NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Modulo II -

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1 Seconda Università di Napoli S.U.N. Facoltà di Economia Dipartimento di Diritto ed Economia Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso - CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE - (Corso di Laurea Magistrale in Finanza per i Mercati ) NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Modulo II - Relatore: Dott. Claudio Melillo 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 1

2 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE - Modulo II - LE NORME DI CONTRASTO AI PARADISI FISCALI 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 2

3 TAX HAVEN O TAX HEAVEN?: articolo de Il Sole 24 Ore Secondo un articolo apparso su Il Sole 24 Ore del 21 maggio 2007, nei testi italiani presenti sul motore di ricerca Google le occorrenze dell espressione rifugio fiscale (traduzione di tax haven) sono molto meno numerose di quelle di paradiso fiscale (traduzione di tax heaven). Nei testi in inglese, invece, accade il contrario. Il fatto ha suscitato, più che altro, curiosità poiché avvalorerebbe l ipotesi che il concetto originario, nato in ambiente inglese come tax haven (rifugio fiscale), sia stato tradotto in italiano in maniera quanto meno originale. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 3

4 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: definizione Prima di parlare di PARADISI FISCALI (TAX HAVENS) occorre fare una breve riflessione sul concetto (elaborato in sede OCSE) di: CONCORRENZA FISCALE DANNOSA (HARMFUL TAX COMPETITION) ossia la tendenza di diversi Stati ad attirare investimenti finanziari o produttivi esteri, con regimi tributari particolarmente vantaggiosi (talvolta basati sull esenzione totale), nonostante le raccomandazioni dell UE e degli organismi internazionali che cercano di limitare le distorsioni provocate dalla diversità dei regimi fiscali. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 4

5 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell OCSE I RAPPORTI OCSE IN MATERIA DI CONCORRENZA FISCALE DANNOSA Aprile 1998: Harmful Tax Competition an Emerging Global Issue; Giugno 2000: Towards Global Tax Cooperation Progress in identifying and Eliminating Harmful Tax Practices; Novembre 2001: The OECD s Project on Harmful Tax Practices - The 2001 Progress Report; Febbraio 2004: The OECD s Project on Harmful Tax Practices - The 2004 Progress Report; 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 5

6 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell OCSE Secondo i vari rapporti dell OCSE, quando si parla di concorrenza fiscale dannosa, occorre distinguere tra: REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI; PARADISI FISCALI (TAX HAVENS). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 6

7 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI: Sono quei Paesi/territori che dispongono di entrate tributarie considerevoli derivanti da imposte sul reddito, ma il cui sistema fiscale contiene norme agevolative che rappresentano una concorrenza fiscale dannosa per gli Stati terzi. Si tratta, inoltre, di Paesi che, essendo essi stessi esposti al rischio di concorrenza fiscale dannosa da parte di Stati terzi, saranno probabilmente favorevoli a partecipare ad azioni concertate di politica fiscale internazionale (per questo motivo non sono necessariamente classificati come PARADISI FISCALI). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 7

8 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA Principali criteri identificativi dei REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI (secondo il Rapporto OCSE 1998) 1. Livello impositivo ridotto o nullo; 2. Isolamento del mercato domestico rispetto al regime preferenziale (ring fencing); 3. Mancanza di un effettivo scambio di informazioni; 4. Assenza di trasparenza nelle procedure amministrative; 5. Definizione artificiale della base imponibile; 6. Non adesione ai principi in materia di transfer pricing ; 7. Totale esenzione dei redditi di fonte estera; 8. Accesso ad un vasto network di trattati internazionali; 9. Promozione delle agevolazioni; 10. Impenetrabilità del segreto bancario; 11. Incoraggiamento di operazioni tax driven (operazioni fiscali pianificate); Il Rapporto OCSE 2000 ha individuato ben 47 regimi fiscali preferenziali potenzialmente dannosi. Gli Stati membri OCSE interessati avrebbero dovuto smantellare i regimi effettivamente dannosi entro l aprile 2003, ma tale traguardo sembra ancora lontano. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 8

9 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA PARADISI FISCALI (TAX HAVENS): Si tratta di quei Paesi/territori che sono in grado di finanziare la propria spesa pubblica senza ricorrere all imposta sul reddito (o vi ricorrono utilizzando aliquote puramente nominali) e promuovono la loro immagine come ideale localizzazione per i non residenti che desiderano eludere le imposte nel loro Paese di residenza. Sono, inoltre, Paesi che, non avendo imposte sul reddito, non temono la concorrenza fiscale dannosa da parte di altri Stati e saranno meno propensi alla cooperazione per combatterla. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 9

