Di Fabio Noferi Commercialista e Revisore Contabile Montevarchi ( Arezzo ).

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1 La tariffa fissa omnicomprensiva per gli impianti alimentati da fonti rinnovabili diverse rispetto alla energia solare : natura e corretto trattamento da un punto di vista fiscale alla luce della Risoluzione ministeriale n.88/e del 25 agosto Di Fabio Noferi Commercialista e Revisore Contabile Montevarchi ( Arezzo ) Introduzione normativa: la Finanziaria per l anno Con il comma 144 ed i successivi della Finanziaria per l anno 2008( legge 244/2007 ), è stato riformato il meccanismo dei Certificati Verdi e sono state introdotte norme per l incentivazione dell energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili., diverse rispetto a quella solare prodotta tramite pannelli solari fotovoltaici. Il meccanismo di incentivazione è simile, per non dire del tutto identico, a quello introdotto dal Decreto legge n.159/2007 ( collegato alla Finanziaria ) per gli impianti alimentati da biomasse e biogas derivanti da prodotti agricoli, di allevamento e forestali, ivi inclusi i sottoprodotti,ottenuti nell ambito di intese di filiera o contratti quadro ai sensi degli articoli 9 e 10 del decreto legislativo 27 maggio 2005 n. 102 oppure di filiere corte ( cioè ottenuti entro un raggio di 70 chilometri dall impianto che li utilizza per produrre energia ), autorizzati in data successiva al 31 dicembre Infatti, l articolo 2, comma 144, stabilisce che la produzione di energia elettrica mediante impianti alimentati da fonti energetiche rinnovabili ( diverse rispetto alle centrali solari fotovoltaiche ) e di potenza nominale media annua superiore a 1 megawatt (MW) è incentivata mediante il rilascio di certificati verdi, per un periodo di quindici anni. Accanto alla revisione del meccanismo dei certificati verdi, a partire dal 01 gennaio 2008 è stata introdotta per gli impianti di dimensioni più modeste una nuova forma di incentivazione rappresentata dalla cosiddetta Tariffa fissa omnicomprensiva. Il comma 145 stabilisce, infatti, che la produzione di energia elettrica mediante impianti alimentati da fonti energetiche rinnovabili ( di cui alla tabella 3, allegata alla finanziaria 2008 ) e di potenza nominale media annua non superiore ad 1 megawatt, immessa nel sistema elettrico, ha diritto, in alternativa ai certificati verdi, su richiesta del produttore, ad una tariffa fissa onnicomprensiva di entità variabile a seconda della fonte energetica rinnovabile utilizzata ( come previsto dalla stessa tabella 3 ), per un periodo di quindici anni. Al termine dei quindici anni, l energia elettrica sarà remunerata, con le medesime modalità ed alle condizioni economiche previste dall articolo 13 del D.lgs n.387/

2 La tariffa onnicomprensiva potrà inoltre essere variata, ogni tre anni, con decreto del ministro dello Sviluppo economico, assicurando la congruità della remunerazione ai fini della incentivazione dello sviluppo delle fonti energetiche rinnovabili. La produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2008, ha diritto agli incentivi previsti dai commi dal 143 al 157 dell articolo 2 della Finanziaria 2008, a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata ( contributo in conto interessi attualizzato ) Le norme attuative. Il decreto 18 dicembre 2008, emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell Ambiente e della Tutela e del Mare ai sensi dell articolo 2 della legge 24 dicembre 2007 n.244 ( legge finanziaria per il 2008 ) ha attuato alcune disposizioni in materia di incentivazione alla produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili. In particolare, con riferimento ai meccanismi incentivanti, all articolo 3, comma 2, il decreto precisa che : L energia elettrica immessa in rete, prodotta mediante impianti eolici di potenza nominale media annua non superiore a 200 Kw e mediante impianti alimentati da altre fonti rinnovabili, con esclusione della fonte solare, di potenza annua non superiore ad 1 Mw entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2007, ha diritto, in alternativa ai Certificati Verdi e su richiesta del produttore, ad una tariffa fissa omnicomprensiva di entità variabile alle condizioni e secondo le modalità di cui al titolo III del presente decreto. Lo stesso decreto, al successivo articolo 16, disciplina la modalità di erogazione della tariffa fissa omnicomprensiva precisando che è di entità variabile a seconda della fonte rinnovabile utilizzata e viene erogata, per un periodo di 15 anni, ai soggetti che ne hanno diritto e ne fanno richiesta al GSE ( Gestore del Serivizio Elettrico ). L articolo 16, al comma 4, ai fini della determinazione dell incentivo, precisa che l importo si ottiene moltiplicando il valore della tariffa espresso in euro cent/kwh ( determinato sulla base della tabella 3 allegata alla Finanziaria 2008 ) per l energia elettrica incentivata determinata dal GSE, corrispondente alla energia elettrica immessa in rete. Il valore economico della tariffa fissa omnicomprensiva incorpora, sia una quota incentivante che un corrispettivo per la vendita dell energia ( da qui la definizione di omnicomprensiva ). Infatti, 2

