I nuovi termini per gli accertamenti tributari

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1 I nuovi termini per gli accertamenti tributari di Gaetano Petrelli Pubblicato il 22 gennaio L art. 1, commi 130, 131 e 132, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (in Suppl. ord. n. 70 alla G.U. n. 302 del ), in vigore dal 1 gennaio 2016, modifica la disciplina dei termini di decadenza degli accertamenti tributari, contenuta nell art. 57 del D.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 (quanto all Iva), e nell art. 43 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 (quanto alle imposte dirette): disposizioni, queste ultime, che vengono integralmente sostituite dai commi 130 e A) Accertamenti tributari relativi agli anni 2016 e successivi. Secondo la nuova disciplina, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza: a) in caso di presentazione della dichiarazione dei redditi e della 1

2 dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (quindi del sesto anno, rispetto al periodo di imposta da accertare); b) in caso di omessa presentazione o di nullità della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (quindi dell ottavo anno, rispetto al periodo di imposta da accertare). A titolo esemplificativo, quindi, con riferimento al periodo d imposta 2016, se la dichiarazione dei redditi sarà stata presentata, il termine per l accertamento scadrà ordinariamente il 31 dicembre 2022; in caso di omessa presentazione, scadrà ordinariamente il 31 dicembre Ai sensi del comma 132, primo periodo, della Legge n. 208/2015, le previsioni suddescritte (contenute nell art. 57, commi 1 e 2, del d.p.r. n. 633/1972, e nell art. 43, commi 1 e 2, del d.p.r. n. 600/1973) si applicano agli avvisi relativi al periodo d imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. B) Accertamenti tributari relativi agli anni dal 2011 al Per i periodi d imposta precedenti (attualmente, sono accertabili in via ordinaria le annualità dal 2011 al 2015), il comma 132, secondo periodo, della legge n. 208/2015 dispone in coerenza con la disciplina previgente che gli avvisi di accertamento dovranno essere notificati, a pena di decadenza: 2

3 a) in caso di presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (quindi del quinto anno, rispetto al periodo di imposta da accertare); b) in caso di omessa presentazione o di nullità della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (quindi del sesto anno, rispetto al periodo di imposta da accertare). C) Accertamenti tributari in presenza di obbligo di denuncia per reati fiscali. Il comma 132, terzo periodo, della legge n. 208/2015 dispone che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell articolo 331 c.p.p. per alcuno dei reati fiscali, previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d imposta in cui è stata commessa la violazione 1. La norma tuttavia precisa che il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di accertamento. Questa previsione assorbe quella dettata dall art. 2 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (in G.U. n. 190 del ), in vigore dal 2 settembre 2015, che aveva già previsto 3

4 che il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti 2. D) Accertamenti tributari relativi ad attività detenute in paradisi fiscali. Non è stata modificata, e rimane applicabile, la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento in relazione alle attività detenute nei c.d. paradisi fiscali. A norma dell art. 3, comma 2, del d.l. 1 luglio 2009, n. 78, convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al d.m. 4 maggio 1999, e al d.m. 21 novembre 2001, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale (compilazione quadro RW) ex art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. A norma dei successivi commi 2-bis e 2-ter, ai fini dell accertamento basato sulla suddetta presunzione, i termini di accertamento, come pure quelli per la contestazione delle violazioni sul monitoraggio fiscale sono raddoppiati. Questa disciplina è stata, eccezionalmente, derogata a determinate condizioni dalla legge n. 186/2014 in tema di voluntary 4

5 disclosure (sulla quale v. l apposito commento nella presente Rassegna). Anche in questa fattispecie di raddoppio dei termini, pertanto, a partire dal periodo d imposta 2016 i termini di accertamento saranno: in caso di presentazione della dichiarazione fiscale, di dieci anni (entro il 31 dicembre dell undicesimo anno dal periodo d imposta di riferimento); in caso di omessa presentazione della dichiarazione, di quattordici anni (entro il 31 dicembre del quindicesimo anno dal periodo d imposta di riferimento). E) Accertamenti tributari conseguenti a collaborazione volontaria (voluntary disclosure). Il comma 132, ultimo inciso, della Legge n. 208/2015 dispone che resta fermo quanto disposto dall ultimo periodo del comma 5 dell articolo 5- quater del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito in legge 4 agosto 1990, n Quest ultima disposizione, come è noto, stabilisce che il termine di accertamento (come pure quello per la contestazione delle violazioni relative alla compilazione del quadro RW, c.d. monitoraggio fiscale) scade, per tutte le annualità comprese nella procedura, il 31 dicembre F) Contestazioni relative a sanzioni amministrative tributarie. 5

