RelazioneMarongiu.doc 11/11/05

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1 11/11/05

2 2 Indice 1. Le ragioni dello Statuto: il nuovo ruolo del contribuente, i rilevanti costi dell obbedienza fiscale e la pesante incidenza dell enorme pressione legislativa. 2. Il ragionato rifiuto di uno Statuto approvato con legge costituzionale. 3. La sua incidenza anche sull attività del legislatore. 4. Le disposizioni dello Statuto quali principi generali dell ordinamento tributario: la loro valenza nell attività interpretativa. 5. La tutela dall abuso dei decreti legge: i divieti contenuti nell art. 4 dello Statuto e la loro incidenza sulle scelte del legislatore fiscale. 6. L irretroattività quale principio generale dell ordinamento e di quello tributario nella giurisprudenza della Corte costituzionale e nello Statuto: la tutela dell affidamento L applicazione del principio anche ai rapporti anteriori allo Statuto, ai tributi non periodici, alle ipotesi di c.d. pseudo retroattività e mai alla retroattività in bonam partem per il contribuente L interpretazione autentica. 7. L art. 10 dello Statuto e i riflessi della tutela dell affidamento anche sull azione amministrativa: l influenza della dottrina pubblicistica e privatistica La tutela dell affidamento e della buona fede Le applicazioni giurisprudenziali e l incidenza anche sulla possibile non debenza del tributo L affidamento e l emendabilità degli errori Affidamento e processo tributario. 8. Lo Statuto e i principi ispiratori dell azione amministrativa. 9. La semplificazione amministrativa. 10. L effettiva conoscenza degli atti. 11. Interpello e interpelli. 12. La chiarezza e la motivazione degli atti. 13. La compensazione. 14. I diritti del contribuente nelle verifiche fiscali. 15. Il Garante. 16. Conclusioni.

3 3 1. Ho ricordato altrove le esigenze [G. MARONGIU (I.1)] dalle quali mossero i progetti, prima ufficiosi [G. MARONGIU (I.2)] poi ufficiali (si veda la più risalente proposta di legge 20 dicembre 1990 (n. 5079) in Dir.prat.tribut., 1991, I, 198 sg. e poi ancora il disegno di legge ivi, 1993, I, ), di redigere uno Statuto dei diritti del contribuente. E ho narrato anche le difficoltà che dovettero incontrare i secondi specie quando, nel 1996, entrarono in una fase decisiva, per opera dell allora ministro delle finanze. In questa sede è sufficiente ricordare che, in tutti gli anni 80 e nei primi 90, si visse in una situazione ben lontana dal modello costituzionale di imposizione perché il potere tributario era concentrato in uno solo soggetto. Il governo, o meglio la burocrazia, scriveva la legge impositiva, nuotando nell abuso dei decreti-legge, la interpretava e la imponeva con le proprie circolari, la applicava con i propri atti di accertamento, la modificava continuamente, ancora per decreto legge, e, se su qualche grossa questione di principio si trovava soccombente, invocava e otteneva una norma interpretativa. D altro canto una normativa casistica, rinnovantesi giorno dopo giorno, ottundeva il controllo giurisdizionale, il ruolo nomofilattico della Corte di Cassazione che, per effetto delle consistenze, allora enormi, del contenzioso, interveniva a distanza di anni, e quindi a cose fatte, quando la interpretazione più non era diritto vivente e rendeva sempre più difficile il controllo, ex post, della Corte costituzionale costituendo uno splendido alibi per chi tutto intendeva giustificare invocando una supposta ragione fiscale o la specificità delle leggi tributarie [E. DE MITA (I.3)]. E ciò accadeva nonostante che il contribuente desse alla realizzazione della pretesa tributaria un contributo decisivo con tutti gli inerenti, rilevanti costi [M. FERRERA (I.4)]. Per queste ragioni, seppure da posizioni di minoranza, si insisteva per l abbandono di una legislazione empirica e tecnicamente difettosa, per il

