NOVITA IN MATERIA D I DETRAIBILITA IVA OMAGGI

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1 Ravenna, 19 dicembre 2014 Circolare n. 21/14 OGGETTO: Trattamento Fiscale degli Omaggi La concessione di omaggi da parte delle imprese e degli esercenti arti e professioni rappresenta un fatto usuale, in special modo in occasione di festività e ricorrenze. Di seguito si riepilogano i principali aspetti del regime fiscale di tali cessioni nell ambito delle imposte sui redditi, dell IRAP e dell IVA, nonché le novità in materia di detraibilità iva relativa agli omaggi introdotte dal Decreto Semplificazioni fiscali (D.Lgs 175/2014 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 277 del ), in vigore dal 13 dicembre NOVITA IN MATERIA D I DETRAIBILITA IVA OMAGGI Dal prossimo 13 dicembre 2014 viene innalzata da Euro 25,82 ad Euro 50,00 la soglia che consente l integrale detraibilità dell iva sull acquisto degli omaggi di beni non rientranti nell attività di impresa ricompresi tra le spese di rappresentanza, con conseguente allineamento al valore previsto dal TUIR ai fini della deducibilità. Pertanto: - per gli acquisti di beni destinati ad essere omaggiati effettuati entro il si applicheranno le vecchie regole e dunque l IVA sarà indetraibile per i beni di importo unitario superiore ad Euro 25,82; - per gli acquisti di beni destinati ad essere omaggiati effettuati a partire dal si applicheranno le nuove regole, e dunque l IVA sarà indetraibile per beni di importo unitario superiore ad Euro 50,00. Ai fini dell applicazione delle nuove norme occorre fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6, DPR n. 633/72 (non può quindi essere attribuita rilevanza alla data di registrazione della fattura). Conseguentemente, va considerata la data di consegna / spedizione degli stessi risultante dal ddt (o documento analogo) ovvero dalla fattura di acquisto (se immediata), fermo restando che l emissione della fattura e/o il pagamento precedenti la consegna / spedizione dei beni anticipano il momento di effettuazione dell operazione. TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP L innalzamento della soglia a 50 euro ha effetti anche nell ambito delle imposte dirette, posto che prima della modifica introdotta dal decreto semplificazioni, la parte di IVA indetraibile andava ad incrementare il valore del bene. Gli oneri sostenuti per la distribuzione di omaggi possono assumere diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto: ai clienti; ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi, compresi i lavoratori a progetto). In linea generale, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili: interamente, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera 50,00 euro; nell esercizio di sostenimento della spesa nel rispetto dei limiti percentuali previsti dal DM , se il valore unitario dell omaggio supera i 50,00 euro ovvero vengono dati in omaggi prestazioni di servizi o titoli rappresentativi delle stesse (es. tessere per entrare al cinema, carnet per centro benessere), in quanto rientrano tra le c.d. spese di rappresentanza. L art. 108 TUIR specifica che sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a Euro 50. Pertanto, ai fini di una più chiara

2 classificazione contabile, si consiglia di registrare tali spese in un conto ad hoc denominato omaggi inferiori a Euro 50. Qualora l acquisto del bene omaggio sia avvenuto prima del 12 dicembre i costi relativi ai beni acquistati con IVA, potranno essere dedotti integralmente del reddito, a prescindere dal rispetto dei requisiti, solo se avranno un imponibile di acquisto non superiore a: 48,08 euro, se l aliquota IVA è pari al 4% (48,08 + 1,92 = 50); 45,45 euro, se l aliquota IVA è pari al 10% (45,45 + 4,55 = 50); 41,32 euro, se l aliquota IVA è pari al 21% (41, = 50). Per gli acquisti effettuati dal 13 dicembre 2014 in poi tale problematica verrà meno, pertanto l acquisto del bene-omaggio di valore unitario non superiore ad Euro 50,00 sarà interamente deducibile. Al fine di determinare il valore unitario dell omaggio consegnato, occorre fare riferimento: al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono; al costo d acquisto del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione (IVA indetraibile, costi di trasporto, ecc.). Inoltre, la legge Finanziaria 2008 ha abrogato la disposizione in base alla quale i proventi e gli oneri che concorrono alla formazione della base imponibile IRAP dovevano essere assunti apportando ad essi le variazioni in aumento e in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali (srl, spa, sapa e cooperative), le spese per omaggi ai clienti sono deducibili per l importo stanziato a Conto economico. Per le società di persone commerciali (snc, sas e società ad esse equiparate) e gli imprenditori individuali, invece, gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP. Secondo le istruzioni ai modelli di dichiarazione, peraltro, l