10 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA Principali criteri identificativi dei PARADISI FISCALI (secondo il Rapporto OCSE 1998) 1. Livello di imposizione molto basso o puramente nominale che si traduce, di fatto, in un carico fiscale effettivo ridotto o nullo. 2. Adozione di pratiche burocratiche che ostacolano lo scambio di informazioni con le amministrazioni di altri Paesi in relazione ai soggetti che beneficiano del basso livello di imposizione. 3. Basso livello di trasparenza nelle modalità di applicazione delle normative e delle procedure amministrative. 4. Nessuna disposizione che imponga l esercizio di un attività economica sostanziale come presupposto per poter beneficiare dei regimi agevolati. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 10

11 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA In definitiva, secondo il rapporto OCSE del 1998 (Harmful Tax Competition), i Paesi con le caratteristiche appena citate creano instabilità e tensioni a livello internazionale, sia che si tratti di PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI che di PARADISI FISCALI, in quanto ENTRAMBE LE CATEGORIE pongono in essere: PRATICHE FISCALI DANNOSE che influenzano l allocazione delle attività finanziarie e dei servizi, erodono le basi imponibili degli altri Paesi, creano distorsioni ai commerci e ai modelli d investimento, minano l equità, la neutralità e la generale accettazione sociale dei sistemi fiscali, incentivano l elusione e l evasione fiscale internazionale, E, PERTANTO, OCCORRE CONTRASTARLE >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 11

12 CONCORRENZA FISCALE DANNOSA Le principali misure di contrasto ai paradisi fiscali non cooperativi (secondo il Rapporto OCSE 2000) sono le seguenti: NON CONCEDERE AGEVOLAZIONI: Non accordare deduzioni, crediti, esenzioni o altre forme agevolative rispetto ad operazioni effettuate con paradisi fiscali non cooperativi o con riferimento ad operazioni che beneficiano dei regimi dannosi da essi applicati. FAVORIRE LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI: Adottare norme in materia di reporting che prevedano, tra l altro, informazioni puntuali e dettagliate in relazione alle operazioni poste in essere con paradisi fiscali non cooperativi e che dispongano l applicazione di adeguate sanzioni nel caso in cui le informazioni fornite siano incomplete o qualora non siano fornite informazioni su talune operazioni. ADOTTARE IDONEE NORME ANTIELUSIVE: I Paesi che non hanno una disciplina in materia di Controlled Foreign Companies ne considerino l adozione e quelli che già prevedono tali regole ne assicurino un applicazione idonea ad eliminare la concorrenza fiscale dannosa. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 12

13 NOTA (1 di 1): l atteggiamento U.S.A. vero i paradisi fiscali In un primo momento le raccomandazioni dell OCSE riguardo ai Paradisi Fiscali sono state contrastate duramente, soprattutto dagli U.S.A., per l esistenza di interessi divergenti, ma dopo l 11 SETTEMBRE 2001 l atteggiamento è cambiato e la politica anti-paradisi fiscali si è intensificata a livello mondiale (soprattutto per la maturata consapevolezza degli Stati che molte organizzazioni terroristiche si sono servite e, tuttora si servono, proprio dei paradisi fiscali e societari per nascondervi le loro fonti di finanziamento). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 13

14 L APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI Il primo intervento del legislatore italiano in questo ambito può farsi risalire alla L. 30/12/91, n. 413 che introdusse l art. 76, c. 7-bis, del Tuir (previgente) il quale prevedeva l indeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse fra imprese residenti e società estere correlate residenti o domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata (N.B. nell attuale art. 110, c. 10 e ss., questo riferimento è scomparso e si parla solo di imprese ). Sin da allora, l individuazione degli Stati o territori a fiscalità privilegiata si è basata sul cd. approccio per liste (cfr. D.M. 24/4/92) che ha dato vita alle cd. black lists e alla cd. white list, attualmente vigenti. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 14

15 L APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI Le black lists e la white list finora introdotte in Italia hanno carattere tassativo e non possono essere estese, in via interpretativa, a Stati o territori che non vi siano inclusi espressamente. Tale inclusione non può essere messa in discussione neppure tramite interpello. Secondo la disciplina interna, quindi, affinchè un Paese possa essere considerato un paradiso fiscale deve essere inserito in uno degli appositi decreti ministeriali e deve avere dei requisiti, che possono essere ricondotti ai seguenti: Livello di tassazione sensibilmente inferiore rispetto a quello nazionale; Totale assenza di scambio di informazioni; Altri criteri equivalenti. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 15

