BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI

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1 BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI - IAS 38 RENZO PARISOTTO Università degli Studi di Bergamo, anno accademico 2010/2011 Febbraio2011

2 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/2008 2

3 INDICE le attività immateriali (IAS 38) le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS; ambito di applicazione dello IAS 38; definizione e concetti; valutazione iniziale; valutazione successiva; vita utile; tabelle concettuali; 3

4 Le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS Le immobilizzazioni immateriali sono disciplinate dallo IAS 38. Le attività immateriali sono caratterizzate da: non monetarietà identificabilità assenza di consistenza fisica Possono essere rilevate in bilancio come attività immateriali solo se: identificabili controllate dall azienda ci si aspettano benefici economici futuri il costo può essere ragionevolmente stimabile Non possono essere mai capitalizzate: spese di avviamento di un attività o di un azienda; spese di formazione del personale; spese di pubblicità e/o promozione; spese di ricollocamento o di riorganizzazione di parte o di tutta l azienda. 4

5 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) L ambito di applicazione Lo Ias 38 deve essere applicato per la contabilizzazione delle attività immateriali, con le seguenti eccezioni: attività immateriali che rientrano nell ambito dell applicazione di un altro principio; attività finanziarie, come definite nello Ias 39 Strumenti finanziari: Rilevazione e valutazione; diritti minerari e spese di esplorazione o sviluppo ed estrazione di minerali, gas naturale e risorse naturali simili non rigenerabili; attività fiscali differite, contratti di locazione ed attività derivanti da benefici a dipendenti; Il principio contabile non si applica alle attività immateriali destinate ad essere cedute nel normale svolgimento dell attività (Ias 2 e Ias 11); non si applica, tra l altro, all avviamento acquisito in un aggregazione aziendale, al quale si applica l IFRS 3, ai diritti contrattuali degli assicuratori in contratti assicurativi, ai quali si applica l IFRS 4 e alle attività immateriali, classificate come possedute per la vendita alle quali si applica l IFRS 5. 5

6 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) L ambito di applicazione segue- Un attività immateriale, al fine dell iscrizione in bilancio, deve essere identificabile : lo IAS 38 precisa che un attività immateriale soddisfa il criterio della identificabilità quando: è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall impresa e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attività o passività, oppure deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dall impresa o da altri diritti e obbligazioni. 6

7 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Definizione e concetti Le definizioni e i concetti più significativi, contenuti nello IAS 38, utili per comprendere il contenuto del principio, sono i seguenti: Mercato attivo è un mercato in cui esistono tutte le seguenti condizioni: a) gli elementi negoziati sul mercato risultato omogenei; b) acquirenti e venditori disponibili possono essere normalmente trovati in qualsiasi momento; e c) i prezzi sono disponibili al pubblico Attività è una risorsa: a) controllata dall impresa in conseguenza di eventi passati; b) dalla quale sono attesi benefici economici futuri per l impresa. Valore contabile è l ammontare al quale un attività è rilevata nello stato patrimoniale dopo aver dedotto l ammortamento e le connesse perdite per riduzione di valore accumulati. 7

8 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Definizione e concetti segue - Costo è l importo monetario, o equivalente, corrisposto o il fair value di altri corrispettivi dati per acquisire un attività al momento dell acquisto o della costruzione, o quando applicabile, l importo attribuito a tale attività al momento della rilevazione iniziale secondo quanto previsto dalle disposizioni specifiche di altri principi contabili internazionali. Le spese successive sono sostenute, generalmente, per il mantenimento dei benefici economici futuri attesi e, pertanto, costituiscono costi di esercizio. Vita utile è, alternativamente: il periodo di tempo nel quale l impresa prevede che un attività sarà utilizzata; il numero di unità prodotte o altrimenti ricavabili che l impresa si aspetta di ottenere dall utilizzo dell attività. Valore ammortizzabile è il costo di un attività, o altro valore sostitutivo del costo, al netto del suo valore residuo. Ammortamento è la ripartizione sistematica delle quote di ammortamento di un attività immateriale lungo il corso della sua vita utile. 8

9 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Definizione e concetti segue - Valore residuo di un attività immateriale è l ammontare stimato che l impresa otterrebbe attualmente dalla dismissione dell attività, dopo aver dedotto i costi stimati della dismissione, qualora l attività avesse già l età e fosse nella condizione prevista alla fine della sua vita utile. Valore specifico per l impresa è il valore attuale dei flussi finanziari che l impresa prevede di ottenere dall uso continuato di un attività e dalla sua dismissione alla fine della sua vita utile o prevede di sostenere quando estingue una passività. Perdita per riduzione di valore è l ammontare per il quale il valore contabile di un attività eccede il valore recuperabile. Sviluppo è l applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell inizio della produzione commerciale o dell utilizzazione. Ricerca è un indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche. 9

10 Valutazione iniziale Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al COSTO comprensivo degli oneri di diretta imputazione. Possono pervenire all azienda mediante tre modalità: 1. acquisto da terzi 2. generazione interna 3. acquisizione nell ambito di aggregazione aziendale Attenzione: le attività generate internamente devono essere iscritte solo se ricorrono le seguenti condizioni e solo per la fase di sviluppo: possibilità tecnica di completare l attività immateriale in modo da essere disponibile per l uso o la vendita; intenzione di completare l attività per usarla o venderla; capacità di usare o vendere l attività immateriale; comprovata attesa di benefici economici futuri (e dimostrazione dell esistenza di un mercato attivo su cui negoziare l attività); disponibilità di risorse tecniche e finanziarie per completare lo sviluppo e per utilizzare/ vendere l attività; capacità di valutare attendibilmente il costo da attribuire all attività. In PRESENZA di queste caratteristiche, la capitalizzazione è un OBBLIGO. 10