4 4 ritorno a una disciplina di principi, per il recupero della certezza del diritto che si persegue con definizioni semplici e chiare, perché altrimenti il metodo legislativo seguito toglie alla legge ogni funzione di garanzia e le assegna solo il ruolo di consacrazione formale di quelle che saranno le valutazioni della finanza [E. DE MITA (I.5), P. XII]. * * * * * * 2. Ebbene, quando le prospettive di un sollecito (si veda lo schema di legge approvato dal Consiglio dei Ministri l 8 agosto 1996 in Corr.trib., 1996, n. 36, pg sg. corredato dalla Relazione di accompagnamento) varo dello Statuto si fecero concrete, apparve sull orizzonte una minaccia ancor più sottile e subdola delle dure resistenze, in specie burocratiche [G. MARONGIU e F. D AYALA VALVA (II.1)], il suggerimento di approvarlo con la veste di una legge costituzionale. Evidente era la trappola ove si consideri che l iter normale di discussione e approvazione è durato quattro anni, dal 1996 al 2000: i tempi si sarebbero raddoppiati e neppure nella tredicesima legislatura lo Statuto avrebbe visto la luce e, molto probabilmente, in una stagione (quali sono stati gli anni dal 2001 al 2005) connotata dall uso e dall abuso dei condoni, l antitesi dei principi costituzionali, esso non avrebbe visto mai più la luce. Al riguardo è, quindi, opportuno spendere qualche ulteriore parola perché, anche a Statuto emanato, qualcuno ha lamentato la mancata adozione di una legge costituzionale e ha denunciato questa scelta come un limite, foriero del suo immaginabile, e da qualcuno fosse auspicato, fallimento. Un autorevole quotidiano economico scrisse: Lo Statuto nonostante pretenda di contenere principi generali dell ordinamento tributario, come pomposamente si legge nel suo art. 1, continua a manifestare i suoi limiti Limiti che non si sarebbero manifestati se anziché approvare una legge purchessia, si fosse seguito il suggerimento di adottare una legge costituzionale. Una legge purchessia? Era da più di due lustri che si susseguivano i progetti ma nessuno era mai arrivato in porto perché lo Statuto incontrava fortissime,

5 5 seppure sotterranee, resistenze, anche perché esso, in un mondo popolato di frettolosi decreti-legge, era un apprezzabile spezzone di diritto tributario parlamentare. L Europa giuridica avrebbe riso e avrebbe tratto amare conclusioni sull affidabilità di un paese nel quale per imporre la motivazione degli atti tributarie non basta(va) la legge del 1990, per imporre il principio di buona fede non basta(va) il codice civile, per introdurre l interpello non era sufficiente una legge ordinaria: ci voleva la Costituzione! In realtà, e a ben guardare, non era opportuno costituzionalizzare neppure i precetti contenuti negli articoli 3 e 4 perché il divieto assoluto di retroattività e di spiccare decreti legge in materia tributaria avrebbe costretto il legislatore ordinario in un inaccettabile e inopportuno letto di Procuste, esso sì contrario ai principi costituzionali proprio per l impossibilità di affrontare anche gli effettivi stati di emergenza o di porre rimedio a errori o ingiustizie. Ma anche a ritenere di dover riconoscere valenza costituzionale ai precetti contenuti negli artt. 3 e 4 due sarebbero state le alternative certamente rovinose, o rinunciare a tutte le norme successive all art. 4 o scrivere due Statuti, uno con dignità di legge costituzionale e uno con dignità di legge ordinaria: insomma uno Statuto di serie A e uno di serie B. E facile immaginare gli ulteriori sorrisi per un vero capolavoro del perpetuo bizantinismo. * * * * * * * 3. In sintesi, e tornando alla genesi dello Statuto, tutte le esigenze e le istanze sopra ricordate furono rese concrete dalla legge 27 luglio 2000, n. 212 recante lo Statuto dei diritti del contribuente che codifica i principi generali dell ordinamento tributario mai formulati prima nel nostro Paese. E un provvedimento talmente importante e innovativo che esso è esplicitamente richiamato nella legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (legge 7 aprile 2003, n. 80) [G. MARONGIU (III.1)]. Certo quest ultima non è stata attuata ma in essa, per la prima volta, si prevede la codificazione articolata in una

6 6 parte generale e in una parte speciale e si soggiunge che la parte generale ordina il sistema fiscale sulla base di più principi e tra questi sancisce che le norme fiscali, in coerenza con le disposizioni contenute nella legge 27 luglio 2000, n. 212, sono informate ai principi di chiarezza, semplicità, conoscibilità effettiva, irretroattività. Per l appunto la legge del 2000 è innovativa non solo perchè l Italia non ha mai avuto uno Statuto dei diritti del contribuente ma perchè esso va ben al di là di ciò che traspare del suo titolo e da ciò che fino ad oggi hanno attuato paesi che lo Statuto hanno da tempo. Non è certamente questa la sede per procedere a una analisi dei differenti Statuti nell ambito OCSE, anche per le difficoltà di una comparazione. Può dirsi, peraltro, senza tema di smentite, che, mentre la più gran parte degli Statuti è volta a informare i contribuenti dei loro diritti nel procedimento amministrativo di imposizione e a garantirli, il nostro va oltre poichè disciplina anche il modo di legiferare in materia tributaria. * * * * * * * 4. Lo Statuto, nelle sue prime norme, è, quindi, volto a garantire una disciplina tributaria scritta per principi, stabile nel tempo, affidabile e trasparente e perciò idonea ad agevolare, nella interpretazione, sia il contribuente che l amministrazione finanziaria (anch essa ha ripetutamente e giustamente documentato difficoltà nell intendere e nel gestire un ordinamento torrentizio ) e a diminuire gli alibi del primo nel tentare e realizzare comportamenti evasivi. Se ne trova una prima conferma nei precetti contenuti nei quattro commi dell art. 2 ma, senza nulla togliere ad essi, è di tutta evidenza la diversa valenza di quelli ulteriori contenuti negli artt. 1, 3 e 4 dello Statuto per i quali le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, l adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione

7 7 autentica e, ancora, non si può disporre con decreto-legge l istituzione di nuovi tributi. Sembra di leggere in trasparenza la controstoria degli ultimi vent anni perché ognuno sa bene quanti tributi, anche non occasionali, sono stati istituiti per decreto-legge e quante leggi interpretative sono state emanate per imporre, con efficacia retroattiva, soluzioni favorevoli alla parte pubblica ancorchè rigettate, e anzi proprio perché rigettate, dalla più autorevole giurisprudenza e quindi in assenza di un qualificato contrasto interpretativo. E, per altro, riduttivo intendere i precetti dello Statuto come una sorta di manifesto di buone intenzioni, come si è opportunatamente precisato [A. URICCHIO (IV.1)], volto a condannare in astratto i comportamenti non esemplari del legislatore, ma inidoneo a ostacolarli in concreto. Esso ha dato, invece, impulso al dibattito sul ruolo dei principi generali che non sembrava né vivo né vivace se tutti lamentavano il piegarsi della dottrina sull esegesi di una raffica di normiciole transeunti e caduche. L art. 1 dello Statuto dispone, infatti, al suo primo comma che le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali [G. FALCONE, S. LOMBARDI (IV.2)]. Ebbene la Corte di Cassazione, in apprezzatissime sentenze, smentendo i pavidi e i conformisti (per la replica ad alcune prime letture scettiche dello Statuto rinvio alla mia noterella apparsa in Corr. trib., 2001, 2069 sg.) enucleati, dall art. 1, primo comma, quattro enunciati - a) l autoqualificazione delle disposizioni dello Statuto come attuative della Costituzione; b) il valore di tali norme, come principi generali dell ordinamento tributario; c) il divieto di deroga o modifica delle norme, in modo tacito; d) il divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali - ha soggiunto: Quale che possa essere l incidenza dei quattro enunciati normativi contenuti nel primo comma dell art. 1 della legge n. 212 del è certo, però, che alle specifiche clausole

8 8 rafforzative di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come principi generali dell ordinamento tributario deve essere attribuito un preciso valore normativo. E poiché il tratto comune ai quattro distinti significati della locuzione principi generali dell ordinamento tributario è costituito, quanto meno, dalla superiorità assiologica dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico, vincolante per l interprete.. il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla legge n. 212/2000 deve essere risolto dall interprete nel senso più conforme ai principi statutari (così Cass. sez.trib., 12 febbraio 2003, n , in Riv.dir.fin., 2003, II, 37 sg. e anche Cass., sez. trib., 30 marzo 2001, n. 4760; si veda anche, per un identico ordine argomentativo con riguardo ai vincoli posti dalla legge n. 142/1990, Corte cost. 9 aprile 1997, n, 111). Fondamentale è, quindi, il ruolo dello Statuto nell interpretazione delle disposizioni tributarie di rango legislativo [L. MURCIANO (IV.3)] così come il Supremo, con la sentenza ora citata (Cass. n ), mostra di condividere l impostazione secondo la quale lo Statuto contiene disposizioni volte a orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario, per cui, dopo questa sentenza, il collegamento tra diritto tributario e diritto costituzionale appare più stretto e la Costituzione appare più vicina [G. FALCONE (IV.4)]. Si comprende così perché, in una concreta fattispecie (ed è solo un esempio; si controverteva sulla decorrenza degli interessi liquidabili su crediti di imposta) la Corte di Cassazione abbia statuito che se si commette l errore di identificare il legislatore con il Ministero delle finanze, allora la norma in esame può anche essere intesa nel senso che abbia voluto garantire all Erario il minore esborso possibile. Ma se, invece, la volontà legislativa deve essere ricostruita in ragione dei canoni costituzionali di razionalità, uguaglianza, imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione (ai quali si