3 il produttore di energia rinnovabile che beneficia della Tariffa omnicomprensiva non ha il diritto di vendere l energia prodotta e quindi rinuncia a qualsiasi ulteriore corrispettivo economico. E interessante, pertanto, capire la natura ed il corretto trattamento da un punto di vista fiscale di questo meccanismo di incentivazione, apparentemente simile alla tariffa incentivante, corrisposta ai soggetti produttori di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica La natura ed il trattamento da un punto di vista fiscale della Tariffa Fissa Omnicomprensiva alla luce della Risoluzione Ministeriale n.88/e del 25 agosto L Agenzia delle Entrate con la Circolare del 19 luglio 2007 n.46/e ha fornito gli opportuni chiarimenti con riferimento ad un altro meccanismo agevolativo, vale a dire la tariffa incentivante, corrisposta da parte del GSE ai produttori di energia elettrica fotovoltaica. In tema, invece, di tariffa fissa omnicomprensiva si è pronunciata solo recentemente con la Risoluzione Ministeriale n.88/e del 25 agosto A parere della Agenzia delle Entrate, la tariffa fissa omnicomprensiva, anche se composta di due quote ( quota incentivante e corrispettivo per la vendita dell energia prodotta ), deve essere configurata esclusivamente come corrispettivo, essendo corrisposta unitariamente a fronte dell immissione in rete della energia elettrica prodotta e non auto consumata. Nel caso di specie, infatti, la richiesta effettuata dal produttore di energia elettrica al GSE per ottenere, in alternativa ai certificati verdi, la tariffa omnicomprensiva, realizza e rappresenta un atto a titolo oneroso che implica la cessione alla rete da parte del produttore ed il pagamento di uno specifico compenso da parte del GSE ( prestazione sinallagmatica ). L articolo 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 ( Decreto istitutivo dell Imposta sul Valore Aggiunto) afferma che sono rilevanti ai fini IVA :.. le cessioni di beni.effettuate nell esercizio di imprese o nell esercizio di arti e professioni. Di conseguenza, l Agenzia delle Entrate afferma che essendo la tariffa omnicomprensiva erogata in relazione alla cessione di un bene ( l energia elettrica prodotta dall impianto alimentato da fonti rinnovabili ) la stessa, se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale o agricola ai sensi degli articoli 2135 e 2195 del Codice Civile ovvero attività di lavoro autonomo, è assoggettabile ad IVA. La Risoluzione ministeriale citata fa però una importante precisazione. Visto, infatti, che la tariffa fissa omnicomprensiva persegue lo stesso fine incentivante della tariffa corrisposta ai titolari di impianti solari fotovoltaici ( conto energia ), l Agenzia delle Entrate ritiene che la stessa non assuma rilevanza ai fini dell Imposta sul Valore Aggiunto quando è corrisposta nei confronti di soggetti titolari di impianti da fonte eolica o da altre fonti, posti al servizio dell abitazione o della 3

4 sede dell ente ( i.e associazioni e/o enti non commerciali ) oppure di impianti di potenza fino a 20 Kw. Tale interpretazione deriva dalla considerazione che l immissione in rete di energia, quando è effettuata alle suddette condizioni, non configura e rappresenta una attività commerciale svolta abitualmente, in quanto l impianto è destinato a soddisfare principalmente bisogni di carattere personale. La principale conseguenza a fini fiscali è che la tariffa omnicomprensiva percepita dai soggetti indicati in precedenza assume rilevanza solo ai fini delle imposte dirette, come reddito diverso disciplinato dall articolo 67, comma 1, lettera i), del TUIR ( Testo Unico Imposte sui redditi). L Agenzia delle Entrate precisa, poi, che l immissione in rete dell energia non autoconsumata rappresenta sempre una attività commerciale quando è effettuata : 1) persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza fino a 20 Kw, che non risultano posti al servizio dell abitazione o della sede dell ente ; 2) persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza superiore a 20 Kw; 3) persone fisiche o giuridiche che svolgono attività commerciale ; 4) soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo. In tutti questi casi, la tariffa omnicomprensiva deve essere qualificata come corrispettivo derivante dalla vendita di energia elettrica e di conseguenza rilevante sia ai fini IVA ( Imposta sul Valore Aggiunto ), che delle IIDD ( Imposte Dirette ). La Risoluzione ministeriale citata precisa, infine, che la tariffa omnicomprensiva non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4 per cento ( ex articolo 28 del D.P.R. n.600 del 1973 ), in quanto costituisce e rappresenta un corrispettivo e non un contributo Le principali differenze da un punto di vista fiscale tra la tariffa fissa omnicomprensiva e la tariffa incentivante ( Conto Energia ). L Agenzia delle Entrate, come già detto in precedenza, ha chiarito gli aspetti fiscali relativi alla tariffa incentivante per la produzione di energia solare fotovoltaica con la Circolare Ministeriale n.46/e del 19 luglio Il trattamento fiscale della tariffa omnicomprensiva è contenuto, invece, nella Risoluzione Ministeriale 88/E del 20 agosto 2010, oggetto di commento nel presente articolo. Riportiamo di seguito due tabelle con le principali differenze dei due meccanismi agevolativi, in relazione alla tipologia degli impianti ed alla titolarità degli stessi : 4