indeducibilità sarebbe limitata agli omaggi di importo superiore a 50,00 euro. Contribuenti minimi Per i contribuenti che determinano il reddito secondo il regime dei minimi, la circ. Agenzia delle Entrate n. 34 ha precisato che le spese per omaggi possono essere dedotte integralmente soltanto se di valore pari o inferiore a 50,00 euro (in base al principio di cassa proprio del regime in esame), a condizione che l inerenza all attività d impresa sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro, invece, si applica il trattamento previsto per le altre spese di rappresentanza e, quindi, sempre secondo la suddetta circ. 34/2009, la deducibilità sulla base delle regole proprie del DM A fondamento della propria tesi, l Agenzia delle Entrate richiama la precedente circ n. 7, la quale peraltro aveva sostenuto la piena deducibilità delle spese per omaggi (purché inerenti), a prescindere dal valore unitario degli stessi. La posizione fatta propria dalla circ. 34/2009 sembra inoltre contrastare con uno dei principi cardine che presiedono alla determinazione del reddito dei contribuenti che si avvalgono del regime in esame, vale a dire l inapplicabilità delle norme del TUIR che prevedono specifiche limitazioni alla deducibilità di determinati costi. TRATTAMENTO FISCALE AI FINI IVA Le cessioni gratuite di beni ai clienti seguono la disciplina generale di imponibilità IVA, ad eccezione dei beni non rientranti nell attività propria dell impresa, a prescindere dal regime di detrazione a monte, che dipende dal costo unitario dei beni dati in omaggio (superiore o meno a 25,82 euro sino al e superiori ad Euro 50,00 dal ).

3 Al momento della cessione dell omaggio si possono presentare i seguenti casi: 1. Beni rientranti nell attività propria dell impresa (acquistati o prodotti dall impresa) Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Pertanto, l IVA assolta all atto dell acquisto è detraibile senza limitazioni. Ai fini della determinazione della base imponibile, il valore da prendere a riferimento, a seguito delle modifiche introdotte dalla L n. 88 (legge Comunitaria 2008), è il prezzo d acquisto/di costo dei beni e non più il loro valore normale. Documentazione per la cessione La rivalsa dell IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di beni. In assenza di rivalsa, l operazione può essere certificata, alternativamente: emettendo, in un unico esemplare, un autofattura con l indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di autofattura per omaggi. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle vendite, può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese; annotando, su un apposito registro degli omaggi, l ammontare globale dei prezzi di acquisto dei beni ceduti gratuitamente, riferito alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. L IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi. Registro degli omaggi I contribuenti che vorranno avvalersi del registro degli omaggi (per la cessione gratuita dei beni rientranti nell attività dell impresa) dovranno annotare sul registro l ammontare complessivo di valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e dell IVA relativa, distinta per aliquote. Avvalendosi del registro degli omaggi, non si deve emettere la fattura o l autofattura per omaggi. Tale registro, in base alle semplificazioni introdotte in materia di vidimazione e bollatura dei registri contabili, non deve più essere preventivamente vidimato presso l Ufficio IVA o l Ufficio del Registro, ma è, infatti, sufficiente la numerazione in ciascuna pagina. Documento di trasporto Per l invio dei beni oggetto di cessione gratuita che rientrano nell attività propria dell impresa è opportuna l emissione del documento di trasporto, specificando la causale omaggio, al fine di individuare il destinatario finale dell omaggio e dimostrare l inerenza della spesa. Campioni gratuiti Sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni: di modico valore; appositamente contrassegnati, in maniera indelebile; che avvengono per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali. 2. Beni non rientranti nell attività propria dell impresa L IVA assolta per le spese di rappresentanza è indetraibile, salvo il caso di acquisto di beni di valore unitario non superiore a Euro 25,82 (sino al ) e non superiore ad Euro 50,00 (dal ) Attenzione: Per gli acquisti di beni alimentari (panettoni, spumante, vino, ecc.) da destinare a omaggio, l Agenzia delle Entrate, durante un convegno tenutosi a Milano il 06/06/2002, ha stabilito che è detraibile ai sensi dell art. 19-bis1, lett. h), DPR n. 633/1972 l imposta sul valore aggiunto assolta all atto dell acquisto di beni da omaggiare (spese di rappresentanza) di valore unitario non superiore a Euro 25,82 e costituiti da prodotti alimentari (vini, dolciumi, ecc.). Non si applica quindi il divieto previsto dalla lettera f) del citato art. 19-bis1, DPR n. 633/1972.