16 LE BLACK LISTs E LA WHITE LIST ATTUALMENTE VIGENTI Attualmente sono previsti 3 diversi elenchi (cd. BLACK LISTs) contenenti gli Stati e i Territori aventi un regime fiscale privilegiato (cd. paradisi fiscali), ciascuno riferibile alle diverse situazioni che si intende contrastare (presunzione di residenza delle persone fisiche, indeducibilità dei costi sostenuti da imprese, società controllate e collegate estere). E inoltre previsto 1 elenco degli Stati (cd. WHITE LIST) con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai fini dell applicazione di una tassazione ridotta di alcuni redditi di capitale. Si riportano di seguito gli elenchi attualmente in vigore. segue >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 16

17 BLACK LIST PERSONE FISICHE 1) ELENCO D.M. 4 MAGGIO 1999: Individua gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato per le persone fisiche allo scopo di contrastare la fittizia emigrazione all estero, per finalità tributarie, di residenti in Italia (art. 2, c. 2-bis,Tuir). Alderney Emirati Arabi Uniti Liberia Sark Andorra Ecuador Liechtenstein Seicelle Anguilla Filippine Macao Singapore Antigua e Barbuda Gibilterra Malaysia Saint Kitts e Nevis Antille Olandesi Gibuti Maldive Saint Lucia Aruba Grenada Malta Saint Vincent e Grenadine Bahamas Guernsey Maurizio Svizzera Bahrein Hong Kong Monserrat Taiwan Barbados Isola di Man Nauru Tonga Belize Isole Cayman Niue Turks e Caicos Bermuda Isole Cook Oman Tuvalu Brunei Isole Marshall Panama Uruguay Cipro Isole Vergini Britanniche Polinesia Francese Vanuatu Costa Rica Jersey Monaco Samoa Dominica Libano San Marino 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 17

18 BLACK LIST INDEDUCIBILITA COMPONENTI NEGATIVI 2) ELENCO D.M D.M D.M : Riguarda l applicazione dell art. 110, c. 10 e ss., del Tuir in materia di black costs e si articola su tre livelli: a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e comunque, il regime di indeducibilità di cui all articolo 110 del Tuir, individuata all articolo 1 del decreto in commento; b) quattro Stati, elencati nell articolo 2, cui si applica l indeducibilità per le operazioni intercorse con tutte le tipologie di società fatta eccezione per alcune espressamente previste (tra questi, per il solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio percentuale escludendo le società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori da detto Stato); c) un ultima serie di Stati e territori individuati nell articolo 3 cui invece il regime in questione trova applicazione soltanto ed esclusivamente per determinate tipologie. Il D.M. del prevede, dunque, i 3 articoli seguenti 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 18

19 BLACK LIST INDEDUCIBILITA COMPONENTI NEGATIVI Articolo 1 Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 19

20 BLACK LIST INDEDUCIBILITA COMPONENTI NEGATIVI Articolo 2 Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all articolo 1: - Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; - Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate a imposta; - Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori dal Principato; - Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 20

21 BLACK LIST INDEDUCIBILITA COMPONENTI NEGATIVI Articolo 3 1. Le disposizioni indicate nell art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate: 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l esenzione dall'oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle International Buniness Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; 3) Corea del Sud con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law; 4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l attività all estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act; 10) Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle off-shore Companies e alle International Companies; 11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; 14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. 2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti e alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 21

22 BLACK LIST CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) 3) ELENCO D.M : Riguarda l applicazione della disciplina contenuta negli artt. 167 e 168 del Tuir in materia di imprese estere partecipate, situate in Stati con livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia e dove non è previsto un adeguato scambio di informazioni (CFC). Tale lista viene richiamata dagli articoli del Tuir che disciplinano la tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche come redditi di capitale (art. 47 Tuir) o nell esercizio d impresa (art. 59 Tuir) e da persone giuridiche (art. 89 Tuir), nonchè dagli articoli che dettano le regole di tassazione delle plusvalenze realizzate da persone fisiche nell esercizio d impresa (articolo 58 Tuir) o fuori dell esercizio d impresa (art. 68 Tuir) e da soggetti Ires (articolo 89 Tuir). >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 22

23 BLACK LIST CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) La lista dei Paesi o territori aventi regimi fiscali privilegiati è contenuta nel decreto ministeriale del 21 novembre 2001 e si articola su tre livelli: a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e comunque, il regime di indeducibilità di cui all articolo 167 del Tuir, individuata all articolo 1 del decreto in commento; b) tre Stati, elencati nell articolo 2, cui si applica l indeducibilità per le operazioni intercorse con tutte le tipologie di società fatta eccezione per alcune espressamente previste (tra questi, per il solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio percentuale escludendo le società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori da detto Stato); c) un ultima serie di Stati e territori individuati nell articolo 3 cui invece il regime in questione trova applicazione soltanto ed esclusivamente per determinate tipologie. Il D.M. del , prevede, dunque i 3 articoli seguenti >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 23

