STUDIO ANTONELLI. Forlì, 13 settembre 2004

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1 Dott. Alessandro Antonelli TRIBUTARISTA - PUBBLICISTA Dott.ssa Giancarla Berti COMMERCIALISTA Dott. Federico Mambelli ASSISTENTE Dott. Alessandro Mengozzi COMMERCIALISTA Dott. Stefano Sgarzani COMMERCIALISTA Dott. Stefano Zanfini ASSISTENTE Forlì, 13 settembre 2004 A TUTTI I SIGG. CLIENTI LORO SEDI AREA: FISCALITA D IMPRESA CIRCOLARE N. 32/2004 Oggetto: Regime di indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate in Stati o territori non appartenenti all Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati Art. 110, commi da 10 a 12, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Esclusione di Cipro e Malta dalla black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002 Risoluzione n. 96/E dell Agenzia delleentrate. 1. Premessa. L art. 110, commi da 10 a 12, del D.P.R. n. 917/1986 (di seguito TUIR ), quale risulta a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003 introduttivo della riforma dell imposta sul reddito delle società (cd. IRES ), prevede un particolare regime di indeducibilità dei costi sostenuti dalle imprese residenti nel territorio dello Stato a seguito di transazioni commerciali intervenute con soggetti fiscalmente localizzati in paradisi fiscali o Paesi con regimi fiscali privilegiati non appartenenti all Unione europea. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 1

2 Tale regime di indeducibilità non costituisce una novità, poiché era disciplinato già prima della riforma IRES, con identica formulazione, dall art. 76, commi da 7-bis a 7- quater del TUIR (cfr. Circolare n. 31/2002 dello scrivente Studio). Scopo della presente Circolare è quella di fornire una tempestiva informativa circa l esclusione di Cipro e Malta dalla lista dei Paesi cui si rende applicabile il richiamato regime di indeducibilità (cd. black list ), individuata dal Decreto del Ministro delle Finanze del 23 gennaio Cenni generali sul regime di indeducibilità Come anticipato, l art. 110, commi da 10 a 12, del TUIR dispone che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra: imprese residenti in Italia e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Unione europea, aventi regimi fiscali privilegiati. In particolare il comma 10 (cfr. comma 7-bis del vecchio art. 76), stabilisce il principio di indeducibilità dei costi, individuando l ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione della norma e demandando ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l individuazione degli Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cosiddetta black list ). Il successivo comma 11 (cfr. comma 7-ter del vecchio art. 76) disciplina le fattispecie esimenti, ossia le situazioni in cui le imprese residenti possono evitare l applicazione delle disposizioni di cui al precedente comma 7-bis. Infine, il comma 12 (cfr. 7-quater del vecchio art. 76) introduce un opportuno coordinamento tra la disciplina relativa alla indeducibilità dei costi e la normativa sulle c.d. CFC, regolamentata dagli articoli 167 e 168 del TUIR. 3. La black list dei paesi a fiscalità privilegiata. Come noto, in attuazione della previsione di cui al comma 10 dell art. 110 è stato emanato il Decreto Ministeriale 23 gennaio 2002, contenente la black list dei paesi a fiscalità privilegiata cui si rende applicabile il regime di indeducibilità. Si ricorda, al riguardo, che la black list è strutturate su tre livelli : Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 2