9 9 richiama anche il recente Statuto del contribuente, art. 1, 1 comma, della L. 27 luglio 2000, n. 212), la norma deve essere esaminata non soltanto nell ottica degli interessi erariali, ma anche in quella degli interessi del contribuente. Anche quando, come nella specie, si tratti di leggi in senso sostanziale emanate dal Governo su delega parlamentare. Anzi, proprio quando si tratti di leggi di parte, la lettura costituzionale deve essere più penetrante (così Cass., sez. trib., 30 marzo 2001, n. 4760). * * * * * * * 5. Alla luce di queste prime osservazioni appare inequivocabile l intento del legislatore dello Statuto di dettare alcune regole che valgano a garantire anche la stabilità e la ponderatezza della legislazione fiscale. Intento encomiabile, ripeto, che ha trovato la sua genesi non solo, e non tanto, nella frequenza degli interventi legislativi, non solo nella loro sovrapposizione ma anche e soprattutto per l'abuso del decreto-legge. Ciò spiega il disposto del citato art. 4, che, recuperando la volontà dei padri costituenti per anni tradita e mortificata, statuisce che non si può disporre con decreto legge l istituzione di nuovi tributi né prevedere l applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. Orbene non intendo ripercorrere tutte le osservazioni che altrove ho svolto sulla fisiologica utilizzazione del decreto-legge, sul controllo della Corte costituzione sull esistenza dei requisiti previsti dall art. 77 Costituzione e come, pur nel loro rispetto, non si mortifichino le possibilità di scelta del legislatore che può aumentare o diminuire aliquote di tributi esistenti e quindi operare scelte di politica economica che, però, non incidono sulla struttura dell ordinamento tributario esistente [G. MARONGIU (V.1)]. Intendo, però, sottolineare che il precetto contenuto nello Statuto si apprezza proprio alla luce dell insegnamento della Corte costituzione per cui il sindacato sull esistenza e sull adeguatezza dei presupposti della necessità e dell urgenza che legittimano il Governo ad emanare decreti-legge, può essere esercitato a prescindere dai problemi relativi all identificazione dei suoi limiti

10 10 solo in caso di evidente mancanza dei requisiti stessi (così, all interno di una giurisprudenza non sempre univoca, Corte cost. 27 gennaio 1995, n. 29 e id. 6 febbraio 2002, n. 16). Evidenti sono allora le conseguenze in ordine alla possibile deroga dell art. 4 dello Statuto. Se ex art. 77 Cost. particolare deve essere la necessità, se straordinario deve essere il caso, se impellente deve essere l esigenza, con specifico riguardo alla materia tributaria il decreto legge non potrà mai essere utilizzato, in linea di principio, per istituire un tributo destinato a durare, un tributo che connoti, per usare il linguaggio della tradizione, la fiscalità ordinaria. Ciò non significa, essendo lo Statuto derogabile, che il legislatore, nello specifico, non possa ricorrere anche al decreto-legge ma a condizione che esso sia reso necessario dalla riscontrata e comprovata ricorrenza di una situazione eccezionale che consenta di derogare al principio generale contenuto nell art. 4 dello Statuto. In altre parole un qualsiasi decreto-legge può essere dichiarato incostituzionale nel caso di evidente mancanza dei requisiti costituzionali che lo legittimano; un decreto-legge istitutivo di un tributo va dichiarato incostituzionale ove la Corte non accerti l esistenza di una specifica, eccezionale ragione che, nel concreto, lo giustifichi. Ovviamente nessuno può dubitare della legittimità di un decreto che comporti aumenti di aliquote di tributi esistenti perché impellente può essere la necessità di incrementare il gettito, ma proprio questa pacifica conclusione pone un serio e ulteriore interrogativo quando lo stesso scopo (l aumento di gettito) è raggiunto indirettamente mutando in peggio la disciplina esistente di un tributo, di un istituto. Il che significa chiedersi se la comprovata necessità di un maggior gettito giustifichi qualsiasi norma contenuta in un decreto-legge o se il nuovo precetto contenuto in ciascuna di esse debba essere giustificato da una particolare necessità e da una specifica esigenza.