24 BLACK LIST CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) Articolo 1 Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 24

25 BLACK LIST CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) Articolo 2 Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all articolo 1: 1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; 3) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori dal Principato. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 25

26 BLACK LIST CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) Articolo 3 1. Le disposizioni indicate nell art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate: 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l esenzione dall Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle International Business Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975 e successive modifiche e integrazioni; 3) Corea del Sud, con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law; 4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l attività all estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) Lussemburgo, con riferimento alle società holding di cui alla locale legge del 31 luglio 1929; 10) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act; 11) Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones; 14) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; 15) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. 2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell Amministrazione dei medesimi Stati. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 26

27 LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996 La normativa che ha portato all introduzione del D.M. 4/9/96 (elenco dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni) è il D.Lgs. 239/96 (richiamato anche dal nuovo art. 168-bis, c.1, del Tuir), Tale decreto ha modificato il regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati e, all articolo 6, stabilisce che non sono soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni (ossia i Paesi inclusi nell elenco di cui al D.M. 4/9/1996). N.B. Si ricorda che ci sono altre due norme del Tuir che fanno riferimento al citato D.M. e sono gli artt. 10, c. 1, lett. e-bis), (contributi alle forme pensionistiche complementari) e 73, c. 3, (presunzione di residenza dei Trust) del Tuir. segue >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 27

28 LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996 ELENCO D.M Si riporta l elenco completo, ripetutamente modificato, con cui risulta attuabile lo scambio di informazioni: Algeria Argentina Australia Austria Belgio Bielorussia Brasile Bulgaria Canada Cina Corea del Sud Costa d'avorio Croazia Danimarca Ecuador Egitto Emirati Arabi Uniti Federazione Russa Filippine Finlandia Francia Germania Giappone Grecia India Indonesia Irlanda Israele Jugoslavia Kazakistan Kuwait Lituania Lussemburgo Macedonia Malta Marocco Mauritius Messico Norvegia Nuova Zelanda Paesi Bassi Pakistan Polonia Portogallo Regno Unito Repubblica Ceca Repubblica Slovacca Romania Singapore Slovenia Spagna Sri Lanka Stati Uniti Sud Africa Svezia Tanzania Thailandia Trinidad e Tobago Tunisia Turchia Ucraina Ungheria Venezuela Vietnam Zambia 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 28

29 LE NORME INTERNE ANTI-PARADISI FISCALI Le principali norme anti-paradisi fiscali contenute nel Tuir sono: Art. 2, comma 2-bis (Presunzione di residenza delle persone fisiche). Art. 73, comma 3 (Presunzione di residenza dei trust). Art. 73, comma 5-bis (Esterovestizione - limitatamente al caso in cui la società estera si trova in un paradiso fiscale). Art. 110, commi 10 e 12-bis (Indeducibilità dei black costs). Artt. 47, comma 4, 59 e 89, comma 3 (Tassazione integrale dei dividendi provenienti da paradisi fiscali). Artt. 68, comma 4, 58 e 87, commi 1, lett. c, e 5 (Tassazione integrale delle plusvalenze da partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali). Artt. 167 e 168 (Imprese Estere Controllate e Collegate CFC ). Art. 168-bis (Paesi che consentono lo scambio di informazioni - WHITE LIST). >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 29

30 LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE (ART. 2, Co. 2-BIS TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 30

31 ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza La prima norma interna anti-paradisi fiscali è individuabile nell art. 2 del Tuir, intitolato soggetti passivi e si trova nel Capo I del Titolo I relativo all IRPEF. Tale norma fa riferimento alla residenza delle PERSONE FISICHE e disciplina due tipi di situazioni: 1. LA RESIDENZA IN ITALIA (ART. 2, Co. 2); 2. LA RESIDENZA IN PARADISI FISCALI (ART. 2, Co. 2- BIS). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 31

32 ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza L ART. 2, COMMA 2, TUIR non riguarda i paradisi fiscali ma, per maggiore chiarezza, è opportuno richiamarne sinteticamente il contenuto. Esso stabilisce che si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, abbiano uno dei seguenti requisiti: 1) risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente nello Stato, anche se hanno soggiornato per gran parte del periodo d imposta all estero. Nel caso di Campione d Italia, può essere iscritto all anagrafe solo colui che vi ha stabilito la dimora abituale; 2) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno il domicilio nello Stato, cioè, hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato (art. 43 c.c.); 3) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno la residenza nello Stato. Hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano (art. 43 c.c.). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 32