11 Valutazione iniziale (attività generate internamente) Attività di ricerca: Attività finalizzata all ottenimento di nuove conoscenze; L indagine, valutazione e selezione finale delle applicazioni dei risultati; La ricerca di alternative per materiali, progetti ecc.; L ideazione e la progettazione, la valutazione e la selezione di alternative possibili per nuovi o migliorati materiali, progetti ecc Attività di Sviluppo Necessità di dotarsi di un sistema di controllo interno in grado di identificare le due diverse fasi ed i rispettivi costi! 11

12 Valutazione successiva segue - 12

13 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Vita utile La vita utile di un attività immateriale può essere definita o indefinita. Il principio precisa che un attività immateriale è considerata avente vita utile indefinita, quando, sulla base di un analisi di tutti i fattori rilevanti, non vi è un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che l attività generi flussi finanziari netti in entrata per l impresa. In tale ipotesi, l attività immateriale non deve essere ammortizzata, ma la vita utile deve esser rivista ad ogni esercizio per determinare se i fatti e le circostanze confermano che la vita utile di tale attività è indefinita. Tuttavia, il principio contabile avverte che vita utile indefinita non significa infinita : in ogni caso, le attività immateriali che hanno vita utile indefinita sono soggette, annualmente, al test di verifica del valore, ovvero impairment test (IAS 36), in base al quale l immobilizzazione potrebbe essere svalutata anche totalmente (1). (1) Si precisa che per gli IAS/IFRS la riduzione di valore non deve necessariamente essere durevole. 13

14 VITA UTILE E necessario innanzitutto rispondere alla seguente domanda: Si tratta di attività per le quali esiste un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che la stessa generi flussi finanziari netti in entrata per l impresa? SÌ Vita utile definita NO Vita utile indefinita (es. avviamento) AMMORTAMENTO NO AMMORTAMENTO SÌ - IMPAIRMENT TEST 14

15 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Classi di immobilizzazioni immateriali CLASSI DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI IAS 38, par. 119 marchi; testate giornalistiche e diritti di editoria; software; licenze e diritti di franchising; diritti di autore, brevetti e altri diritti industriali, diritti di servizi e operativi; ricette, formule, modelli, progettazioni e prototipi; attività immateriali in via di sviluppo. 15

16 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Definizione DEFINIZIONE IAS 38, par. 8 e segg. Le attività immateriali sono attività non monetarie senza sostanza fisica possedute: per l utilizzo in produzione o nella vendita di beni o servizi; per essere affittate ad altri, o per scopi amministrativi. Esse devono essere identificabili, controllate dall impresa, devono produrre benefici economici furturi. 16

17 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Definizione segue - DEFINIZIONE IAS 38, par. 10 I costi sostenuti che non soddisfano la definizione di attività immateriale devono essere spesati a conto economico (eccezione è prevista per le concentrazioni aziendali). 17

18 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali CAPITALIZZAZIONE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI IAS 38, par. 21 Un attività immateriale deve essere riconosciuta nell attivo (obbligo e non facoltà) se: è probabile che generi futuri benefici economici che siano specificatamente attribuibili a quella attività; il costo sia individuabile in modo attendibile 18

19 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali segue - IAS 38 Devono essere spesati a conto economico: costi sostenuti prima della apertura di un nuovo stabilimento, costi di start up, di impianto e ampliamento, avviamento impianti; spese di costituzione (legali e notarili); costi di formazione e addestramento personale; costi di ristrutturazione e costi sostenuti per la riorganizzazione del business o di una linea di produzione; costi di ricerca; costi di pubblicità e oneri relativi. 19

20 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Valutazione VALUTAZIONE IAS 38, par Le attività immateriali possono essere iscritte: al costo, al netto degli ammortamenti complessivi e delle perdite per riduzione durevole di valore (cost model); al valore equo (revaluation model). 20

21 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Rilevazione attività RILEVAZIONE ATTIVITÀ IAS 38, par. 21 Un attività immateriale deve essere rilevata come tale, se e solo se: è probabile che affluiranno all entità benefici economici futuri attribuibili all attività; il costo dell attività può essere misurato attendibilmente. 21

22 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Spese di avviamento SPESE DI AVVIAMENTO IAS 38, par. 69, lett. a) Le spese di impianto di attività vanno rilevate come costo nell esercizio in cui sono state sostenute. Dette spese possono essere composte: da spese di costituzione; dalle spese per aprire un nuovo impianto o attività (costi precedenti all apertura); dalle spese per intraprendere nuove operazione o lanciare nuovi prodotti o processi (costi pre-operativi). 22

23 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Costo per addestramento del personale COSTO DI ADDESTRAMENTO PERSONALE IAS 38, par. 69, lett. b) La spesa viene sostenuta per procurare futuri benefici economici ma nessuna attività immateriale può essere rilevata. La spesa per la formazione del personale va rilevata come costo nell esercizio in cui è sostenuta. 23

24 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Costi straordinari di riduzione del personale COSTI STRAORDINARI DI RIDUZIONE DEL PERSONALE IAS 38, par. 69, lett. d) Le spese di ricollocazione o riorganizzazione parziale o integrale di un entità vanno rilevate come costo nell esercizio in cui sono sostenute. 24

