SPAZIANI & LONGO ASSOCIATI

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1 Circolare 03/2006 del 13 febbraio 2006 Trasferte dei dipendenti ed Amministratori In relazione all argomento di cui in oggetto, considerando che la sua disciplina fiscale risulta di non facile lettura ed applicazione, riteniamo utile proporvi una sintesi di tale materia, in merito alle fattispecie operative ritenute di maggiore interesse. Prima di scendere nel dettaglio analizzando le diverse fattispecie che si possono presentare nella realtà, è opportuno precisare il concetto di TRASFERTA, che interessa tutti quei lavoratori che prestano la propria opera lavorativa presso la sede di lavoro indicata nel contratto, ai quali solo eccezionalmente viene richiesto di prestare la propria opera in un luogo diverso, configurando appunto l ipotesi della TRASFERTA. SPESE PER VITTO E ALLOGGIO A) TRASFERTE NEL TERRITORIO COMUNALE - Disciplina IRE (per il dipendente) L art. 51, comma 5, ultimo periodo, del DPR n. 917/86 stabilisce un principio generale di concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente delle indennità o dei rimborsi di spese per le trasferte nell ambito del territorio comunale a prescindere dalla modalità di rimborso adottata (forfetaria, analitica o mista). Per l individuazione del territorio comunale si deve fare riferimento al Comune ove insiste lo stabilimento presso cui il lavoratore risulta in servizio (C.M. 23 dicembre 1997 n. 326/E). Con R.M. 8 gennaio 1993 n. 8/724, inoltre, il Ministero delle Finanze ha chiarito che l ampiezza del territorio comunale è irrilevante e che, pertanto, sono imponibili anche le indennità corrisposte per le trasferte effettuate in località (comprese nel territorio comunale) distanti dal centro abitato oltre 10 chilometri. Allo stesso modo non assume alcun rilievo l eventuale ripartizione del territorio in entità subcomunali, come le frazioni, dovendosi comunque avere riguardo al territorio comunale. - Disciplina IRES (per la Società) La disciplina attualmente in vigore non prevede limitazioni alla deducibilità delle spese sostenute dai dipendenti per trasferte all interno del territorio comunale ai fini della determinazione del reddito d impresa. Alla fattispecie in esame, pertanto, si rendono applicabili i principi generali di competenza, inerenza e documentazione. Si ricorda che, in ogni caso, i rimborsi spese che concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (e, quindi, per le trasferte all interno del territorio comunale, le spese di vitto e alloggio e le spese di trasporto non effettuato con mezzi pubblici - come meglio specificato più avanti) sono integralmente deducibili ai sensi dell art. 95 comma 1, del DPR n. 917/86.

2 B) TRASFERTE FUORI DEL TERRITORIO COMUNALE - Disciplina IRE (per il dipendente) La disciplina applicabile è quella contenuta nell art. 51, comma 5, secondo periodo, in base al quale In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte e missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all alloggio, al viaggio e al trasporto. La norma in esame stabilisce, pertanto, un principio generale di non tassabilità in capo al dipendente dei rimborsi spese corrisposti per le trasferte al di fuori del territorio comunale, senza limitazioni di importo, purché il rimborso avvenga secondo il metodo analitico. Tale sistema presuppone l obbligo per il dipendente di redigere apposite note riepilogative e di allegare alle stesse i documenti di spesa comprovanti il sostenimento dei costi rimborsati dal datore di lavoro. Il Ministero delle Finanze ha precisato in più occasioni la sussistenza dell obbligo per il dipendente e, correlativamente, per il datore di lavoro (anche ai fini della deducibilità dei costi dal reddito d impresa), di documentare idoneamente le spese sostenute nell esercizio della trasferta. In particolare sono ritenuti validi i documenti intestati sia al dipendente che al datore di lavoro, come ad esempio le ricevute fiscali o le fatture-ricevute fiscali rilasciate dai ristoranti e alberghi (R.M. n del 8 luglio 1975), ovvero intestati al solo dipendente (R.M. 9/1108 del 21 settembre 1979), oppure i documenti non intestati né all uno né all altro purché le spese siano elencate in una nota riepilogativa da cui risulti che le stesse sono state sostenute nei luoghi e nei tempi della trasferta (R.M. 9/2796 del 5 gennaio 1981). A seguito dell entrata in vigore del DPR 21 dicembre 1996, n. 696, contenente norme sulla semplificazione degli adempimenti in materia di scontrino e ricevuta fiscale, inoltre, costituisce documento idoneo a documentare le spese anche lo scontrino fiscale cd. integrato contenente la specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell operazione e l indicazione del codice fiscale dell acquirente (il lavoratore) o del committente (si ritiene trattarsi del datore di lavoro) (C.M. 97/E del 4 aprile 1997). Si pone in evidenza che la disciplina esaminata trova applicazione anche nell ipotesi in cui il dipendente non provveda al pagamento in proprio delle spese nel corso della trasferta ma utilizzi la carta di credito aziendale. Anche in tale ipotesi, pertanto, il dipendente è tenuto alla compilazione della nota spese e alla produzione della documentazione giustificativa. - Disciplina IRES (per la Società) Con l entrata in vigore del D.L. 23 febbraio 1995 n. 41, convertito nella legge 22 marzo 1995, sono state introdotte delle limitazioni alla deducibilità dal reddito d impresa dei rimborsi spese corrisposti ai dipendenti. In particolare il comma 3, dell art. 95, del DPR n. 917/86, introdotto con il suddetto decreto, stabilisce che Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad Euro 180,76; il predetto limite è elevato ad Euro 258,23 per le trasferte all estero. Si pone in evidenza che la norma in esame non prevede una presunzione iuris et de iure di deducibilità delle spese sostenute entro i limiti indicati e che, pertanto, resta impregiudicato il potere dell Amministrazione finanziaria di sindacarne, in base alla valutazione della necessaria documentazione, l inerenza e la competenza. - Disciplina IRE (per il dipendente) SPESE DI VIAGGIO E DI TRASPORTO A) TRASFERTE ALL INTERNO DEL TERRITORIO COMUNALE In base all art. 51, comma 5, ultimo periodo, del DPR n. 917/86 non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.