4 Tra le spese di rappresentanza è ricompresa anche la cessione gratuita di beni non rientranti nell attività propria dell impresa indipendentemente dal loro valore. Il nuovo limite di Euro 50,00 è stato inserito anche nell art. 2, comma 2 n. 4) DPR 633/1972 Da questa disposizione discende che: - l IVA assolta sulle fatture d acquisto per tali beni è indetraibile, salvo quando si tratta di beni di valore non superiore a Euro 25,82 (sino al ) e non superiore ad Euro 50,00 (dal ) ; - le cessioni gratuite di beni non rientranti nell esercizio dell attività sono fuori campo IVA e non esiste pertanto alcun obbligo di fatturazione. Con Risoluzione Ministeriale n del 16/10/1990, il Ministero delle Finanze ha affermato che nel caso di acquisto di beni per omaggi ai dipendenti non si ravvisa il requisito dell inerenza con l attività d impresa o professionale e quindi l IVA relativa è indetraibile. Documento di trasporto Anche per il trasporto di beni in omaggio non oggetto dell attività è consigliata l emissione del documento di trasporto, sul quale annotare la causale di trasporto omaggio allo scopo di documentare le generalità del donatario ai fini della verifica dell inerenza della spesa promozionale e di consentire al donatario di vincere la presunzione di acquisto di cui al DPR 441/1997. ESERCENTI ARTI E PRO FESSIONI Il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Analogo trattamento è applicabile ai fini IRAP. Contribuenti minimi Per i contribuenti che determinano il reddito secondo il regime dei minimi, la circ. Agenzia delle Entrate n. 34 ha precisato che le spese per omaggi possono essere dedotte integralmente soltanto se di valore pari o inferiore a 50,00 euro (in base al principio di cassa proprio del regime in esame ), a condizione che l inerenza sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi. Per gli omaggi di valore unitario superiore a 50,00 euro, si applica il trattamento previsto per le altre spese di rappresentanza e, quindi, sempre secondo la circ. 34/2009, la deducibilità nel limite del plafond dell 1% del reddito di lavoro autonomo professionale. EROGAZIONI LIBERALI AI DIPENDENTI E AI S OGGETTI ASSIMILATI Erogazioni liberali ai fini IRPEF IRES Gli omaggi ai dipendenti sono sempre deducibili dal reddito, in quanto, ai sensi dell articolo 95 del TUIR, rientrano tra le spese per prestazioni di lavoro. Ai fini del reddito di lavoro dipendente, l articolo 2, comma 6, del d.l. n. 93 del 2008 ha soppresso la previsione di cui all articolo 51, comma 2, lettera b), del TUIR, il quale escludeva dalla base imponibile ai fini dell imposta sul reddito di lavoro dipendente, gli omaggi (anche quando trattasi di somme di denaro) erogati dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti in occasione di festività e ricorrenze, fino a Euro 258,23; oltre tale importo costituivano reddito imponibile ai fini IRPEF e INPS. La circolare dell Agenzia delle Entrate 22 ottobre 2008, n. 59/E, ha chiarito che, per effetto della suddetta soppressione, le erogazioni liberali concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente per l intero importo, ferme restando le specifiche eccezioni previste nell art. 51 del TUIR. In particolare, il comma 3 dell art. 51 TUIR esclude dalla formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a 258,23 Euro; oltre tale limite lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Con l abrogazione della disposizione agevolativa relativa alle liberalità, le stesse, ove siano erogate in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi), rientrano nella categoria dei fringe benefits, per i quali è prevista l esclusione dal reddito se di importo non superiore, nel periodo d imposta, a 258,23 Euro. Ai sensi del citato comma 3, inoltre, l esclusione dal reddito opera anche se la liberalità è erogata a un solo dipendente, non