25 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Costi di impianto e di ampliamento COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO IAS 38, par. 69 SPESE DI COSTITUZIONE E DI AUMENTO CAPITALE: se l operazione non si è concretizzata, i costi devono essere imputati a conto economico; COSTI DI START-UP : devono essere imputati a conto economico; COSTI DI FORMAZIONE PER IL PERSONALE: devono essere imputati a conto economico; COSTI DI AVVIMENTO DI IMPIANTI DI PRODUZIONE: lo Ias 16 non consente la capitalizzazione delle perdite operative iniziali prima del raggiungimento della prestazione programmata. 25

26 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Costi di ricerca e sviluppo COSTI DI RICERCA E SVILUPPO IAS 38, par. 52 Per valutare se un attività immateriale generata internamente soddisfa le condizioni necessarie per essere rilevata in bilancio, l entità classifica il processo di creazione dell attività in: una fase di ricerca; una fase di sviluppo. 26

27 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Fase di ricerca FASE DI RICERCA IAS 38, par. 54 Fase di ricerca: non deve essere rilevata nessuna attività immateriale derivante dalla ricerca (o dalla fase di ricerca di un progetto interno). Le spese di ricerca (o della fase di ricerca di un progetto interno) devono essere rilevate come un costo nel momento in cui sono sostenute. 27

28 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Costi di ricerca e sviluppo COSTI DI RICERCA E SVILUPPO IAS 38, par. 51 e 64 COSTI PER RICERCA DI BASE: devono essere imputati a conto economico, quando sostenuti; COSTI PER RICERCA APPLICATA: devono essere imputati a conto economico, quando sostenuti; 28

29 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Fase di sviluppo FASE DI SVILUPPO IAS 38, par. 57 Un attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) deve essere rilevata se l impresa può dimostrare quanto segue: la fattibilità tecnica di completare l attività immateriale in modo da essere disponibile per l uso o per la vendita; la sua intenzione a completare l attività immateriale per usarla o per la vendita; la sua capacità a usare o vendere l attività immateriale; in quale modo l attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri; la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate per completare lo sviluppo e per l utilizzo o la vendita di attività immateriale; la sua capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all attività immateriale durante il suo sviluppo 29

30 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Avviamento generato internamento AVVIAMENTO GENERATO INTERNAMENTE IAS 38, par. 48 L avviamento generato internamente non deve essere rilevato come attività in quanto non è un attività identificabile controllata dall impresa il cui costo può essere ragionevolmente determinato. 30

31 ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) Ammortamento dell avviamento AMMORTAMENTO - AVVIAMENTO IFRS 3, par. 55 L avviamento acquisito in un aggregazione aziendale non deve essere ammortizzato. L acquirente deve, invece, verificare annualmente se abbia subito riduzioni di valore, o più frequentemente se specifici eventi o modificate circostanze indicano la possibilità che potrebbe aver subito una riduzione di valore, secondo quanto previsto dallo Ias 36, Riduzione di valore delle attività. 31

32 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/

33 IAS 36: RIDUZIONE DI VALORE DELLE ATTIVITA Lo Ias 36 si occupa della riduzione di valore delle attività. Il principio contabile è, tra l altro direttamente collegato allo Ias 38 relativo alle attività immateriali in particolare per quanto riguarda l avviamento. In base allo Ias 38, l avviamento non e più soggetto ad ammortamento, ma è soggetto alla verifica annuale del valore (impairment test). In via generale le valutazioni di bilancio non possono essere disgiunte dalla verifica del valore delle attività, che deve essere operata periodicamente, in sede di redazione del bilancio stesso: è quanto prevede lo Ias 36. Seppure, in base alla traduzione, la titolazione del principio contabile internazionale, fa riferimento alla riduzione durevole di valore, lo Ias 36 non si riferisce soltanto alla perdite di valore permanenti, ma a tutte le riduzioni di valore, anche non permanenti. Infatti, è difficile identificare se una perdita durevole di valore è permanente ed esiste il rischio che, usando tale criterio, la rilevazione di una perdita durevole di valore possa essere ritardata. 33

34 La finalità dello IAS 36 è quella di definire i principi che un impresa deve seguire per assicurarsi che le attività aziendali non siano iscritte ad un valore superiore al valore recuperabile. Lo IAS 36 si applica a tutte le attività ad eccezione di: rimanenze e attività derivanti da commesse a lungo termine (IAS 2 e IAS 12); attività fiscali differite (IAS 12); attività derivanti da benefici per i dipendenti (IAS 19); attività finanziarie trattate nell ambito dello IAS 39; attività classificate come disponibili per la vendita ai fini dell IFRS 5; altri casi minori. 34

35 Perdita di valore Se esistono indicazioni che: > Valore contabile Valore recuperabile Perdita di valore Ad ogni data di riferimento del bilancio è necessario valutare se vi sono indicazioni che un attività possa aver subito una perdita di valore. Se ci sono indicazioni di perdita di valore di un attività è necessario stimare il valore recuperabile. Esistono tuttavia due eccezioni in cui è necessario calcolare annualmente il valore recuperabile, indipendentemente dal fatto che vi siano eventuali indicazioni di riduzione di valore: attività immateriali a vita utile indefinita o attività immateriali non immediatamente disponibili per l utilizzo; avviamento acquisito in una business combination. NB: Interferenze fiscali rilevanti. 35