11 11 E il problema che pose, con l ordinanza del 30 ottobre 2000, la Commissione tributaria provinciale di Bologna quando sollevò, anche con riferimento all art. 77 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale della disciplina, nuova, dettata nel 1996 (all interno di un ponderoso decreto legge) per l ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili alle scadenze di una concessione[g. MARONGIU (V.2)]. Dubbio che la Corte costituzionale ha ritenuto non fondato perché il carattere straordinario della situazione cui si è riferita la manovra finanziaria disposta alla fine del 1996, per adeguare i conti pubblici ai parametri previsti dal Trattato di Maastricht, è già stato posto in rilievo da questa Corte, onde, sono ancora parole della Corte, considerata l importanza di tale adeguamento, non può dirsi che la straordinaria necessità e urgenza richiesta dall art. 77 Cost. manchi in modo evidente (così Corte Cost, 6 febbraio 2002, n. 16). Ma la risposta della Corte non mi sembra risolvere appieno il dubbio proposto dal giudice remittente. Anche la Commissione bolognese ben sapeva che il decreto di fine anno nel suo complesso era volto a realizzare i mezzi necessari all ingresso dell Italia nell Unione Europea, ma essa chiedeva che il dubbio fosse risolto anche su un altro versante, quello attinente l esistenza dei requisiti costituzionali con riguardo alla specifica normativa dettata per gli ammortamenti finanziari. Inequivocabile, nell ordinanza di rinvio, era infatti, il riferimento a una normativa esistente da tempo nell ordinamento e implicito il quesito e cioè quale fosse la situazione straordinaria e urgente che ne giustificasse la modificazione. Se questo era il ragionevole dubbio dei giudici bolognesi esso mi sembra rimasto tale perché se fosse sufficiente la necessità di maggiori risorse per giustificare (non solo un esplicito aumento delle aliquote ma) anche il mutamento specifico di uno o di più tessuti normativi volto ad ottenere surrettiziamente solo ed esclusivamente lo stesso scopo, ebbene le necessità di gettito tutto giustificherebbero e tutto potrebbe essere innovato,

12 12 nell ordinamento fiscale, per decreto-legge onde esso, nei fatti più non sarebbe eccezionale, come volevano i padri costituenti, come sancisce la Costituzione e come prevede lo Statuto del contribuente. * * * * * * * 6. Di questo programma, e cioè della manifestata volontà di procedere per principi, si trova una importante applicazione nella norma per la quale le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, ulteriormente rinforzata dal precetto per il quale il ricorso alle norme interpretative in materia tributaria è ammesso solo in casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica (in relazione a questa tematica bene si può apprezzare l ulteriore precetto dello Statuto per il quale relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono ). Al riguardo non si può certo riandare a tutto quanto è stato scritto dai lontani anni 60 in cui la questione di legittimità costituzionale delle norme tributarie retroattive fu posta soprattutto con riguardo all art. 53 Cost. [F. MOSCHETTI, K. TIPKE, V. MASTROIACOVO (VI.1)]. E sufficiente ricordare il consolidato insegnamento della Corte Costituzionale per la quale l irretroattività in sé costituisce un principio generale del nostro ordinamento (art. 11 preleggi) e, se pur non elevato, fuori della materia penale, a dignità costituzionale (art. 25 comma 2 Cost.), rappresenta pur sempre una regola cui, salva un effettiva causa giustificatrice, il legislatore deve ragionevolmente attenersi, in quanto la certezza costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillità dei cittadini (così Corte cost., 4 aprile 1990, n. 155). Sicchè, sono ancora parole della Corte, il legislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, può emanare norme retroattive purché esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere

13 13 arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti (così Corte cost, 13 ottobre 2000, n. 419 e anche Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416 e Corte cost., 24 luglio 2000, n. 341). Valori fra i quali si pongono: a) l affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, principio che quale elemento essenziale dello Stato di diritto, non può essere leso da norme con effetti che incidano irragionevolmente su situazioni regolate da leggi precedenti (così le sentenze 4 novembre 1999 n. 416 e n. 211 del 1997) [P. CARNEVALE (VI.2)]; b) e il principio del rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario, ciò che vieta di intervenire per annullare gli effetti del giudicato o di incidere intenzionalmente su concrete fattispecie sub judice (così Corte cost., 22 novembre 2000, n. 525). Orbene se questo è l insegnamento della Corte, il precetto contenuto nello Statuto, che è principio generale dell ordinamento tributario, lo conforta e lo irrobustisce con riguardo alla disciplina dei tributi là dove statuisce che salvo quanto previsto dall art. 1, comma 2 (per le norme interpretative), le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Infatti, insegna il Supremo Collegio, proprio perché a queste specifiche clausole rafforzative di autoqualificazione delle disposizioni stesse deve essere attribuito un preciso valore normativo e interpretativo ogni qualvolta una normativa fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la retroattività e una che l escluda, l interprete dovrà dare preferenza a questa seconda interpretazione come conforme a criteri generali introdotti con lo Statuto del contribuente e attraverso di essi ai valori costituzionali intesi in senso ampio e interpretati direttamente dallo stesso legislatore attraverso lo Statuto (così Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7680, in Corr.trib. 2004, n. 28, con nota di G. Marongiu; la sentenza è importante non solo per l affermazione di principio ma per la concreta applicazione fattane in un rilevante caso concreto).