5 essendo più richiesto che l erogazione liberale sia concessa in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti. In particolare, il superamento anche minimo della franchigia del fringe benefit (di Euro 258,23) comporta la ripresa a tassazione anche degli importi che, fino a quel momento, non erano stati tassati. Pertanto, poiché in molte situazioni aziendali la franchigia dei fringe benefits è già in tutto o in parte utilizzata, l azienda dovrà verificare, per ciascun dipendente, l ammontare della franchigia ancora disponibile ed eventualmente tassare integralmente tutti i fringe benefits del dipendente che con l omaggio supera l importo esente. Tale disposizione non si applica però alle liberalità (omaggi) consistenti in somme di denaro, le quali concorreranno integralmente alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Erogazioni liberali ai fini IRAP Le spese per gli acquisti di beni e per le cessioni gratuite di beni prodotti dall impresa da destinare a omaggio dei dipendenti rientrano nei costi del personale. E, pertanto, sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro (Srl, Spa, Snc, ditta individuale, ecc.). Ai sensi dei citati artt. 5 e 5-bis, d.lgs. n. 446/97, tale categoria di costi non concorre alla formazione della base imponibile IRAP, anche nei casi in cui detti costi sono contabilizzati in voci diverse dalla B.9. Tuttavia, si potrebbe porre la questione, limitatamente ai soggetti che applicano le regole di cui al citato art. 5 (metodo di bilancio), se le spese in esame possano essere ancora classificate quali costi del personale. Infatti, privilegiando la classificazione per natura, le spese in esame potrebbero risultare deducibili in quanto ricomprese nella voce B.14 e non funzionali allo svolgimento dell attività di lavoro dipendente. Erogazioni liberali ai fini IVA I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) non sono inerenti all attività d impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell imposta. Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell attività d impresa, spetta la detrazione dell imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile. Erogazioni liberali da esercenti ARTI e PROFESSIONI Per i professionisti, il costo sostenuto per l acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti (o collaboratori) non è specificamente disciplinato. Il costo di tali omaggi dovrebbe essere integralmente deducibile dal reddito di lavoro autonomo professionale, al pari di ogni altra spesa per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato sostenuta dal professionista, dal momento che le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza, secondo la nozione fornita dal DM (applicabile anche al reddito di lavoro autonomo). Ai fini IRAP, la riconduzione di tali oneri tra le spese per prestazioni di lavoro dovrebbe escluderne la deducibilità, salvo che essi risultino funzionali all attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o il collaboratore. La cena di Natale con i dipendenti Con riferimento alla consueta cena di Natale tra il datore di lavoro e i suoi dipendenti, al fine di determinare il trattamento reddituale e IVA di tale operazione va tenuto presente che in tal caso si è nell ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione di beni gratuita sopra analizzato. In tal senso si è espressa l Agenzia delle entrate nella più volte citata Circolare n. 34/2009, con la quale è stato chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza, a meno che all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa con la conseguenza che il costo del banchetto ovvero della cena di Natale organizzata dal datore di lavoro per i propri dipendenti NON può essere considerata spesa di rappresentanza.

6 A tale ultimo riguardo, non è ancora stato chiarito come tale spesa vada qualificata. In mancanza di espressa previsione, si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e, pertanto,: il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES: - nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto dal D.L. n. 112/2008 per le spese di albergo e ristorante; - nel limite del 5 dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi fissato dall art. 100, comma 1, TUIR; l IVA è indetraibile poiché la stessa è relativa ad un costo per i dipendenti che, con riferimento agli omaggi, non possiede il requisito dell inerenza con l esercizio dell impresa; ai fini IRAP, il costo si ritiene sia deducibile per i soggetti che applicano l art. 5 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l IRAP con l art. 5-bis (metodo fiscale). Nel caso in cui alla cena/buffet partecipano anche con soggetti terzi rispetto all impresa (clienti, istituzioni, ecc.) la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che: - la relativa IVA è indetraibile; - il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno previsto dal DM , ossia in proporzione (1,3% - 0,5% - 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica. Rimaniamo a disposizione per eventuali chiarimenti. Distinti saluti