36 Valore recuperabile Valore recuperabile maggiore tra: FAIR VALUE AL NETTO DEI COSTI DI VENDITA (ammontare ottenibile, al netto dei costi di dismissione, dalla vendita di un attività in una libera transazione tra parti consapevoli e disponibili) VALORE d USO (valore attuale dei flussi finanziari futuri attesi che si suppone deriveranno dall uso continuativo e dalla dismissione di un attività alla fine della sua vita utile) 36

37 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/

38 ATTIVITÀ MATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO - SEGUE- 38

39 ATTIVITÀ IMMATERIALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO AL 18 NOVEMBRE Attività immateriali (principi generali, paragrafo 5) Le attività immateriali comprendono l avviamento e le altre attività immateriali disciplinate dallo IAS 38. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i locatari) e di leasing operativo (per i locatori). 39

40 ATTIVITÀ IMMATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO 120. Attività immateriali Figurano nella presente voce le attività immateriali di cui allo IAS 38 nonché quelle oggetto di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS 17. Nel caso di locazione finanziaria con ritenzione dei rischi i locatori riconducono nella presente voce i beni in corso di costruzione e quelli in attesa di locazione. 40

41 ATTIVITÀ MATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO SEGUE- N.B: per motivi di spazio, il conto economico sopra riportato è stato tagliato. Per la sua visione integrale si rimanda alle slide presentate nel corso della prima lezione del corso. 41

42 ATTIVITÀ IMMATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO 180. Rettifiche/riprese di valore nette su attività immateriali Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le rettifiche di valore e le riprese di valore relative alle attività immateriali, diverse dall avviamento, incluse quelle relative ad attività acquisite in locazione finanziaria e ad attività concesse in leasing operativo. Vi figurano convenzionalmente anche i risultati delle valutazioni, effettuate ai sensi dell'ifrs 5, delle attività immateriali classificate come "singole attività" Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immateriali Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni - diverse dalle rettifiche di valore e dalle riprese di valore da deterioramento, che sono indicate nelle voci 170 e delle attività materiali e immateriali (diverse dall avviamento) valutate al fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto economico Rettifiche di valore dell avviamento Nella presente voce figura la svalutazione dell avviamento dovuta al deterioramento del suo valore. 42

43 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/

44 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario: introduzione generale Lo IAS 36 prevede che il valore di iscrizione nel bilancio delle attività non deve essere superiore al valore recuperabile, identificato come il maggiore tra l ammontare che l impresa stima di ottenere attraverso l utilizzo delle attività stesse (valore d uso) e il valore realizzabile per mezzo della loro vendita (fair value al netto dei costi di vendita). L impairment test deve essere applicato alle singole attività non correnti, oppure a raggruppamenti di attività non correnti quando la singola attività non genera autonomi flussi finanziari in entrata. In tal caso di parla di unità generatrice di flussi finanziari (Cash generating unit, CGU). vedi oltre, slide 49 - L avviamento deve allocato alla CGU al momento dell aggregazione aziendale, in quanto attività generica che non può essere identificata individualmente e neppure può essere separata dall azienda, al contrario delle altre attività immateriali. In sostanza, l avviamento complessivo che scaturisce dall allocazione del costo sostenuto per l aggregazione aziendale deve essere allocato ad ogni CGU che si prevede beneficerà dalle sinergie dell aggregazione. Il valore contabile della CGU è rappresentato da avviamento, altre attività immateriali e attività materiali. Un eventuale perdita è allocata, innanzi tutto, all avviamento e poi, per la parte eventualmente residuale, è ripartita in proporzione al valore contabile delle singole unità che compongono la CGU. 44

45 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Ai sensi dello IAS 38, l avviamento generato internamente non può essere iscritto in bilancio come attività; il contesto operativo che generalmente determina l iscrizione di un avviamento in bilancio è quello delle business combination. Ai sensi dell IFRS 3 il costo di una business combination deve essere allocato alle attività e passività dell impresa acquisita sulla base del rispettivo fair value, valorizzando tra le attività eventuali attività immateriali non già rilevate nel bilancio della società acquisita, e tra le passività eventuali passività potenziali. La differenza positiva tra il costo di acquisizione e le suddette attività e passività rappresenta l importo che deve essere rilevato come avviamento. Ne deriva che la rilevazione di eventuali attività immateriali può incidere in modo rilevante sull importo che viene iscritto in bilancio come avviamento. Le attività immateriali acquisite in una business combination devono essere rilevate in bilancio solo a condizione che: rispettino la definizione di attività immateriale; il relativo fair value possa essere determinato in modo attendibile 45

46 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Nel caso di una business combination tra soggetti che svolgono attività bancaria possono tipicamente assumere rilievo le seguenti attività immateriali: (i) legate al marketing, quali brand di pertinenza del gruppo, marchi di prodotto, marchi di servizio, nomi di dominio internet; (ii) legate al cliente (customer relationship related), quali relazioni con la clientela relative all attività di asset management, al portafoglio assicurativo o all attività di raccolta diretta a vista (core deposit); (iii) basate su contratto (contract based), quali contratti di gestione, di servizio di attività finanziarie La fase di identificazione dei beni immateriali è rilevante, dal momento che lo scopo principale dell IFRS 3 è quello di rilevare in sede di allocazione del costo di acquisizione tutti i beni immateriali identificabili e rilevabili in bilancio ai sensi degli IFRS, al fine di ascrivere ad avviamento solo la quota residuale di costo d acquisto non allocabile a specifiche attività/passività. 46