5 Tabella n.1. TITOLARE IMPIANTO : Persona fisica od ente non commerciale. CARATTERISTICHE IMPIANTO : Impianto di potenza fino a 20 Kw a servizio dell abitazione o della sede dell ente. PER I SOGGETTI E GLI IMPIANTI DI CUI SOPRA: TARIFFA INCENTIVANTE PER PANNELLI SOLARI FOTOVOLTAICI: IVA : Non imponibile ( sempre, per mancanza del presupposto oggettivo ). IIDD: No reddito imponibile o meglio non costituisce mai reddito imponibile. TARIFFA UNICA OMNICOMPRENSIVA PER ENERGIA DIVERSA DA FOTOVOLTAICO: IVA : Non imponibile ( per mancanza del presupposto soggettivo ) IIDD: Costituisce reddito diverso da assoggettare a tassazione ( ex art.67,comma1,lettera i) TUIR). Tabella n.2. TITOLARE E CARATTERISTICHE IMPIANTO : 1) Persona fisica od ente non commerciale e energia prodotta da impianti di potenza fino a 20 KW, non al servizio dell abitazione o della sede dell ente ; 2) Persona fisica od ente non commerciale, titolare di impianto con potenza superiore a 20 Kw; 3) Persona fisica o giuridica, che svolge attività commerciale; 4) Soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo. PER TUTTI I SOGGETTI E GLI IMPIANTI DI CUI SOPRA: 5

6 TARIFFA INCENTIVANTE PER PANNELLI SOLARI FOTOVOLTAICI: IVA : Non imponibile ( per mancanza del presupposto oggettivo ). IIDD: a) Ricavo ( per la parte dell energia ceduta e non autoconsumata ) se percepita da persone fisiche,lavoratori autonomi, enti non commerciali ; b) Reddito di impresa ( ex articoli 55 e 85 del Tuir ), se percepita nell ambito di una attività commerciale. In particolare, la tariffa incentivante è considerata dalla Circolare Ministeriale 46/E come un contributo in conto esercizio. Come contributo in conto esercizio, poi, la tariffa incentivante è soggetta a ritenuta di acconto del 4%, ex articolo 28 del DPR 600/1973 ). TARIFFA UNICA OMNICOMPRENSIVA PER ENERGIA DIVERSA DA FOTOVOLTAICO: IVA : Imponibile e quindi da assoggettare ( ex articolo 2 del D.P.R. 633/1972) IIDD: Ricavo di esercizio ( ex articoli 57 e 85 del TUIR). Non essendo considerata come contributo, ma bensì come corrispettivo, non è mai soggetta a ritenuta fiscale del 4%. Per completezza di informazione riportiamo anche la tabella n.3 ( tabella allegata alla legge 244/2007 Finanziaria per l anno 2008 ) per individuare gli impianti che danno diritto alla tariffa unica omnicomprensiva e la relativa entità in funzione del tipo di fonte energetica rinnovabile : Tabella 3 - (Articolo 2, comma 145) Fonte Entità della tariffa (euro cent/kwh) 1 Eolica per impianti di taglia inferiore a 200 kw 30 2 Solare ** ** 3 Geotermica 20 4 Moto ondoso e maremotrice 34 5 Idraulica diversa da quella del punto precedente 22 6 Rifiuti biodegradabili, biomasse diverse da quelle di cui al punto successivo Biomasse e biogas prodotti da attività agricola, allevamento e forestale da filiera corta * Gas di discarica e gas residuati dai processi di depurazione e biogas diversi da quelli del punto precedente * È fatto salvo quanto disposto a legislazione vigente in materia di produzione di energia elettrica mediante impianti alimentati da biomasse e biogas derivanti da prodotti agricoli, di allevamento e forestali, ivi inclusi i sottoprodotti, ottenuti nell'ambito di intese di filiera o contratti quadro ai sensi degli articoli 9 e 10 del 6

7 decreto legislativo n. 102 del 2005 oppure di filiere corte. ** Per gli impianti da fonte solare si applicano i provvedimenti attuativi dell'articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n