33 ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza PRECISAZIONI SUL COMMA 2: 1. La semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell Anagrafe degli Italiani Residenti all Estero (AIRE) non costituiscono elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi possono essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (C.M. 2 dicembre 1997 n. 304/E). 2. Si considera fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all estero ed ivi svolgendo la propria attività, mantenga il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia (ad esempio se la famiglia del soggetto ha la dimora in Italia C.M. 26 gennaio 2001 n. 9/E). 3. Ai fini della determinazione del luogo di domicilio occorre che esista la volontà della persona di stabilire in un luogo il centro delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche (Cassazione 22 maggio 1963 n. 1342). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 33

34 ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza IL COMMA 2-BIS dell art. 2 del TUIR è, invece, la norma che in questa sede ci interessa di più, poiché riguarda esplicitamente i paradisi fiscali. Infatti: (Art. 2, c. 2-bis) Si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto (*) del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. La norma citata prevede l inversione dell onere della prova in capo al contribuente (mentre nel comma 2 era in capo all Amministrazione finanziaria). (*) L art. 2, c. 2-bis, Tuir fa riferimento al citato D.M. 4 maggio 1999 che contiene l elenco (cd. BLACK LIST) degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato ai sensi del citato articolo. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 34

35 PRESUNZIONE DI RESIDENZA DEI TRUST ED ESTEROVESTIZIONE (ART. 73, Co. 3 e 5-BIS, TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 35

36 ART. 73, COMMA 3, TUIR: la residenza dei Trust Con riferimento al TRUST è stato introdotto uno specifico strumento presuntivo che, con la Legge finanziaria 2007, ha ricevuto una parziale regolamentazione, almeno dal punto di vista fiscale. Come noto, i trust sono contratti, di derivazione anglosassone, con i quali taluni soggetti (SETTLER) affidano a fiduciari (TRUSTEE) la proprietà e il possesso di determinati beni, da impiegare in favore di beneficiari terzi. I beni passati al trustee vengono, di fatto, separati dal resto del patrimonio del soggetto fiduciario e, pertanto, non sono aggredibili né dai creditori, né dal soggetto fiduciario, né, in casi patologici, dal soggetto disponente. La L. n. 296, all art. 1, commi da 74 a 76, ha introdotto uno speciale regime di tassazione bipartito del trust, che prevede un imposizione per trasparenza dei beneficiari del trust ovvero, una tassazione diretta in capo allo stesso istituto a seconda che, dall atto costitutivo, sia o meno possibile desumere i nominativi dei beneficiari. Nel medesimo contesto sono stati anche analizzati i possibili profili di internazionalità dell istituto, dal momento che lo stesso si presta a possibili utilizzi elusivi finalizzati ad incardinare, in paradisi fiscali, la gestione di beni di proprietà di persone residenti le cui utilità sono destinate ad andare a beneficio di altri soggetti, in aggiramento della normativa interna. Per evitare tali fenomeni è intervenuta la presunzione relativa introdotta dalla L.F. 2007, riferita ai trust istituti in Paesi diversi da quelli inseriti nel D.M. 4 settembre 1996 che, come noto, individua gli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni. In particolare, salvo prova contraria, verranno ritenuti residenti in Italia i trust in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato ovvero, per i quali, successivamente alla costituzione del trust, un soggetto residente in Italia abbia posto in essere atti di trasferimento di proprietà di beni immobili o di costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, nonché vincoli di destinazione sugli stessi beni. Tale disposizione, nel solco dello schema tracciato per la presunzione di residenza degli altri soggetti IRES, ha lo scopo di evitare possibili forme di abuso nell utilizzo dei meccanismi di segregazione patrimoniale propri del trust, rendendo imponibili in Italia i redditi prodotti dai soggetti istituiti in Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni, e per i quali, conseguentemente, si pongono i maggiori rischi di utilizzo dell istituto in forma elusiva. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 36