3 Da quanto sopra discende che restano escluse da tassazione le sole spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, quali i biglietti dell autobus o della metropolitana, le ricevute del taxi, mentre le indennità chilometriche eventualmente corrisposte per l utilizzo dell auto propria o per il noleggio di un auto, entrano a far parte della base imponibile della retribuzione; ciò perché gli spostamenti nell ambito del territorio del comune, sede dell attività lavorativa, non sono considerati trasferte ed in pratica non godono di alcuna agevolazione. La liquidazione delle spese di viaggio effettuato con mezzi di trasporto pubblici o privati può avvenire sulla base del documento proveniente dal vettore (biglietto ferroviario, biglietto della metropolitana ecc.) che, anche se anonimo, è sufficiente a comprovare le spese sostenute (Circolare 20 novembre 1974, n. 13/RT, del Ministero delle Finanze). Con C.M. n. 326/E il Ministero, tuttavia, ha chiarito che, ai fini dell esclusione dalla tassazione e della deducibilità dal reddito d impresa, oltre alla documentazione rilasciata dal vettore, è necessario che dalla documentazione interna risulti in quale giorno l attività del dipendente è stata svolta all esterno della sede di lavoro. B) TRASFERTE AL DI FUORI DEL TERRITORIO COMUNALE Nell ipotesi in cui le spese di viaggio e di trasporto si riferiscano a trasferte al di fuori del territorio comunale e i rimborsi siano corrisposti su base analitica trova applicazione il principio generale di non tassabilità di cui all art comma penultimo periodo. Si rendono necessarie, tuttavia, alcune considerazioni circa il mezzo di trasporto utilizzato. - AUTO DI PROPRIETÀ DEL DIPENDENTE Nel caso in cui il lavoratore effettui la trasferta avvalendosi di un veicolo di sua proprietà, per usufruire dell esenzione, il rimborso deve avvenire, di norma, sotto forma di indennità chilometrica calcolata sulla base delle tariffe elaborate annualmente dall ACI. Tali tariffe, infatti, tengono conto di gran parte dei costi relativi all utilizzo del veicolo, quali ammortamento del costo, spese di assicurazione, spese di carburanti, lubrificanti e di manutenzione e, quindi, costituiscono un equo parametro di riferimento ai fini della reintegrazione patrimoniale in esenzione di imposta a favore del dipendente a fronte dell impiego del veicolo stesso per conto del datore di lavoro. In assenza di indicazioni di carattere procedurale si deve far riferimento a quanto stabilito dal Ministero con la circolare n. 13/RT del 20 novembre 1974 in base al quale il rimborso dell indennità chilometrica e di trasferta è subordinato ad una preventiva autorizzazione scritta del datore di lavoro, con l indicazione dei dati relativi alla località da raggiungere alla percorrenza e al tipo di mezzo usato. In sede di liquidazione (risoluzione n. 10/628 del 1 luglio 1974), l ammontare dell indennità verrà determinato sulla base dell effettivo percorso effettuato, del tipo di automezzo usato dal dipendente e dei chilometri percorsi, che risulteranno dalle note spese riepilogative rilasciate dal dipendente stesso e dalle specifiche autorizzazioni all utilizzo del mezzo proprio rilasciate dal datore di lavoro. Qualora l indennità chilometrica riconosciuta dall impresa sia superiore a quella corrispondente al veicolo utilizzato dal dipendente (e di proprietà di quest ultimo), l eccedenza costituirà reddito imponibile in capo allo stesso. - AUTO AZIENDALE CONCESSA IN USO PROMISCUO

