Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale
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- Laura Geraldina Gentili
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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N CFC: le modifiche del Decreto Internalizzazione 2 Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 220 del Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Delega fiscale Continuiamo l analisi sulle novità del Decreto Crescita e Internalizzazione e concentriamo l attenzione ora sulle novità concernenti: le nuove modalità di determinazione del reddito della controllata estera: la nuova normativa prevede invece che i redditi della società estera vengano determinati in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d'impresa, ad eccezione dell'articolo 86, comma 4; le esimenti per la disapplicazione della CFC White list: viene previsto che l'"effective tax rate venga determinato dal rapporto tra l'imposta corrispondente al reddito imponibile e l'utile ante imposte. Inoltre, i due termini di raffronto devono essere omogenei e vanno prese in considerazione solo le imposte correnti e non anche le eventuali imposte anticipate e differite; la modifica dell apparato sanzionatorio: viene previsto che in caso di mancata adempimento del monitoraggio si applichi la sanzione amministrativa del 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, al soggetto residente, in proporzione alla quota di partecipazione posseduta; gli aspetti procedurali: l Amministrazione Finanziaria, prima di notificare l avviso di accertamento per l imposta o per la maggiore imposta, deve inviare un apposito avviso (invito), con il quale viene concessa la possibilità di fornire, entro un termine ristretto (90 giorni) le prove della disapplicazione della disciplina CFC. 1
2 Le nuove modalità di determinazione del reddito della controllata estera Il reddito della CFC da tassare per trasparenza, e in modo separato, in capo al soggetto controllante residente in Italia va determinato tenendo conto non soltanto delle norme del Tuir ma anche di tutte le norme collocate al di fuori di esso (cosiddette norme extra-tuir) per effetto di previsioni specifiche. La significativa novità è contenuta nell articolo 8, comma 1, lettera c) del D.L. 147/2015. La previgente normativa prevedeva invece che il reddito realizzato dalla controllata estera andasse rideterminato secondo le regole domestiche esclusivamente previste dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, salvo alcune deroghe. In particolare, nella previgente normativa si prevedeva che il reddito della "CFC Black-list (controllata)" e della "CFC White-list" fosse determinato secondo le regole ordinarie previste per la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, fatta eccezione per: la disciplina della rateazione delle plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 T.U.I.R.); la disciplina del riporto delle perdite (art. 84, T.U.I.R.); la disciplina prevista per le imprese di assicurazione (art. 111, T.U.I.R.); la disciplina delle operazioni fuori bilancio (art. 112, T.U.I.R.). La nuova normativa prevede invece che i redditi della società estera vengano determinati in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d impresa, ad eccezione dell'articolo 86, comma 4. In sostanza, la nuova normativa prevede che il reddito della partecipata estera vada computato tenendo conto delle norme del Tuir (con l unica eccezione per l applicazione dell articolo 86, comma 4) e anche di alcune norme extra-tuir. Come chiarito dalla relazione illustrativa, tale scelta risponde all esigenza di garantire una maggiore equivalenza della base imponibile del reddito estero rispetto a quella del reddito prodotto in Italia, fermo restando la modalità di tassazione separata del primo. Le esimenti per la disapplicazione della CFC White list La normativa CFC trova applicazione anche per redditi derivanti da soggetti localizzati in Stati e territori diversi da quelli contenuti nelle succitate "Black list" qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni (art. 167, co. 8- bis, TUIR): sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia (cd. tax rate test); 2