14 14 In perfetta adesione all insegnamento della dottrina e della giurisprudenza, e cioè perché l affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica è un elemento essenziale dello Stato di diritto (così Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416), lo Statuto ha confermato che anche le norme interpretative non possono che essere eccezionali, la regola generale essendo la irretroattività delle disposizioni fiscali (amplius si veda infra al par 6.2). Certo si possono derogare questi principi costituzionalmente protetti ma l interprete deve, di volta in volta, accertare se una norma fiscale retroattiva trova conforto in una specifica ed effettiva causa giustificatrice. * * * * * 6.1. Dalle considerazioni svolte ha soggiunto la Corte di Cassazione, relativamente alla materia tributaria consegue che il principio della tutela del legittimo affidamento deve essere applicato, ove ne sussistano i presupposti e secondo le circostanze del caso concreto, in tutti i rapporti tributari, anche se sorti, quale quello di specie, in epoca anteriore all entrata in vigore della legge n. 212 del 2000 ( così Cass., n del 2002 cit.). Il principio generale, ben si intende, si applica a tutti i tributi e non solo a quelli periodici. E'vero, infatti, che a questi ultimi si riferisce il secondo periodo del primo comma dell'art. 3 dello Statuto, ma il primo periodo dello stesso primo comma statuisce come regola generale che "le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo": e questo precetto è talmente generale e "incisivo" che non può non ricomprendere, tutti i tributi, anche quelli istantanei. Come pure la tutela dello Statuto, va precisato, è volta a precludere l'emanazione di norme tributarie retroattive a danno del contribuente e non certo di quella che, rispetto ai soggetti passivi, si risolvano in scelte in bonam partem. Lo ha puntualizzato la Corte di Cassazione che il cosiddetto Statuto del contribuente è uno strumento di garanzia del contribuente e, quindi, mentre serve ad arginare il potere dell'erario nei confronti del soggetto più debole del rapporto di imposta, non può ostacolare l'approvazione di disposizioni che

15 15 siano a favore del contribuente, che si risolvano eventualmente in un ulteriore autolimitazione del potere legislativo (una sorta di autotutela legislativa)" (così Cass., 21 aprile 2001, n. 5931). Soggiungo che l insegnamento della Corte costituzionale, fondato sull affidamento, può trovare applicazione in tutti i casi astrattamente ipotizzabili e "non soltanto quando la legge ponga a base della prestazione un fatto verificatosi nel passato o quando essa alteri, modifichi o trasformi, con effetto retroattivo, gli elementi essenziali dell'obbligazione tributaria e i criteri di valutazione che vi sono connessi, quali risultano da una precedente normativa" (così Corte cost., 16 giugno 1964, n. 45): in questi casi, di vera e propria retroattività, si possono delineare sotto il profilo della non ragionevolezza, problemi di affidamento e di retroattività quando la tassazione incida sul passato, con aggravio impositivo rispetto a specifici rapporti (così Corte cost., 24 luglio 2000, n. 341). Ma uguale tutela deve riconoscersi nei confronti di quei precetti che, pur intervenendo prima della chiusura di un periodo di imposta, siano allo stesso applicabili ridisciplinando atti od operazioni anteriori alla novella normativa poichè, anche in tal caso, si assiste alla rivalutazione di un fatto passato ad opera di una legge successiva e si possono, quindi, porre problemi di incostituzionalità per violazione del principio dell affidamento. Anche in questo caso nel relativo sindacato dovrà ricercarsi la specifica causa giustificatrice della normativa sopraggiunta ed essa potrà essere rinvenuta nell esigenza di evitare evasioni, frodi o abusi nonché nella necessità di rendere chiara una disciplina dall interpretazione controversa. Dubito che possano valere le esigenze di cassa perché, se esse fossero sufficienti, la retroattività della norma tributaria cesserebbe dall'essere eccezionale e giustificata solo da obiettive, specifiche esigenze, come deve essere, essendo evidente che l applicazione di una disciplina nuova, più pesante, restrittiva e punitiva (non solo per il futuro ma) anche per il passato comporta, ovviamente, un incremento del gettito [G. MARONGIU (VI.3)].