4 Nell ipotesi i cui il dipendente utilizzi l auto aziendale assegnatagli in uso promiscuo le spese per carburanti non concorrono alla determinazione del reddito in quanto sono incluse nel fringe benefit determinato sulla base delle tabelle ACI. Come esplicitamente riconosciuto dal ministero delle Finanze nella Circolare 23 dicembre 1997 n. 326/E, il valore del fringe benefit determinato secondo le tabelle ACI ha una valenza del tutto forfetaria e prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e dalla effettiva percorrenza che il dipendente effettua con lo stesso. È, quindi, del tutto irrilevante che il dipendente sostenga a proprio carico alcuni o tutti gli elementi che sono ricompresi nella base di valutazione del costo di percorrenza determinato dall Aci, così come si ritiene non influente il fatto che il datore di lavoro rimborsi alcuni oneri considerati dalle tariffe stesse (ad esempio spese di carburante) dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell importo da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza esposto nelle suddette tabelle. I rimborsi delle spese per pedaggi autostradali, parcheggio e lavaggio, non essendo compresi nella base di valutazione delle tabelle ACI, sono soggetti alla disciplina dei rimborsi spese e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente se rimborsati con metodo analitico. - AUTO AZIENDALE Nell ipotesi, infine, in cui il dipendente utilizzi l auto aziendale, non avrà diritto a nessun rimborso in quanto i costi di viaggio (benzina, pedaggi autostradali) andranno direttamente addebitati alla società, cui andrà intestata la relativa documentazione contabile, senza incidere sulla sfera patrimoniale del dipendente. La restituzione di quanto eventualmente anticipato dal dipendente, pertanto, darà luogo ad un reintegro di natura meramente patrimoniale che rimane al di fuori del trattamento di trasferta e di ogni eventuale o potenziale ipotesi di imponibilità e potrà non essere indicato dalla Nota riepilogativa presentata dal dipendente. - Disciplina IRES (per la Società) La disciplina IRES relativa alla deduzione dei rimborsi per spese si viaggio e di trasporto varia a seconda del mezzo di trasporto utilizzato ma è indipendente dalla destinazione della trasferta. - MEZZI DI TRASPORTO PUBBLICI I rimborsi spese sono sempre deducibili dal reddito d impresa. - AUTO DI PROPRIETÀ DEL DIPENDENTE O AUTO A NOLEGGIO In base all art. 95 comma 3 secondo periodo, Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. Tale norma ha dato luogo a notevoli difficoltà applicative a causa del generico riferimento ad autoveicoli con potenza fiscale fino a 17 ovvero a 20 cavalli. Fra i datori di lavoro è comunemente in uso assumere, quale parametro ai fini della quantificazione del predetto costo di percorrenza, valori non superiori (sovente anche ampiamente al di sotto) a quelli previsti dalle tariffe periodicamente predisposte dall ACI per ciascuna marca e modello di autoveicolo in

