imposte erariali, qualora ci siano ruoli (cartelle di pagamento) non pagate decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della stessa. Tale divieto di compensazione scatta solo per i contribuenti che hanno debiti iscritti a ruolo non pagati (es. cartelle Equitalia) per un importo superiore a 1.500,00 euro. Per l Agenzia delle Entrate il limite è da intendersi la sommatoria dell importo scaduto, incluso sanzioni, interessi, spese e quant altro. 140
141 I limiti alle compensazioni Non c è alcuna limitazione alla compensazione in presenza di ruoli/cartelle per i quali sia stata concessa una sospensione o qualora sia stata concessa la rateazione del pagamento. In questo caso il contribuente se omette il pagamento di una rata alla scadenza prevista, questa andrà computata al fine del raggiungimento del limite dei 1.500,00. Si ricorda che quanto sopra può essere evitato in quanto le cartelle, scadute o in corso di scadenza, analizzandole caso per caso (esistono anche in queste ipotesi di limitazioni legali) possono essere pagate a mezzo compensazione con i crediti erariali esistenti ed utilizzabili. 141
142 I limiti alle compensazioni Sono escluse dal computo dei euro le cartelle riguardanti tributi e contributi non erariali quali: i tributi locali (es. ICI/IMU/Tassa rifiuti) i contributi previdenziali (INPS dipendenti, artigiani, commercianti, gestione separata di cui alla Legge 335/95) i premi INAIL contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali le sanzioni amministrative riscosse tramite ruolo (es. per violazioni al Codice della strada) 142
143 COOPERATIVE E COMPARTO AGRICOLO 143
144 Cooperative e comparto agricolo Con riferimento alla dichiarazione dei redditi dei produttori agricoli, l attenzione è soprattutto rivolta alla tassazione dei terreni, posto l esercizio di attività agricole, come individuate dall articolo 2135 c.c. e, ai fini tributari, dall articolo 32 del TUIR. Una ulteriore situazione da tenere in considerazione quella concernente l effetto sostitutivo dell Imposta Municipale Unica (IMU) che, come chiarito recentemente da taluni documenti di prassi ministeriale, pone il contribuente nella situazione di non versare IRPEF e relative addizionali ove vi siano terreni sui quali sia versato il tributo locale. 144
145 Cooperative e comparto agricolo Con particolare riferimento al comparto agricolo: sono assoggettati a IRPEF e addizionali i terreni agricoli, nonché quelli non coltivati, posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP iscritti nella previdenza agricola, stante l esenzione da pagamento dell IMU per il 2013 la rivalutazione dell 80 e del 70 per cento non si applica nel caso di terreni concessi in affitto per usi agricoli a giovani imprenditori che non hanno compiuto ancora 40 anni di età i redditi dominicali e agrari dei terreni destinati alla funghicoltura o alla coltivazione in serra, in assenza di una corrispondenza qualità nel quadro della qualificazione catastale, sono determinati utilizzando la tariffa d estimo più alta in vigore nella provincia in cui è collocato il terreno indicazione del 30% del reddito dominicale ed esclusione da tassazione di quello agrario per mancata coltivazione per una intera annata agraria con una perdita di almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo, in presenza di eventi naturali e con denuncia al Territorio, il reddito dominicale e agrario sono esclusi dall IRPEF non producono reddito di fabbricati le costruzioni rurali utilizzate come abitazione che appartengono al possessore o all affittuario dei terreni e le costruzioni oggettivamente strumentali all esercizio delle attività agricole, di cui all articolo 2135 c.c., rispettose dei requisiti richiesti, rispettivamente, dai commi 3 e 3-bis, dell articolo 9, DL 557/
146 Cooperative e comparto agricolo Articolo 12 legge n. 904/77 Coop a mutualità prevalente Fino all esercizio 2007 Quota utile non imponibil e Quota utile imponibil e. Dall esercizio 2008 Quota utile non imponibil e Quota utile imponibil e Dall esercizio 2012 Quota utile non imponibil e Quota utile imponibi le Coop di consumo 70% 30% 45% 55% 35% 65% Altre coop 70% 30% 70% 30% 60% 40% Coop agricole 80% 20% 80% 20% 80% 20% 146
147 Cooperative e comparto agricolo Determinazione del carico IRES Descrizione Prima Ora A) Utile di esercizio ante imposte 1.000, ,00 A-1) Variazione in aumento per IRAP 500,00 500,00 B) Variazione in aumento per costi indeducibili 300,00 300,00 B-1) Variazione in aumento per 10% riserva legale - 30,00 C) Variazione in diminuzione per quota riserva legale 300,00 300,00 D) Variazione in diminuzione per 3% fondi mutualistici 30,00 30,00 E) Variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370,00 270,00 E-1) Variazione in diminuzione per ristorni 400,00 400,00 F) Imponibile IRES stimato 700,00 830,00 G) Ires dovuta da stanziare in bilancio (27,50%) 192,50 228,25 H) Utile netto da imposta IRES 807,50 771,75 147
148 Cooperative e comparto agricolo Modello UNICO SC Descrizione Prima Ora A) Utile di esercizio ante imposte 807,50 771,75 B) Variazione in aumento per costi indeducibili e IRAP 800,00 800,00 B-1) Variazione in aumento per 10% della riserva legale - 30,00 C) Variazione in aumento per quota IRES di competenza 192,50 228,25 D) Variazione in diminuzione per riserva legale 242,25 231,53 E) Variazione in diminuzione per fondi mutualistici 24,23 23,15 F) Variazione in diminuzione per quota utili a riserva 298,78 208,37 G) Variazione in diminuzione per assegnazione ristorni 400,00 400,00 H) Variazione per imposte sui redditi 134,75 136,95 I) Reddito imponibile 700,00 830,00 L) Ires dovuta per stanziamento 192,50 228,25 148
149 Arrivederci al prossimo incontro: VideoFisco 7 maggio 2014 Dichiarazione dei redditi (pt 2ª): approfondimenti per il reddito d'impresa, studi di settore, redditometro a cura di Paolo Meneghetti e Leonardo Pietrobon 149
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