16 16 * * * * * * 6.2. Nella stessa logica, lo Statuto ha inteso sottolineare l eccezionalità delle norme interpretative, opponendosi, così, al loro uso e abuso perpetrato per lustri. E ancora una volta ha intercettato l insegnamento della Corte costituzionale come si evince dalla disamina del dubbio che la Cassazione prospettò con riferimento agli artt., 3, primo comma, e 24, secondo comma, della Costituzione, nei confronti di una norma che sanciva l interpretazione autentica dell art. 38, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n La Corte ribadito che occorre in particolare soffermarsi sull affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, ricordato che Tale principio deve valere anche in materia processuale, dove si traduce nell esigenza che le parti conoscano il momento in cui sorgono oneri con effetti per loro pregiudizievoli, nonché nel legittimo affidamento delle parti stesse nello svolgimento del giudizio secondo le regole vigenti all epoca del compimento degli atti processuali (cfr. la sentenza n. 11 del 1998) così ha deciso: La norma impugnata dà una interpretazione del citato art. 38, comma 2, che non era fra quelle accolte in sede giudiziale ed era nettamente minoritaria anche nella dottrina: come rileva il giudice a quo, anche il contribuente più scrupoloso difficilmente avrebbe potuto pensare che la notifica delle sentenze tributarie di secondo grado, ricorribili per cassazione, dovesse essere effettuata presso l Avvocatura distrettuale dello Stato, ma tutt al più presso quella generale. Sono state così rese inefficaci, ai fini della decorrenza del termine breve di impugnazione, le notifiche operate sia presso l Avvocatura generale, sia presso i singoli uffici finanziari, consentendo all Amministrazione la possibilità di ricorrere contro decisioni che, altrimenti, avrebbero dovuto essere ritenute coperte dal giudicato. La volontà di chiarire il senso dell anzidetto art. 38, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 e le eventuali pur legittime, considerazioni di convenienza del legislatore non avrebbero, quindi, dovuto portare a dichiarare applicabile anche

17 17 per il passato la nuova disciplina delle notifiche delle sentenze tributarie, poiché in questo modo è stato frustrato l affidamento dei soggetti nella possibilità di operare sulla base delle condizioni normative presenti nell ordinamento in un dato periodo storico, senza che vi fosse una ragionevole necessità di sacrificare tale affidamento nel bilanciamento con altri interessi costituzionali (cfr. la sentenza n. 211 del 1997). Detta fondamentale esigenza di garanzia si arresta, peraltro, nel momento in cui la norma interpretativa è entrata in vigore. Deve, pertanto, dichiararsi illegittima, per violazione dell art. 3 della Costituzione, la sola parte della norma impugnata che estende anche al passato l interpretazione autentica dell art. 38, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (così Corte cost, 22 novembre 2000, n. 525). * * * * * * 7. Lo Statuto dei diritti del contribuente esplicitamente richiama non solo gli artt. 3, 23 e 53 della Costituzione ma anche l art. 97 [F. D AYALA VALVA (VII.1)] secondo il quale i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo che siano assicurati il buon andamento e l imparzialità dell amministrazione. Il riferimento non deve stupire perchè già il Supremo Collegio insegnò e insegna che anche l Amministrazione finanziaria non è un qualsiasi soggetto giuridico, ma è una pubblica amministrazione. Tale veste, come le attribuisce speciali diritti funzionali che assicurino nella maniera più ampia e spedita il perseguimento delle sue finalità nell interesse collettivo, così, per la stessa ragione, la obbliga all osservanza di particolari doveri prima fra tutti quelli dell imparzialità espressamente sancito dall art. 97 della Costituzione (così Cass., sez. I, 29 marzo 1990, in Dir. prat. tribut., 1990, II, 1230). E la stessa Corte di Cassazione non si limitò a ricordare la norma costituzionale ma ne fece applicazione in una specifica controversia tributaria. Importante questa sentenza perché se, da tempo, i privatisti avevano avviato la discussione sull applicabilità del principio di buona fede all obbligazione

18 18 tributaria [F. BENATTI (VII.2)], il riferimento all art. 97 consentiva di recuperare anche le intuizioni e l insegnamento dei giuspubblicisti. Costoro, infatti, insegnavano e insegnano che se è vero che l imparzialità può essere vista sotto un profilo oggettivo come norma di comportamento dell amministrazione e come tutela della stessa amministrazione, collegandosi così al principio di legalità e a quello di uguaglianza, non può nemmeno escludersi che essa debba essere vista sotto il profilo soggettivo che, in definitiva, significa non tanto che l amministrazione debba proporsi il perseguimento di interessi obiettivi, quanto il dovere di adozione di criteri di equità, di buona fede, di parità di trattamento ciò che qualifica la sua azione come quella di un soggetto teso alla soddisfazione di fini pubblici. L imparzialità si risolve, dunque, in un dovere di buona fede oggettivo [F. BENVENUTI, P. VIRGA (VII.3)] In sintesi la nozione di buon andamento non si riduceva più solo alla rapidità,alla semplicità, all efficacia dell attività amministrativa ma coinvolgeva anche il rispetto della fiducia creata nei cittadini e la lealtà dell agire onde una volta assunto un dato comportamento il soggetto pubblico è tenuto a non discostarsene rispetto ai rapporti in essere. Ebbene, sotto la duplice spinta della dottrina, privatistica e pubblicistica, anche la giurisprudenza teorica e pratica tributaria, quella più sensibile, a metà degli anni 80, iniziò a ragionare in termini di buona fede e di affidamento [G. MARONGIU (VII.4)] contribuendo a formare il convincimento che, in applicazione del principio dell affidamento, se in una sua circolare l amministrazione finanziaria ha espresso l avviso che una certa fattispecie non è tassabile e poi muta orientamento, deve astenersi dal sottoporre ad imposta la fattispecie verificatasi prima del mutamento di opinione [F. TESAURO, G. FALSITTA (VII.5)]. Di lì a pochi anni, proprio chi all approfondimento del tema e all affermazione della soluzione testé ricordata ha dato un contributo importante chiudeva il proprio lavoro con l auspicio che la legge recante lo Statuto dei diritti del