5 circolazione. Tali tariffe sono state giudicate congrue dall Amministrazione finanziaria con risoluzione 29 agosto 1985, prot. 2/862. Le istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi per il 1996 hanno precisato che ai fini della quantificazione dei predetti costi di percorrenza i contribuenti devono fare riferimento alla tariffa media delle autovetture di 17 cavalli fiscali (in genere auto di cilindrata inferiore a 1700 cc) ovvero di 20 cavalli fiscali se con motore diesel, calcolata dall ACI. Per quanto concerne l ipotesi di autovetture prese a noleggio direttamente dal dipendente o dall azienda per una specifica trasferta le stesse istruzioni ministeriali specificano che si dovrà fare riferimento analoghe tariffe medie di noleggio. Si pone in evidenza che, mentre la disciplina IRE fa riferimento alla tariffa chilometrica ACI relativa all autovettura effettivamente utilizzata, la disciplina IRES fa riferimento alla tariffa media prevista per le autovetture di 17 (o 20) cavalli fiscali. Ciò significa che se il dipendente di una società si avvale per i propri spostamenti di un auto propria con motore a benzina e potenza fiscale di 22 cavalli l impresa potrà continuare a rimborsare un indennità chilometrica pari alla tariffa ACI corrispondente al veicolo effettivamente utilizzato e tale indennità non concorrerà alla determinazione del reddito di lavoro dipendente. Poiché tuttavia il Testo Unico consente la deducibilità dal reddito di una somma non superiore alla tariffa applicabile ad un veicolo di potenza fiscale massima pari a 17 cavalli, l impresa stessa, al fine di determinare il costo deducibile dal proprio reddito, dovrà consultare la tariffa media predisposta dall ACI applicabile ad una autovettura di 17 cavalli fiscali. L eccedenza, vale a dire la differenza fra la tariffa applicata (di 22 cavalli fiscali) e quella media (riferita a 17 cavalli fiscali), costituirà un onere non deducibile per la società, senza alcun effetto in capo al dipendente. - AUTO AZIENDALE CONCESSA IN USO PROMISCUO In tale ipotesi la deducibilità dal reddito d impresa è totale in virtù di quanto stabilito dall art. 164 comma 1, lettera a), n. 2 per gli autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta. - AUTO AZIENDALE A DISPOSIZIONE I costi relativi all auto aziendale sono deducibili nella misura del 50 per cento secondo quanto previsto dal citato art. 164 del DPR n. 917/86. DISCIPLINA IRAP La scelta tra i diversi regimi retributivi della trasferta è rilevante anche ai fini IRAP. Infatti sono deducibili i costi sostenuti dal datore di lavoro per i servizi collegati alle trasferte per i dipendenti (vitto, alloggio, trasporti), a condizione che siano sostenuti direttamente dall impresa ovvero rimborsati a piè di lista al dipendente. Non sono invece deducibili dalla base imponibile le indennità di trasferta e le indennità chilometriche corrisposte al lavoratore per l uso della sua autovettura. LAVORATORI TRASFERTISTI Si tratta di quei lavoratori tenuti per CONTRATTO all espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, non essendo espressamente indicata una sede di lavoro.

6 Il trattamento economico di tale categoria di lavoratori prevede delle indennità e maggiorazioni contrattualmente stabilite, in funzione delle modalità di svolgimento dell attività, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove si è svolta quest ultima. Per quanto riguarda il reddito di lavoro dipendente, il 50% delle indennità e delle maggiorazioni specificatamente riferite alla natura della prestazione, non concorrono alla formazione del reddito. In considerazione del particolare trattamento fiscale delle somme di cui sopra, per evitare fenomeni elusivi dovrebbe essere emanato un apposito Decreto interministeriale Lavoro-Finanze, per identificare meglio le categorie di lavoratori e le condizioni di applicabilità dei benefici. Premessa AMMINISTRATORI I compensi ad amministratori costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell art. 50 comma 1 lettera c-bis) del TUIR, quindi ai fini della deducibilità dal reddito di impresa si applica la regola del criterio di cassa allargato, ovvero sono deducibili tutti gli emolumenti corrisposti entro il 12 gennaio e relativi all anno precedente (art. 95 comma 5 del TUIR). Trasferte Ai rimborsi delle spese sostenute dagli amministratori si applicano le medesime regole che valgono per i dipendenti. Veicoli dati in uso (Circ. Min. 26/01/2001 n. 5) I veicoli possono essere concessi agli amministratori per uno dei seguenti usi: 1. uso esclusivamente personale; 2. uso promiscuo 3. uso esclusivamente aziendale. Nel caso di USO PERSONALE, i costi e le spese relative ai veicoli possono essere dedotte per un importo non eccedente il compenso in natura attribuito all amministratore, da determinarsi sulla base del valore normale (art. 9 comma 3 del TUIR). In pratica la parte di costi eccedente il compenso in natura non potrà essere dedotta per mancanza del requisito dell inerenza rispetto all attività esercitata. Se i veicoli sono destinati all USO PROMISCUO, l impresa può dedurre un importo pari all ammontare del compenso in natura spettante all amministratore (tassato), da determinarsi in base al CRITERIO CONVENZIONALE previsto dall art. 51 comma 4 lettera a) del TUIR: si assume il 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di Km. Calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l ACI, al netto degli ammontari trattenuti al dipendente, mentre l eventuale eccedenza di costi sostenuta è deducibile sulla base delle regole dei beni ammortizzabili (50% art. 164 comma 1 lettera b) del TUIR). Nel caso di veicoli destinati dall amministratore all esclusivo USO AZIENDALE, le relative spese sono deducibili secondo le regole proprie dei costi relativi ai beni ammortizzabili (50% art. 164 comma 1 lettera b) del TUIR). In capo all amministratore non emerge nessun benefit tassabile. Utilizzo per finalità aziendali dell auto dell amministratore o di terzi Valgono le stesse regole previste per i dipendenti.

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