3 il primo livello riguarda i territori e gli Stati ai quali si applica, sempre e comunque (fatti salvi i casi di disapplicazione di cui al comma 11 dell art. 110), il regime di indeducibilità; il secondo livello riguarda, invece, i territori e gli Stati nei cui confronti si applica il regime di indeducibilità per tutte le tipologie di imprese, ad eccezione dei soggetti specificamente individuati sulla base di criteri ben definiti, quali, ad esempio, l attività svolta, la percentuale di fatturato realizzato fuori dal territorio dello Stato, ecc.; il terzo livello riguarda, infine, quei territori e quegli Stati per i quali il regime di indeducibilità trova applicazione limitatamente ai soggetti ed alle attività specificamente individuati dal provvedimento. Successivamente alla sua emanazione, la black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002 è stata oggetto di modifica mediante i seguenti provvedimenti: Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 22 marzo 2002, con cui si è provveduto a trasferire lo Stato di Singapore dal livello 1 al livello 2 della black list; Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 27 dicembre 2002, con cui è stato eliminato dal livello 2 il riferimento al Kuwait. Per effetto della prima delle suddette modifiche il regime di indeducibilità degli oneri e delle spese derivanti da transazioni intervenute tra imprese residenti in Italia ed imprese residenti nello Stato di Singapore è ad oggi applicabile alla generalità delle imprese estere ivi residenti con l esclusione però della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. Per effetto, invece, della seconda delle suddette modifiche, i costi e le spese afferenti transazioni con imprese di qualunque tipo residenti nel Kuwait non sono più interessate dal regime di indeducibilità in commento. 4. Le novità riguardanti Cipro e Malta. Come già evidenziato, il presupposto oggettivo di applicazione del regime di indeducibilità di cui all art. 110, comma 10, del TUIR consiste nella circostanza che la transazione da cui derivano le spese e gli altri componenti negativi avvenga con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati. La norma in sostanza attribuisce rilevanza alla non appartenenza all Unione Europea dello Stato estero. A tale riguardo, l Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 96/E del 30 luglio 2004 ha avuto modo di precisare che poiché Cipro e Malta a partire dal 1 maggio 2004 (cfr. Circolare n. 17/2004 dello scrivente Studio) sono entrati a far parte dell Unione europea, per gli acquisti effettuati a partire dalla suddetta data la disciplina di cui all art. 110, comma 10, del TUIR non trova più applicazione nei confronti di tali Stati, in Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 3

4 quanto è venuto meno uno dei presupposti per l applicazione (la non appartenenza all Unione Europea). In sostanza, poiché Cipro e Malta a partire dal 1 maggio 2004 sono entrati a far parte dell Unione Europea (cfr. Circolare n. 17/2004 dello scrivente Studio) il regime di indeducibilità dei costi derivanti da transazioni effettuate a decorrere da tale data tra imprese residenti in Italia e imprese residenti a Cipro o a Malta non trova più applicazione. Conseguentemente, la black list di cui al D.M. 23 gennaio 2002 dei paesi a fiscalità privilegiata cui si rende applicabile il regime di indeducibilità risulta modificata come indicato nell allegato 1 alla presente Circolare. Al contrario, si evidenzia che Cipro e Malta continuano ad essere considerati Paesi a fiscalità privilegiata ai fini della disciplina delle controlled foreign companies (cd. CFC), di cui dall art. 167 del TUIR (già art. 127-bis del TUIR), la quale prevede l imputazione per trasparenza alla partecipante residente in Italia dell utile dell impresa partecipata estera, ove ne ricorrano i presupposti. Infatti, requisito oggettivo di applicazione della disciplina delle CFC è costituito dalla residenza o localizzazione della impresa estera partecipata in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato, a nulla rilevando l appartenenza o meno di detto Stato o territorio all Unione Europea. Pertanto Cipro e Malta, anche a seguito della loro adesione all Unione Europea, continuano ad essere inclusi nella specifica black list di cui al D.M. 21 novembre 2001 (cfr. allegato 4 alla Circolare n. 31/2002 dello scrivente Studio). Rimanendo a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, porgo i migliori saluti. Alessandro Antonelli Allegati: n. 1 Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 4