47 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Secondo lo IAS 36, il processo di impairment deve essere svolto a livello di singola attività, ove possibile. Solo se ciò non è possibile, tale processo deve essere svolto con riguardo a più attività congiuntamente e, più precisamente, a livello di CGU. La ratio di tale previsione è quella di evitare che possano esservi compensazioni tra perdite di valore di alcune attività e incrementi di valore di altri asset. Nel caso di attività che non generano flussi autonomi e che sono allocate a CGU contenenti goodwill e/o asset a vita utile indefinita, è necessario procedere alla determinazione del valore recuperabile dell asset a livello di CGU. Ai sensi dello IAS 36, ai fini della verifica di eventuali riduzioni di valore, l avviamento acquisito in un aggregazione aziendale deve, dalla data di acquisizione, essere allocato a ogni cash generating unit (unità generatrice di flussi finanziari), o gruppi di unità generatrici di flussi finanziari, che si prevede beneficino dalle sinergie dell aggregazione, indipendentemente da come le altre attività o passività dell impresa acquisita sono assegnate a tali unità o gruppi di unità. 47

48 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Lo IAS 36 definisce come cash generating unit il più piccolo gruppo identificabile di attività che genera flussi finanziari in entrata che sono ampiamente indipendenti dai flussi finanziari in entrata generati da altre attività o gruppi di attività. Analizzando la definizione di CGU sopra riportata, gli elementi rilevanti sono i seguenti: il più piccolo gruppo identificabile : deve trattarsi di un area di attività circoscritta ma dotata dei fattori produttivi necessari per operare (beni materiali, immateriali, personale, ecc.); gruppo... che genera flussi finanziari in entrata : deve trattarsi di un area operativa orientata alla produzione di risultati economici, cioè un area in grado di produrre prodotti o servizi che generano flussi finanziari in entrata per il gruppo; flussi finanziari... ampiamente indipendenti : deve trattarsi di un area operativa autonoma sotto il profilo gestionale (cioè sotto il profilo delle scelte operative) ed i cui flussi reddituali sono misurabili separatamente da quelli delle altre unità di business. L indipendenza è connessa con i flussi finanziari in entrata (ricavi) e non con riferimento ai flussi in uscita (costi); pertanto un unità operativa priva di determinate funzioni di governance perché accentrate all interno del gruppo può costituire una CGU nella misura in cui è in grado di generare ricavi (anche grazie a servizi prestati a livello centralizzato) autonomi da altre unità di business. 48

49 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Nel comparto bancario le modalità di gestione del business e quindi l identificazione delle politiche gestionali che determinano i flussi finanziari in entrata (ricavi) sono tipicamente legate alla tipologia di prodotto/servizio, alla tipologia di clientela cui i prodotti/servizi sono destinati e/o alla localizzazione territoriale. A puro titolo indicativo frequentemente si riscontrano segmentazioni operative (cui corrispondono specifiche responsabilità gestionali) che attengono all attività di intermediazione creditizia (spesso a sua volta segmentata in base al profilo della clientela), all attività di investment banking, all attività di gestione del risparmio, i servizi finanziari. Con riferimento alla collocazione territoriale, nel caso di gruppi che operano in Paesi diversi, spesso le logiche gestionali sono differenziate a seconda del grado di sviluppo dei prodotti/servizi finanziari e/o dei diversi sistemi regolamentari (poiché l attività finanziaria ha specifiche regolamentazioni di vigilanza). Molto spesso l identificazione delle CGU nel mondo bancario e finanziario è strettamente correlata con la definizione dei segmenti operativi del business. 49

50 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario esigenza di omogeneità tra il valore recuperabile dell asset o della CGU con il corrispondente valore contabile. L impairment test di un asset o di una CGU consiste nel porre a raffronto il valore recuperabile dell asset o della CGU con il corrispondente valore contabile. Un principio fondamentale che deve essere osservato nello svolgimento del test è la coerenza tra valore recuperabile e valore contabile. Secondo tale principio, tutti e soli gli elementi patrimoniali che generano i flussi considerati nella stima del valore recuperabile devono essere inclusi nel valore contabile oggetto della verifica di recuperabilità. Ciò assicura la significatività dei risultati dell impairment test. Ad evidenza, tale principio è particolarmente rilevante e critico per le CGU, in ragione del fatto che si tratta di aggregati di attività. In proposito, lo IAS 36 precisa che, se i flussi di cassa generati da un attività concorrono alla stima del valore d uso della CGU, tale attività deve essere inclusa nel valore contabile della CGU medesima La suddetta regola generale si spiega in relazione all esigenza di omogeneità fra i due parametri di valore che, opportunamente confrontati, consentono di verificare l esistenza di perdite di valore; infatti, il confronto tra tali parametri, per essere significativo, presuppone necessariamente che il valore contabile delle attività sia determinato in modo coerente rispetto ai flussi finanziari che determinano la quantificazione del valore recuperabile. 50

51 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Lo IAS 36 prevede che il valore contabile di una CGU: includa il valore contabile delle sole attività che possono essere attribuite direttamente, o ripartite secondo un criterio ragionevole ed uniforme, all unità generatrice di flussi finanziari e che genereranno flussi finanziari in entrata utilizzati per determinare il valore recuperabile della CGU (logica asset side); escluda il valore contabile di qualunque passività a meno che il valore recuperabile della CGU non possa essere determinato senza tenere conto di queste passività. L'esclusione delle passività è la conseguenza diretta della regola di coerenza detta in precedenza. Infatti, accertato che il valore recuperabile di un gruppo di attività non considera, di norma, i flussi finanziari relativi alle passività iscritte a bilancio, il valore contabile del gruppo medesimo non deve comprendere tali poste contabili. 51