37 ART. 73, COMMA 5-BIS, TUIR: esterovestizione E stata, inoltre, introdotta una nuova presunzione di residenza per le società estere ad opera dell art. 35, c. 13 e ss., del D.L. 223/2006 Visco- Bersani. Tale misura ha determinato un significativo rafforzamento degli strumenti operativi a disposizione degli organi di controllo per contrastare i fenomeni, cosiddetti, di esterovestizione. La norma, infatti, individua una speciale presunzione relativa in forza della quale la sede di società non residenti che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti nazionali viene considerata esistente nel territorio dello Stato qualora la società sia controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia ovvero, sia amministrata da un consiglio di amministrazione o da altro organo equivalente composto, in prevalenza, da consiglieri residenti nel nostro Paese. In altre parole, la sede dell amministrazione di determinati soggetti non residenti viene ricondotta in Italia sulla base della residenza dei soci o degli amministratori. La norma, in definitiva, prevede l inversione dell onere della prova in capo al contribuente, sollevando gli organi di controllo dalla necessità di provare l effettiva sede dell amministrazione di entità che presentano rilevanti elementi di collegamento con il nostro territorio. In applicazione della norma, pertanto, il soggetto estero che presenti le citata caratteristiche sarà considerato fiscalmente residente nel nostro Paese e, conseguentemente, sarà assoggettato a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l Ordinamento prevede per i residenti. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 37

38 INDEDUCIBILITA DEI BLACK COSTS (ART. 110, Co. 10 e ss., TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 38

39 ART. 110, COMMA 10, TUIR: indeducibilità dei black costs Come si è detto, una delle prime (e più importanti) norme anti-paradisi fiscali ad essere introdotte nell ordinamento interno (ad opera dell art. 11 della L. 30 dicembre 1991 n. 413) è quella relativa alla: indeducibilità dei componenti negativi derivanti da rapporti con imprese (successivamente estesa anche ai professionisti) residenti in Paradisi Fiscali (attuale art. 110, commi 10 e 12-bis); >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 39

40 ART. 110, COMMA 10, TUIR: indeducibilità dei black costs (ART. 110, c. 10, Tuir) - Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese (quelle che producono reddito d impresa ex art. 55 Tuir) residenti e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti (D.M. 23/01/02). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 40

41 ART. 110, COMMA 10, TUIR: indeducibilità dei black costs N.B. La disciplina relativa all indeducibilità dei black costs appare molto rigorosa e ciò è dovuto all esigenza di rendere più efficace la lotta all elusione ed evasione fiscale internazionale, TUTTAVIA il legislatore ha voluto prevedere un elemento di flessibilità nel comma 11, il quale offre al contribuente la possibilità di far disapplicare la disposizione a patto di fornire, alternativamente, una delle due prove previste. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 41

42 ART. 110, COMMA 11, TUIR: (1 periodo) esimente (ART. 110, c. 11, Tuir) - Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova (inversione dell onere della prova) che le imprese estere svolgono prevalentemente una attività commerciale effettiva (cioè: quelle che generano reddito d impresa ex art. 55 Tuir), ovvero (in alternativa), che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico ( cioè: rivestono un utilità concreta ed apprezzabile rispetto all attività esercitata e mostrano una evidente plausibilità e giustificabilità dell avvenuta conclusione dell operazione con un soggetto domiciliato in un Paese black list) e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (cioè: devono essere state effettivamente realizzate). N.B. Non è assolutamente agevole per il contribuente fornire una delle due prove, soprattutto perché le imprese estere non hanno alcun obbligo di collaborazione, non essendo legate a quelle italiane da alcun vincolo partecipativo (anzi, a volte esse sono del tutto contrarie a fornire notizie o documenti che potrebbere eventualmente svelare segreti industriali o piani strategici riservati). segue >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 42

43 ART. 110, Co. 11, TUIR: (2 periodo) dichiarazione redditi segue Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. (Segue). In passato la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito era subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi importi dedotti. In tal modo l A.F. riusciva ad individuare immediatamente i contribuenti che ponevano in essere operazioni con soggetti domiciliati in paradisi fiscali, deducendone i componenti negativi. Successivamente, la Legge 296/06 (L.F. 2007) ha modificato questa previsione, mantenendo in vigore l obbligo dell indicazione separata ma modificando la sanzione in caso di inadempimento che non viene più colpito con l indeducibilità del costo; infatti, il nuovo art. 8, c. 3-bis, D.Lgs. 471/97 prevede che in caso di omissione o incompletezza dell indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all art. 110, c. 11, Tuir si applica una sanzione amministrativa pari al 10% dell importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 43

44 ART. 110, Co. 11, TUIR: (3 periodo) modalità accertamento segue L Amministrazione, prima di procedere all emissione dell avviso di accertamento d imposta o di maggiore imposta, deve notificare all interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell avviso di accertamento. Si tratta di alcune indicazioni sulla procedura che l A.F. deve seguire per emettere un avviso di accertamento. Secondo la norma, prima emettere l avviso di accertamento, l A.F. deve dare la possibilità al contribuente di fornire entro un congruo termine (90 giorni) le prove di cui al 1 periodo (commercialità dell impresa estera ovvero concreta esecuzione dell operazione ed effettivo interesse economico). La norma precisa, inoltre, che qualora l A.F. non ritenga idonee le prove fornite, dovrà indicarne la motivazione nell avviso di accertamento. La ratio della norma sta nel fatto che il legislatore era consapevole della scarsa selettività della disciplina relativa all indeducibilità dei black costs e, nell intento di mitigare il problema, ha offerto al contribuente la possibilità di instaurare un contraddittorio anticipato con l A.F. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 44