5 ALLEGATO n. 1 TERRITORI E STATI CUI IL REGIME DI INDEDUCIBILITÀ SI APPLICA SEMPRE E COMUNQUE, FATTI SALVI I CASI DI DISAPPLICAZIONE DI CUI COMMA 11 DELL ART. 110 DEL TUIR ( PRIMO LIVELLO, ART. 1 DEL D.M. 23 GENNAIO 2002) ALDERNEY (ISOLE DEL CANALE) ANDORRA ANGUILLA ANTILLE OLANDESI ARUBA BAHAMAS BARBADOS BARBUDA BELIZE BERMUDA BRUNEI CIPRO (*) FILIPPINE GIBILTERRA GIBUTI (EX AFAR E ISSAS) GRENADA GUATEMALA GUERNSEY (ISOLE DEL CANALE) HERM (ISOLE DEL CANALE) HONG KONG ISOLA DI MAN ISOLE CAYMAN ISOLE COOK ISOLE MARSHALL ISOLE TURKS E CAICOS ISOLE VERGINI BRITANNICHE ISOLE VERGINI STATUNITENSI JERSEY (ISOLE DEL CANALE) KIRIBATI (EX ISOLE GILBERT) LIBANO LIBERIA LIECHTENSTEIN MACAO MALDIVE MALESIA MONTSERRAT NAURU NIUE NUOVA CALEDONIA OMAN POLINESIA FRANCESE SAINT KITTS E NEVIS SALOMONE SAMOA SAINT LUCIA SAINT VINCENT E GRENADINE SANT'ELENA SARK (ISOLE DEL CANALE) SEYCHELLES TONGA TUVALU (EX ISOLE ELLICE) VANUATU (*) N.B. A decorrere dal 1 maggio 2004 Cipro non è più considerato Paese a fiscalità privilegiata ai fini dell applicazione del regime di indeducibilità dei costi di cui all art. 110, comma 10, del TUIR TERRITORI E STATI CUI SI APPLICA IL REGIME DI INDEDUCIBILITÀ PER TUTTE LE TIPOLOGIE DI IMPRESE FATTI SALVI I SOGGETTI SPECIFICAMENTE INDIVIDUATI SULLA BASE DI CRITERI DETERMINATI ( SECONDO LIVELLO, ART. 2 DEL D.M. 23 GENNAIO 2002) BAHREIN, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ CHE SVOLGONO ATTIVITÀ DI ESPLORAZIONE, ESTRAZIONE E RAFFINAZIONE NEL SETTORE PETROLIFERO EMIRATI ARABI UNITI, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ OPERANTI NEI SETTORI PETROLIFERO E PETROLCHIMICO ASSOGGETTATE AD IMPOSTA; MONACO, CON ESCLUSIONE DELLE SOCIETÀ CHE REALIZZANO ALMENO IL 25% DEL FATTURATO FUORI DAL PRINCIPATO. SINGAPORE, CON ESCLUSIONE DELLA BANCA CENTRALE E DEGLI ORGANISMI CHE GESTISCONO ANCHE LE RISERVE UFFICIALI DELLO STATO Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 5