19 19 contribuente, in atto all attenzione del Parlamento, nel garantire il diritto all informazione, disciplini espressamente l emissione e gli effetti delle circolari interpretative [S. SAMMARTINO (VII.6)]. * * * * * * 7.1. Ebbene l auspicio si è avverato e il nostro paese si è così allineato ai modelli legislativi più avanzati, Stati Uniti, Gran Bretagna, Francia. Statuisce, infatti, l articolo 10 dello Statuto che i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione [F. D AYALA VALVA (VII.7)] e della buona fede [E. DELLA VALLE, M.C. FREGNI, A. COLLI VIGNARELLI, D. STEVANATO (VII.8)]. Se anche il principio di collaborazione non é privo di pratiche conseguenze (secondo la Corte di Cassazione nel caso in cui un contribuente deduca in giudizio che la prova di una determinata circostanza a lui favorevole emerge dalla documentazione detenuta dall amministrazione finanziaria, questa è tenuta a pronunciarsi in maniera espressa e non generica sull effettivo possesso degli atti in questione proprio in virtù del principio di collaborazione ) (si veda Cass. 14 novembre 2001, n 14141), ben altro è il rilievo della buon fede. Se nel 1999 si scriveva, correttamente, che il riconoscimento della tutelabilità dell affidamento muove in Italia i primi passi [G. FALSITTA (VII.9)], la disciplina intervenuta l anno dopo è andata ben oltre i primi passi. E sufficiente leggere il ricordato articolo 10 e coordinarlo, ove ve ne fosse necessità, con l articolo 5 sul dovere di informazione. E invero, se l amministrazione finanziaria ha l obbligo di portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente, e con i mezzi idonei, tutte le circolari e le risoluzioni emanate, non si può non creare il generale convincimento che la stessa amministrazione si comporterà in coerenza con le interpretazioni e le indicazioni date, esplicitate e diffuse nelle stesse circolari.

20 20 Il che non significa che l amministrazione non possa mutare orientamento interpretativo ma per il futuro e quindi salvaguardando le informazioni date, gli impegni assunti e i conseguenti affidamenti. * * * * ** 7.2. In sintesi, proprio dal primo comma dell art. 10, che esplicitamente richiama la buona fede, ne escono rafforzate le conclusioni già assunte quando il principio generale di buona fede non era ancora normativizzato in quanto si tratta di principio immanente nel diritto e nell ordinamento tributario. Fermo rimanendo che buona fede e affidamento [M. LOGOZZO, E. DELLA VALLE (VII.10)], per quanto vengano avvicinati, non costituiscono fenomeni sovrapponibili e che l'una e l altro non devono connotare solo l azione amministrativa ma anche le scelte del legislatore: è significativo al riguardo che, secondo l art. 3 dello Statuto, i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati [V. FICARI (VII.11)]. Per affidamento si intende, infatti, lo stato psicologico di chi ha fiducia in qualcosa o in qualcuno mentre il sintagma buona fede, come è noto, ha due accezioni una soggettiva ed una oggettiva. In particolare, con esso si fa riferimento sia allo stato psicologico di chi ritiene di avere agito jure (ed in tal caso si parla di buona fede soggettiva), sia ad una regola di correttezza che impone atteggiamenti leali, non capziosi e vieta il c.d. venire contra factum proprium e cioè il tradire le legittime aspettative altrui, originate da un proprio precedente comportamento (e qui si parla di buona fede oggettiva). Si può, quindi, muovere dalla premessa e concludere (scrive la Corte di Cassazione), con specifico riferimento al principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica quale elemento essenziale dello Stato di diritto, ancorato dalla Corte costituzionale al principio di eguaglianza dinanzi alla legge, sub specie del rispetto del canone della ragionevolezza, di cui all art. 3 comma 1 Cost. che il principio stesso, mutuato da quelli civilistici della buona fede e dell affidamento incolpevole nei rapporti fondati sulla autonomia privata, è immanente in tutti i rapporti di

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