52 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Si precisa quanto segue: Le attività sono costituite, di norma, dalle voci contabili incluse nell'ambito applicativo della IAS 36, vale a dire dalle immobilizzazioni materiali, immateriali. Pertanto, è esclusa l'allocazione alle CGU delle voci rappresentative del "capitale circolante" (quali crediti, rimanenze, ratei e risconti) e delle voci attive specificamente regolate da altri principi contabili (attività finanziarie e fiscali). Ciò con l'eccezione dei casi in cui il valore recuperabile della CGU non possa essere determinato, per motivi pratici, senza escludere le attività diverse da quelle immobilizzate: questa situazione può verificarsi se la stima del valore recuperabile di rami di attività non può essere determinato senza distinguere la porzione di valore riferibile alle attività immobilizzate da quella riferibile ad altre attività e alle passività iscritte in bilancio. Nel caso di un impresa bancaria, le attività e passività finanziarie (ex IAS 39), in linea di principio escluse dall impairment test ex IAS 36, integrano il core business aziendale; è dunque impossibile identificare i flussi di cassa delle CGU senza considerare i flussi di cassa associati alle attività e passività finanziarie. Queste ultime rappresentano i beni che consentono di sviluppare le aree di business e che contribuiscono a generare i flussi finanziari derivanti dall attività di intermediazione creditizia o dalla vendita di prodotti e servizi finanziari. 52

53 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Le valutazioni di impairment di CGU operanti nel settore bancario/ finanziario devono essere svolte, in coerenza con le previsioni dello IAS 36, includendo anche le attività e passività finanziarie e, quindi, di fatto tutte le attività e passività direttamente o indirettamente allocabili alla CGU di pertinenza (ottica equity side). Lo IAS 36, a prescindere dalle peculiarità sopra citate con riferimento al settore finanziario, prevede anche la possibilità di determinare il valore recuperabile di una CGU tenendo conto anche di attività e passività che non fanno parte della stessa. In tali circostanze il principio prescrive che il valore contabile della CGU tenga conto anche di tali componenti. 53

54 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario In caso di dismissione di una CGU oppure di attività riferibili a CGU alle quali è stato allocato un avviamento, l impresa che dismette tale attività, ai fini della determinazione dell utile o della perdita da dismissione, deve includere nel valore contabile dell attività la quota parte dell avviamento associato a tale attività. Questa disposizione prevista nel principio IAS 36, ribadita anche dall IFRS 5 nella definizione di Gruppo in dismissione introduce un elemento molto importante che deve essere debitamente tenuto in considerazione in caso di cessione di attività appartenenti a CGU. Il cedente nel momento in cui deve quantificare il risultato economico derivante dalla cessione deve provvedere a quantificare l ammontare dell avviamento associabile all attività ceduta che deve essere cancellato. La quantificazione dell avviamento da cancellare come specifica sempre lo IAS 36 deve essere eseguita sulla base dei valori relativi dell attività dismessa e della parte mantenuta di unità generatrici di flussi finanziari, a meno che l entità possa dimostrare che alcuni altri metodi riflettano meglio l avviamento associato all attività dismessa. 54

55 OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO applicazione per il settore bancario Il cedente dell attività è quindi chiamato ad identificare l ammontare dell avviamento da cancellare, con un processo di stima che non deve essere arbitrario ma deve tendere a riflettere al meglio l avviamento associato all attività dismessa. La natura prettamente valutativa del processo di quantificazione dell avviamento da cancellare, fa sì che l avviamento non sia una grandezza trasferibile tra soggetti diversi per effetto del trasferimento di CGU o di attività facenti parte di CGU. Il soggetto cedente provvede con un approccio valutativo del tutto simile a quello utilizzato ai fini del test di impairment a quantificare il proprio avviamento da cancellare; da parte sua il soggetto acquirente iscrive, in applicazione dell IFRS 3, il proprio avviamento autonomamente, senza alcun collegamento con quello eventualmente cancellato dal cedente. 55

56 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/

57 Relazioni e bilanci 2008 UBI BANCA 57

58 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali 8.1 Definizione È definita immateriale un attività non monetaria, identificabile, priva di consistenza fisica ed utilizzata nell espletamento dell attività sociale. L attività è identificabile quando: è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata; deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili da altri diritti e obbligazioni. L attività si caratterizza per la circostanza di essere controllata dall impresa in conseguenza di eventi passati e nel presupposto che tramite il suo utilizzo affluiranno benefici economici all impresa. L impresa ha il controllo di un attività se ha il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa in oggetto e può, inoltre, limitare l accesso a tali benefici da parte di terzi. 58