6 Non è stata modificata, e rimane quindi invariata, la disciplina dei termini di contestazione ed irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie, nei casi in cui come avviene ad esempio per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale la violazione non sia connessa all accertamento ed al pagamento di un tributo. Detta disciplina è contenuta nell art. 20 del d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: l atto di contestazione della violazione, come pure l atto di irrogazione della sanzione, devono essere in ogni caso notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione (o, trattandosi di violazione connessa al pagamento di un tributo, nel diverso termine previsto per l accertamento dei singoli tributi). Questo termine è raddoppiato solo in relazione alle attività detenute nei paradisi fiscali, come sopra precisato (non, invece, in presenza di obbligo di denuncia di reati tributari) gennaio 2016 Gaetano Petrelli 1 Ciò che rileva, ai fini del raddoppio dei termini, è la sussistenza di un obbligo di denuncia per un reato tributario, non l effettiva ricorrenza della fattispecie di reato, accertata nel processo penale. Ovviamente, occorrono seri indizi di reato, e non è sufficiente al fine di dar luogo al raddoppio dei termini una denuncia pretestuosa, palesemente infondata o calunniosa, quale potrebbe essere ad esempio la denuncia 6

7 per dichiarazione infedele quando palesemente si è al disotto delle soglie di rilevanza penale, a norma dell art. 4 del d. lgs. n. 74/2000. Per altro verso, secondo la giurisprudenza l obbligo di denuncia sussiste anche in presenza di una causa di estinzione del reato (es., prescrizione), e del resto la successiva archiviazione penale non fa venir meno il raddoppio dei termini. Cfr., in tal senso, tra le altre, Corte Cost. 25 luglio 2011, n. 247; Cass. 7 ottobre 2015, n Permane applicabile, comunque, l art. 2, comma 3, del d. lgs. n. 128/2015, a norma del quale sono comunque fatti salvi in presenza di una notizia di reato fiscale gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del decreto (2 settembre 2015). Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all articolo 5 del d. lgs. 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla suddetta data di entrata in vigore del decreto (2 settembre 2015), nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre Va anche ricordato che la Corte di Giustizia UE, con sentenza in data 8 settembre 2015, causa C-105/14, ha dichiarato inapplicabile ai reati tributari, ex d. lgs. n. 74/2000, relativi alle frodi IVA, il regime di prescrizione di cui alla legge n. 251/2005 (cfr. sul punto CERIONI, Interessi finanziari dell UE e favor rei : difficile ricerca dell armonia delle fonti poste da ordinamenti giuridici diversi, in Corriere trib., 2015, 7

8 42, p. 4226). Cfr. in materia di raddoppio dei termini CARINCI-DEOTTO, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 Profili di criticità e dubbi di opportunità nella revisione del raddoppio dei termini, in Fisco, 2015, 36, p. 3407; RENDA, L attuazione della legge delega nella disciplina del raddoppio dei termini di accertamento, in Corriere trib., 2015, 34, p. 2574; IORIO- AMBROSI, Legittimo il raddoppio dei termini anche in assenza di notizia del reato? (nota a Cass. 7 ottobre 2015 n ), in Corriere trib., 2015, 46, p. 4513; ANDREANI-TUBELLI, Il raddoppio dei termini si riflette anche sulla correzione degli errori contabili?, in Corriere trib., 2015, 31, p. 2412; CORSO, Raddoppio dei termini di accertamento tra Legge delega e Suprema Corte, in Corriere trib., 2015, 29, p. 2235; LAMEDICA, Raddoppio dei termini: conservazione delle scritture contabili e coinvolgimento di soggetti terzi, in Corriere trib., 2015, 23, p. 1817; RANDAZZO, Per il raddoppio dei termini dell accertamento tributario necessaria la denuncia di reato, in Corriere trib., 2015, 20, p