3 hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari (cd. Passive Income Test). Per quanto riguarda la prima condizione, il confronto tra la tassazione effettiva estera (tax rate estero) e quella "virtuale" italiana (tax rate domestico) va effettuato secondo i seguenti criteri: vanno considerate esclusivamente le imposte sul reddito (ad esempio, l'ires), individuate facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero; in mancanza di una Convenzione tra l'italia e lo Stato estero, vanno considerate, sul fronte interno, unicamente l'ires e sue eventuali addizionali, mentre, sul fronte estero, le corrispondenti imposte sul reddito, a prescindere dall'ente riscossore (es. imposte sul reddito federali, statali, ecc.); per l'effettuazione del suddetto confronto deve essere esclusa in ogni caso l'irap. Ai fini della comparazione richiesta dalla norma, per entrambi i termini di raffronto occorre fare riferimento al carico effettivo di imposizione e non all'aliquota nominale di imposizione societaria gravante sulla società estera. Per tale motivo occorre considerare l'"effective tax rate", che viene determinato dal rapporto tra l'imposta corrispondente al reddito imponibile e l'utile ante imposte. Inoltre, i due termini di raffronto devono essere omogenei e vanno prese in considerazione solo le imposte correnti e non anche le eventuali imposte anticipate e differite. Tale chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate nella C.M. 51/E/2010 viene ora recepito nel Decreto Legislativo crescita e internalizzazione 1. 1 È da evidenziare che nella Circolare 23/2011, paragrafo 2.4. è stato ulteriormente chiarito che è facoltà, quindi, del contribuente chiedere, in sede di interpello Cfc, di non considerare ai fini del calcolo del tax rate test eventuali differenze di 3
4 Si prevede infatti che un provvedimento dell Agenzia delle Entrate specificherà i criteri per determinare con modalità semplificate l effettivo livello di tassazione, tra cui quello della irrilevanza delle variazioni non permanenti (temporanee) della base imponibile. In tal modo le differenze temporanee derivanti da mere questioni di imputazione a periodo non dovrebbero più determinare effetti distorsivi nel rapporto tra imposizione estera e quella virtuale italiana. La modifica dell apparato sanzionatorio Per quanto riguarda il capitolo sanzioni, il comma 2, dell art. 8, del provvedimento in commento, modifica la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, mediante l aggiunta del comma 3-quater, all art. 8, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997 n Con il nuovo comma, il legislatore tributario dispone che quando l omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall art. 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di euro ed un massimo di euro. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo. Di conseguenza, la sanzione amministrativa diventa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, al soggetto residente, in proporzione alla quota di partecipazione posseduta, tenendo conto dell ammontare minimo e/o massimo della stessa, si rende applicabile con l omissione o l incompletezza dichiarativa, concernente l obbligo di segnalazione (monitoraggio). Obbligo di contraddittorio per l Agenzia delle Entrate La lettera f), del citato art. 8, del citato Decreto Legislativo, introduce, i commi 8-quater e 8-quinquies, nel rispetto dei quali l Amministrazione Finanziaria, prima di notificare l avviso di accertamento per l imposta o per la maggiore imposta, deve inviare un apposito avviso (invito), con il quale viene concessa la possibilità di fornire, entro un termine ristretto (90 giorni) le prove della disapplicazione della disciplina CFC. Le disposizioni richiamate, infatti, dispongono che l Amministrazione, prima di procedere all emissione dell avviso carattere temporaneo, illustrandone le ragioni e specificando se l applicazione della Cfc rule dipende dalla mancata considerazione di tali circostanze. 4
5 di accertamento d imposta o di maggiore imposta, deve notificare all interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del comma 1 o del comma 8-bis. Ove l Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne motivazione nell atto di accertamento. Pertanto, è evidente che l Amministrazione Finanziaria deve instaurare un vero e proprio contraddittorio con il contribuente, presumibilmente, anche in presenza di un interpello disapplicativo presentato in periodi d imposta anteriori, concernente una fattispecie per la quale sono mutate le condizioni rappresentate nell istanza o di una verifica degli uffici che faccia emergere situazioni discordanti rispetto a quelle indicate nell interpello accolto. Si segnala infine che sarà necessario indicare in dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in imprese estere controllate sia Black list che White list. In tale ultimo caso l'obbligo di segnalazione sussiste solo al ricorrere delle condizioni esimenti. - Riproduzione riservata - 5
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