6 TERRITORI E QUEGLI STATI CUI IL REGIME DI INDEDUCIBILITÀ TROVA APPLICAZIONE LIMITATAMENTE AI SOGGETTI ED ALLE ATTIVITÀ SPECIFICAMENTE INDIVIDUATI ( TERZO LIVELLO, ART. 3 DEL D.M. 23 GENNAIO 2002) 1) ANGOLA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ PETROLIFERE CHE HANNO OTTENUTO L'ESENZIONE DALL'OIL INCOME TAX, ALLE SOCIETÀ CHE GODONO DI ESENZIONI O RIDUZIONI D'IMPOSTA IN SETTORI FONDAMENTALI DELL'ECONOMIA ANGOLANA E PER GLI INVESTIMENTI PREVISTI DAL FOREIGN INVESTMENT CODE; 2) ANTIGUA, CON RIFERIMENTO ALLE INTERNATIONAL BUNINESS COMPANIES, ESERCENTI LE LORO ATTIVITÀ AL DI FUORI DEL TERRITORIO DI ANTIGUA, QUALI QUELLE DI CUI ALL'INTERNATIONAL BUSINESS CORPORATION ACT, N. 28 DEL 1982 E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI, NONCHÉ CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ CHE PRODUCONO PRODOTTI AUTORIZZATI, QUALI QUELLI DI CUI ALLA LOCALE LEGGE N. 18 DEL 1975, E SUCCESSIVE MODIFICHE E INTEGRAZIONI; 3) COREA DEL SUD CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ CHE GODONO DELLE AGEVOLAZIONI PREVISTE DALLA TAX INCENTIVES LIMITATION LAW; 4) COSTARICA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, NONCHÉ CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESERCENTI ATTIVITÀ AD ALTA TECNOLOGIA; 9) MALTA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, QUALI QUELLE DI CUI AL MALTA FINANCIAL SERVICES CENTRE ACT, ALLE SOCIETÀ DI CUI AL MALTA MERCHANT SHIPPING ACT E ALLE SOCIETÀ DI CUI AL MALTA FREEPORT ACT; (*) 10) MAURITIUS, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ "CERTIFICATE" CHE SI OCCUPANO DI SERVIZI ALL'EXPORT, ESPANSIONE INDUSTRIALE, GESTIONE TURISTICA, COSTRUZIONI INDUSTRIALI E CLINICHE E CHE SONO SOGGETTE A CORPORATE TAX IN MISURA RIDOTTA, ALLE OFF-SHORE COMPANIES E ALLE INTERNATIONAL COMPANIES; 11) PANAMA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ I CUI PROVENTI AFFLUISCONO DA FONTI ESTERE, SECONDO LA LEGISLAZIONE DI PANAMA, ALLE SOCIETÀ SITUATE NELLA COLON FREE ZONE E ALLE SOCIETÀ OPERANTI NELLE EXPORT PROCESSING ZONE; 12) PORTORICO, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESERCENTI ATTIVITÀ BANCARIE ED ALLE SOCIETÀ PREVISTE DAL PUERTO RICO TAX INCENTIVES ACT DEL 1988 O DAL PUERTO RICO TOURIST DEVELOPMENT ACT DEL 1993; 5) DOMINICA, CON RIFERIMENTO ALLE INTERNATIONAL COMPANIES ESERCENTI L'ATTIVITÀ ALL'ESTERO; 6) ECUADOR, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ OPERANTI NELLE FREE TRADE ZONES CHE BENEFICIANO DELL'ESENZIONE DALLE IMPOSTE SUI REDDITI; 7) GIAMAICA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ DI PRODUZIONE PER L'ESPORTAZIONE CHE USUFRUISCONO DEI BENEFICI FISCALI DELL'EXPORT INDUSTRY ENCOURAGE ACT E ALLE SOCIETÀ LOCALIZZATE NEI TERRITORI INDIVIDUATI DAL JAMAICA EXPORT FREE ZONE ACT; 8) KENIA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ INSEDIATE NELLE EXPORT PROCESSING ZONES; 13) SVIZZERA, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ NON SOGGETTE ALLE IMPOSTE CANTONALI E MUNICIPALI, QUALI LE SOCIETÀ HOLDING, AUSILIARIE E "DI DOMICILIO"; 14) URUGUAY, CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETÀ ESERCENTI ATTIVITÀ BANCARIE E ALLE HOLDING CHE ESERCITANO ESCLUSIVAMENTE ATTIVITÀ OFF- SHORE. LE DISPOSIZIONI DEL COMMA 1 DELL ART. 3 SI APPLICANO, ALTRESÌ, AI SOGGETTI ED ALLE ATTIVITÀ INSEDIATI NEGLI STATI DI CUI AL MEDESIMO COMMA CHE USUFRUISCONO DI REGIMI FISCALI AGEVOLATI SOSTANZIALMENTE ANALOGHI A QUELLI IVI INDICATI, IN VIRTÙ DI ACCORDI O PROVVEDIMENTI DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA DEI MEDESIMI STATI. Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 6

7 (*) N.B. A decorrere dal 1 maggio 2004 Malta non è più considerato Paese a fiscalità privilegiata ai fini dell applicazione del regime di indeducibilità dei costi di cui all art. 110, comma 10, del TUIR Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 32/2004 pag. 7