45 ART. 110, Co. 11, TUIR: interpello preventivo ex L. 413/91 PRECISAZIONE: Con riferimento alla disciplina della indeducibilità dei black costs, in base all art. 11, comma 13, della Legge n. 413/91, è possibile attivare la procedura dell INTERPELLO PREVENTIVO (o ordinario). Norme di riferimento per la procedura: art. 21 della Legge n. 413/91; D.M. 13 giugno 1997, n Secondo tali disposizioni, in caso di esito positivo dell interpello, il contribuente non sarà obbligato a fornire, volta per volta, le prove richieste dall art. 110, comma 11, del Tuir. Resta, comunque, impregiudicata la possibilità per l A.F. di verificare l effettiva esecuzione delle operazioni concluse dal contribuente. A CHI SI PRESENTA L INTERPELLO? Alla Direzione Regionale delle Entrate competente, la quale interpella, a sua volta, la Direzione Centrale dell Agenzia delle Entrate. In caso di mancata risposta da parte di quest ultima, la questione può essere rimessa al Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 45

46 ART. 110, COMMA 12, TUIR: coordinamento con norme CFC Dalla formulazione dell art. 110, c. 12 Tuir si evince che le spese e gli altri componenti negativi, derivanti da operazioni con imprese/professionisti esteri residenti o localizzati in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati, sono soggette ad un differente regime fiscale a seconda del rapporto intercorrente tra i soggetti economici. Infatti: i costi sono deducibili se le operazioni sono poste in essere con imprese estere con le quali esiste un rapporto di controllo/collegamento e residenti/localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato e per le quali si applica la speciale disciplina antielusiva prevista per le partecipazioni estere ex artt. 167 e 168 Tuir; i costi sono indeducibili se le operazioni commerciali sono realizzate tra imprese residenti (individuali o collettive) ed imprese estere (individuali o collettive) con domicilio fiscale in Stati extra Ue a regime fiscale privilegiato per le quali non esiste un rapporto di controllo/collegamento, salvo che l impresa residente fornisca le prove per la disapplicazione del regime di indeducibilità (art. 110, c. 11 Tuir). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 46

47 ART. 110, COMMA 12-BIS, TUIR: prestazioni professionali Con la modifica introdotta dall art. 1 del D.L. n. 262 del (in vigore dal 29/11/06) nell art. 110 del Tuir é inserito il seguente: Comma 12-bis: Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti all'unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Ne consegue, quindi, che anche i costi relativi alle prestazioni professionali fruite da imprese residenti saranno indeducibili, fatta salva la dimostrazione della prova di cui al precedente comma 11 dell art. 110 del Tuir. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 47

48 TASSAZIONE INTEGRALE DELLE PLUSVALENZE DA PARTECIPAZIONE IN SOCIETA RESIDENTI IN PARADISI FISCALI REALIZZATE DA SOGGETTI IRPEF E IRES (ART. 87, Co. 1 e 68, Co. 4, e 58 TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 48

49 ARTT. 87, C. 1, TUIR: pex Art. 87, comma 1, lett. c del Tuir (plusvalenze da partecipazione realizzate dai soggetti IRES): In base a tale norma, se la società partecipata è in un paradiso fiscale, si dovrà derogare alla regola generale di parziale esenzione delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni e far concorrere alla formazione del reddito le plusvalenze per il loro intero ammontare (salvo interpello disapplicativo ex art. 167, c. 5, lett. b). INFATTI: Tra i requisiti previsti per poter fruire di tale parziale esenzione è prevista la residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato elencati nella black list di cui al D.M. 21/11/ maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 49

50 ARTT. 68, C. 4, TUIR: pex Art. 68, comma 4, del Tuir (plusvalenze da partecipazione qualificate realizzate dai soggetti IRPEF fuori dal regime d impresa): Anche in questo caso si applica la tassazione integrale delle plusvalenze in luogo della parziale esenzione prevista dalla regola generale. Lo stesso discorso vale anche per le plusvalenze da partecipazione realizzate da soggetti IRPEF in regime d impresa (art. 58 Tuir). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 50