59 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue - I benefici economici futuri derivanti da un attività immateriale possono includere i proventi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo od altri benefici derivanti dall utilizzo dell attività da parte dell impresa. Un attività immateriale è rilevata come tale se, e solo se: (a) è probabile che affluiranno all impresa benefici economici futuri attesi attribuibili all attività; (b) il costo dell attività può essere misurato attendibilmente. La probabilità che si verifichino benefici economici futuri è valutata usando presupposti ragionevoli e sostenibili che rappresentano la migliore stima dell insieme di condizioni economiche che esisteranno nel corso della vita utile dell attività. Il grado di probabilità connesso al flusso di benefici economici attribuibili all utilizzo dell attività è valutato sulla base delle fonti d informazione disponibili al tempo della rilevazione iniziale, dando un maggior peso alle fonti d informazione esterne. Il Gruppo UBI considera attività immateriali oltre che gli avviamenti ed il software acquisito da terzi (oppure generato internamente) ad utilità pluriennale anche marchi, core deposit, asset under management e risparmio gestito iscritti a seguito dell aggregazione di ex BPU Banca ed ex Banca Lombarda e Piemontese. 59

60 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue Attività immateriale a vita utile definita È definita a vita utile definita l attività per cui è possibile stimare il limite temporale entro il quale ci si attende la produzione dei correlati benefici economici. Tra le attività intangibili iscritte sono considerate a vita utile definita: il software, le customer relationship derivanti dall intermediazione del credito immobiliare a privati, i core deposit, gli asset under management ed il risparmio gestito Attività immateriale a vita utile indefinita È definita a vita utile indefinita l attività per cui non è possibile stimare un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che l attività generi benefici economici per l azienda. L attribuzione di vita utile indefinita del bene non deriva dall aver già programmato spese future che nel corso del tempo vadano a ripristinare il livello di performance standard dell attività, prolungando la vita utile. Tra le attività intangibili iscritte sono considerate a vita utile indefinita gli avviamenti ed i marchi. 60

61 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue Avviamento Si definisce avviamento la differenza tra il costo di acquisto ed il fair value delle attività e passività acquisite nell ambito di una aggregazione aziendale che consiste nell unione di imprese o attività aziendali distinte in un unica impresa tenuta alla redazione del bilancio. Il risultato di quasi tutte le aggregazioni aziendali è costituito dal fatto che una sola impresa, l acquirente, ottiene il controllo di una o più attività aziendali distinte riferibili all acquisito. Quando un impresa acquisisce un gruppo di attività o di attivi netti che non costituiscono un attività aziendale, questa alloca il costo dell assieme alle singole attività e passività identificabili in base ai relativi fair value alla data di acquisizione. Un aggregazione aziendale può dare luogo ad un legame partecipativo tra capogruppo e controllata nel quale l acquirente è la controllante e l acquisito una controllata dell acquirente. 61

62 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue - Tutte le aggregazioni aziendali sono contabilizzate applicando il metodo dell acquisto (c.d. purchase method). Il metodo dell acquisto prevede le seguenti fasi: (a) identificazione dell acquirente (l acquirente è l impresa aggregante che ottiene il controllo delle altre imprese o attività aziendali aggregate); (b) determinazione del costo dell aggregazione aziendale; (c) allocazione, alla data di acquisizione, del costo dell aggregazione aziendale alle attività acquisite nonché alle passività e passività potenziali assunte. Con il metodo dell acquisto l acquirente determina il costo di una aggregazione aziendale come la somma complessiva: (a) dei fair value, alla data dello scambio, delle attività cedute, delle passività sostenute o assunte e degli strumenti rappresentativi di capitale emessi dall acquirente, in cambio del controllo dell acquisito; (b) di qualunque costo direttamente attribuibile all aggregazione aziendale. 62

63 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue Allocazione del costo di un aggregazione aziendale alle attività acquisite e alle passività e passività potenziali assunte L acquirente: (a) rileva l avviamento acquisito in un aggregazione aziendale come attività; (b) misura tale avviamento al relativo costo, in quanto costituisce l eccedenza del costo dell aggregazione aziendale rispetto alla quota d interessenza dell acquirente nel fair value delle attività, passività e passività potenziali identificabili. L avviamento acquisito in un aggregazione aziendale rappresenta un pagamento effettuato dall acquirente in previsione di benefici economici futuri derivanti da attività che non possono essere identificate individualmente e rilevate separatamente. Dopo la rilevazione iniziale, l acquirente valuta l avviamento acquisito in un aggregazione aziendale al relativo costo, al netto delle perdite di valore accumulate. 63

64 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue - L avviamento acquisito in un aggregazione aziendale non deve essere ammortizzato. L acquirente, invece, verifica annualmente se abbia subìto riduzioni di valore, o più frequentemente se specifici eventi o modificate circostanze indicano la possibilità che potrebbe aver subito una riduzione di valore, secondo quanto previsto dall apposito principio contabile. Il principio stabilisce che, un attività (ivi incluso l avviamento) ha subito una riduzione di valore quando il relativo valore contabile supera il valore recuperabile, quest ultimo inteso come il maggiore tra il fair value, dedotti i costi di vendita, ed il valore d uso, definito dal par. 6 dello IAS 36. Ai fini della verifica di impairment l avviamento deve essere allocato ad unità generatrici di flussi finanziari, o a gruppi di unità, nel rispetto del vincolo massimo di aggregazione che non può superare il segmento di attività identificato ai sensi dell IFRS 8. 64

65 ATTIVITÀ IMMATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO SEGUE- BILANCIO CONSOLIDATO 65

66 ATTIVITÀ IMMATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 1 AGGIORNAMENTO SEGUE- BILANCIO CONSOLIDATO 66

67 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue - 67

68 Relazioni e bilanci Ubi anno 2008: le attività immateriali segue - 68

69 INDICE le attività immateriali (IAS 38) richiamo allo IAS 36: perdita di valore le attività immateriali nella Circolare 262/05 OIC: Impairment e avviamento la relazione di bilancio del Gruppo UBI Banca casi pratici: le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane appendice: trattamento contabile dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento ex DL 185/