51 IMPONIBILITA INTEGRALE DEI DIVIDENDI PROVENIENTI DA SOGGETTI RESIDENTI IN PARADISI FISCALI E PERCEPITI DA SOGGETTI IRPEF E IRES (ART. 47, Co. 4 e 89, Co. 3, e 59 TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 51

52 ART. 47, C.4, TUIR: dividendi da paradisi fiscali Art. 47, c. 4, del TUIR (utili da partecipazione qualificate redditi di capitale - percepiti da soggetti IRPEF fuori dal regime d impresa): Gli utili provenienti da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, anziché nella misura ridotta del 40% (percentuale recentemente modificata per compensare la riduzione dell IRES), prevista come regola generale dall articolo 47 co. 1. La tassazione integrale può essere evitata ove sia dimostrato, mediante interpello, che la società residente nel Paradiso fiscale produce almeno il 75% del proprio reddito in un paese a fiscalità ordinaria o quando il reddito sia già stato tassato per trasparenza in base agli artt. 167 e 168 del TU. Il concetto di utili provenienti ha sostituito il concetto di utili distribuiti per poter ricomprendere tutti gli utili che, seppure indirettamente, provengono da soggetti domiciliati in paradisi fiscali. N.B. Lo stesso discorso vale anche per gli utili da partecipaz. (qualificate o meno) percepiti da soggetti IRPEF in regime d impresa (art. 59 Tuir). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 52

53 NOTA (1 di 1): le partecipazioni qualificate COSA S INTENDE PER PARTECIPAZIONE QUALIFICATA? E tale una partecipazione relativa a: - AZIONI (comprese quelle privilegiate); - AZIONI DI RISPARMIO; - QUOTE SOCIALI E ALTRE PARTECIPAZIONI AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOCIETA ED ENTI COMMERCIALI RESIDENTI; - AZIONI ED OGNI ALTRA PARTECIPAZIONE AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOGGETTI NON RESIDENTI; - ALTRI TITOLI PARTECIPATIVI, CIOE TITOLI O DIRITTO ATTRAVERSO I QUALI E POSSIBILE ACQUISIRE PARTECIPAZIONI SOCIALI (DIRITTI DI OPZIONE, OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI, WARRANT, ECC ); A patto che risulti posseduta per almeno un giorno una partecipazione caratterizzata da una percentuale superiore alle seguenti, calcolata sul capitale sociale (regola generale) o, in alternativa, sui diritti di voto esercitabili in assemblea (regola particolare): PER TUTTE LE SOCIETA O ENTI (vale la regola generale): - 5% capitale sociale (per le azioni quotate in borsa); - 25% capitale sociale (per tutti gli altri titoli). PER LE SOLE SOCIETA DI CAPITALI E GLI ENTI CON ORGANO ASSEMBLEARE (vale la regola particolare): - 2% diritti di voto (per le azioni quotate in borsa); - 20% diritti di voto (per tutti gli altri titoli). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 53

54 ART. 89, C. 3, TUIR: dividendi da paradisi fiscali Art. 89, c. 3, del Tuir (dividendi e interessi percepiti da soggetti IRES): Anche l art. 89 co. 3 del TU dispone che i soggetti IRES che percepiscano utili provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del reddito e non solo nella misura del 5%. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 54

55 CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) (ART. 167 e 168 TUIR) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 55

56 ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate La normativa di riferimento (di cui si fornisce una breve sintesi) è l articolo 167, comma 1, del Tuir il quale prevede che "se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati". >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 56

57 ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate L'obiettivo della normativa é di attrarre a tassazione, nel Paese dove ha sede il soggetto controllante, i redditi delle entità controllate e risponde ad una strategia di contrasto a fenomeni elusivi a livello internazionale. Basti pensare che, in ambito Ocse, da tempo, vi sono vari Stati che hanno adottato simili disposizioni per le società controllate estere: tra i primi si segnalano gli Stati Uniti, nel 1962, cui sono seguiti la Germania e il Canada (1972); il Giappone (1978); la Francia (1980); la Gran Bretagna (1984); la Nuova Zelanda (1988); l Australia e la Svezia (1990); la Norvegia (1992); la Spagna, il Portogallo, la Finlandia e la Danimarca (1995). La logica che sottende a tale normativa si basa sull attribuzione agli azionisti residenti dei profitti conseguiti da una società controllata dislocata in zone a bassa fiscalità (tax haven), a prescindere dalla loro distribuzione, in misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale: si realizza così l anticipazione del momento impositivo. La stessa norma è estesa, ai sensi del successivo art. 168 del Tuir, anche alle imprese estere collegate, a determinate condizioni. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 57