70 BILANCIO CONSOLIDATO 2008 Gruppo UBI Banca 70

71 Le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane: Il Gruppo UBI GRUPPO UBI BANCA: BILANCIO CONSOLIDATO AL 31 DICEMBRE 2008 (politiche contabili) È definita immateriale un attività non monetaria, identificabile, priva di consistenza fisica ed utilizzata nell espletamento dell attività sociale. L attività è identificabile quando: è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata; deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili da altri diritti e obbligazioni. L attività si caratterizza per la circostanza di essere controllata dall impresa in conseguenza di eventi passati e nel presupposto che tramite il suo utilizzo affluiranno benefici economici all impresa. L impresa ha il controllo di un attività se ha il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa in oggetto e può, inoltre, limitare l accesso a tali benefici da parte di terzi. I benefici economici futuri derivanti da un attività immateriale possono includere i proventi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo od altri benefici derivanti dall utilizzo dell attività da parte dell impresa. Un attività immateriale è rilevata come tale se, e solo se: è probabile che affluiranno all impresa benefici economici futuri attesi attribuibili all attività; il costo dell attività può essere misurato attendibilmente. La probabilità che si verifichino benefici economici futuri è valutata usando presupposti ragionevoli e sostenibili che rappresentano la migliore stima dell insieme di condizioni economiche che esisteranno nel corso della vita utile dell attività. Il grado di probabilità connesso al flusso di benefici economici attribuibili all utilizzo dell attività è valutato sulla base delle fonti d informazione disponibili al tempo della rilevazione iniziale, dando un maggior peso alle fonti d informazione esterne. 71

72 Le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane: Il Gruppo UBI (segue) GRUPPO UBI BANCA: BILANCIO CONSOLIDATO AL 31 DICEMBRE 2008 (politiche contabili) È definita a vita utile definita l attività immateriale per cui è possibile stimare il limite temporale entro il quale ci si attende la produzione dei correlati benefici economici. Tra le attività intangibili iscritte sono considerate a vita utile definita: il software, le customer relationship derivanti dall intermediazione del credito immobiliare a privati, i core deposit, gli asset under management ed il risparmio gestito. È definita a vita utile indefinita l attività per cui non è possibile stimare un limite prevedibile al periodo durante il quale ci si attende che l attività generi benefici economici per l azienda. L attribuzione di vita utile indefinita del bene non deriva dall aver già programmato spese future che nel corso del tempo vadano a ripristinare il livello di performance standard dell attività, prolungando la vita utile. Tra le attività intangibili iscritte sono considerate a vita utile indefinita gli avviamenti ed i marchi. L attività, esposta nella voce di stato patrimoniale 130 Attività immateriali, è iscritta al costo ed eventuali spese successive all iscrizione iniziale sono capitalizzate solo se in grado di generare benefici economici futuri e solo se tali spese possono essere determinate ed attribuite all attività in modo attendibile. Il costo di un attività immateriale include: il prezzo di acquisto incluse eventuali imposte e tasse su acquisti non recuperabili dopo aver dedotto sconti commerciali e abbuoni; qualunque costo diretto per predisporre l attività all utilizzo. 72

73 Le immobilizzazioni immateriali nel bilancio di alcune delle maggiori banche italiane: Il Gruppo UBI (segue) GRUPPO UBI BANCA: BILANCIO CONSOLIDATO AL 31 DICEMBRE 2008 (politiche contabili) Successivamente all iscrizione iniziale le attività immateriali a vita utile definita sono iscritte al costo al netto degli ammortamenti complessivi e delle perdite di valore eventualmente verificatesi. L ammortamento è calcolato su base sistematica lungo la miglior stima della vita utile dell immobilizzazione Il processo di ammortamento inizia quando l attività è disponibile all uso e cessa alla data in cui l attività è eliminata contabilmente. Le attività immateriali aventi vita utile indefinita (vedasi avviamento), sono iscritte al costo al netto delle eventuali perdite di valore riscontrate periodicamente in applicazione del test condotto per la verifica dell adeguatezza del valore di carico dell attività Per tali attività, di conseguenza, non si procede al calcolo dell ammortamento. Nessuna attività immateriale derivante da ricerca (o dalla fase di ricerca di un progetto interno) è oggetto di rilevazione. Le spese di ricerca (o della fase di ricerca di un progetto interno) sono rilevate come costo nel momento in cui sono sostenute. Un attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto interno) è rilevata se, e solo se, può essere dimostrato quanto segue: la fattibilità tecnica di completare l attività immateriale in modo da essere disponibile per l uso o la vendita; l intenzione aziendale di completare l attività immateriale per usarla o venderla; la capacità aziendale di usare o vendere l attività immateriale. Ad ogni chiusura di bilancio o situazione infrannuale si procede alla verifica dell esistenza eventuale di perdite di valore relative ad attività immateriali. Tali perdite risultano dalla differenza tra il valore d iscrizione delle attività ed il valore recuperabile e sono iscritte, come le eventuali riprese di valore, nella voce 210 Rettifiche/Riprese di valore nette su attività immateriali ad esclusione delle perdite di valore relative all avviamento che sono iscritte nella voce 260 Rettifiche di valore dell avviamento. 73

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