Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale
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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Il nuovo regime della conversione dei saldi in valuta della Stabile Organizzazione A cura di Diana Pérez Corradini Categoria: Ires Sottocategoria: Varie Il D.L. 193 del 2016 ha apportato determinate modifiche riguardanti la rilevanza fiscale, ai fini IRES, della conversione in Euro dei conti espressi in valuta delle stabili organizzazioni estere. Con tali modifiche è stata attribuita piena rilevanza fiscale ai principi contabili, eliminando la precedente differenza tra valori contabili e fiscali dei saldi in valuta. PREMESSA Come accennato, il D.L. n. 193 del 2016 ha apportato alcune modifiche riguardo alla disciplina fiscale della conversione in Euro dei conti espressi in valuta delle stabili organizzazioni estere. Con le modifiche apportate è stata attribuita piena rilevanza fiscale ai principi contabili, eliminando la precedente differenza tra valori contabili e fiscali dei saldi in valuta. 1
2 PROFILI CONTABILI Ricordiamo, prima di addentrarci nelle modifiche apportate dal D.L. n. 193 del 2016, qual è la disciplina contabile riguardante le operazioni in valuta. Nel codice civile, le operazioni in valuta sono trattate agli articoli 2425-bis, comma 2 e 2426, comma 1, n. 8-bis. È necessario specificare però che tali articoli non prevedono quale sia il comportamento da adottare nel caso di conversione dei saldi contabili delle stabili organizzazioni all estero di imprese italiane. Per il caso concreto della Stabile organizzazione estera ed i profili contabili della questione, è necessario osservare quanto viene disposto dai principi contabili nazionali ed internazionali. In base all OIC 26 ai fini della conversione dei saldi in valuta delle stabili organizzazioni estere è possibile adottare il metodo previsto dall OIC 17 ( Bilancio consolidato e metodo del Patrimonio Netto ) in base al quale si traduce il bilancio di una società controllata estera ai fini del bilancio consolidato. Tale metodo trova applicazione obbligatoria non opzionale come previsto per i soggetti assoggettati ai principi contabili nazionali per i soggetti IAS-adopter così come prevede il principio contabile internazionale IAS 21. Il metodo del cambio corrente ovvero quello proposto dall OIC 17 prevede: a) il ricorso ai tassi di cambio a pronti alla data di bilancio, per la conversione delle attività e delle passività; b) il ricorso ai tassi di cambio in essere alla data di ogni operazione per la conversione delle voci di conto economico; è ammesso, per ragioni di ordine pratico anche l utilizzo del cambio medio del periodo; c) il ricorso al cambio storico del momento della loro formazione per le riserve di Patrimonio Netto (diverse dalla riserva da differenze di traduzione). 2
3 METODO DEL CAMBIO CORRENTE Tassi di cambio a pronti alla data di bilancio, per la conversione delle attività e delle passività Tassi di cambio in essere alla data di ogni operazione per la conversione delle voci di conto economico (è ammesso, per ragioni di ordine pratico anche l utilizzo del cambio medio del periodo) Tasso di cambio storico del momento della loro formazione per le riserve di Patrimonio Netto (diverse dalla riserva da differenze di traduzione) Profili fiscali La conversione in euro di corrispettivi, proventi, spese e oneri in valuta ai fini IRES è disciplinata nella normativa fiscale dagli articoli 9 e 110 del TUIR. Tali norme prevedono, in linea generale, l applicazione del cambio puntuale alla data in cui ciascuna operazione si è considerata effettuata. È prevista una deroga al principio di cui sopra sempre nello stesso articolo 110 del TUIR in relazione alla conversione dei saldi contabili in valuta delle stabili organizzazioni all estero di imprese italiane. In relazione a tale deroga, la normativa previgente prevedeva l utilizzo del cambio alla data di chiusura dell esercizio e stabiliva l irrilevanza, ai fini fiscali, delle differenze rispetto ai saldi di conto dell esercizio precedente. Riferendosi la norma ai saldi di conto senza specificare se si intendevano quelli di conto economico o di stato patrimoniale, diversamente da quanto invece specifica la normativa contabile, da un punto di vista fiscale veniva data rilevanza fiscale al cambio alla data di chiusura dell esercizio sia per le poste di conto economico che di stato patrimoniale. 3
4 Tale previsione comportava che il diverso tasso di cambio utilizzato per la conversione dei saldi di conto economico cambio richiesto dai principi contabili anziché quello di chiusura richiesto dal TUIR potesse dar luogo all emersione di valori fiscalmente rilevanti. Infatti, stante quanto indicato dalla normativa prima delle modifiche, le uniche differenze di cambio neutrali erano quelle che conseguono all applicazione, ai saldi patrimoniali della Stabile organizzazione estera, di tassi di cambio di fine esercizio diversi da un anno all altro. Come abbiamo detto, l art. 7-quater, comma 2 del D.L. n.193 del 2016 ha sostituito nel secondo periodo del comma 2 dell art. 110 del TUIR il riferimento al cambio alla data di chiusura dell esercizio con quello al cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti principi contabili. Con tale previsione normativa è stata data piena rilevanza fiscale ai principi contabili. LE MODIFICHE DEL D.L. 193 DEL 2016 Con il nuovo regime, quindi, viene eliminata la differenza esistente tra valori contabili e fiscali e viene sancita l irrilevanza delle differenze di traduzione imputate al Patrimonio Netto. Nella norma così come modificata dal D.L. n. 193 del 2016 viene confermata la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle differenze cambi conseguenti all applicazione di tassi di cambio di fine esercizio diversi da un anno all altro. Dal tenore letterale della norma modificata rimane il dubbio di quali siano i principi contabili ai quali far riferimento, ovvero se debbano assumersi i principi contabili adottati nell ordinamento giuridico del Paese in cui la Stabile organizzazione è localizzata o quelli applicati dalla casa madre residente in Italia. 4
5 Su tale punto si ritiene che dovrebbero essere utilizzate le regole contabili della casa madre residente ma su questo punto si attende anche una conferma da parte dell Agenzia delle Entrate in tal senso. I nuovi criteri trovano applicazione dal 2017 per i contribuenti che hanno periodo d imposta coincidente con l anno solare. DECORRENZA DELLE MODIFICHE NORMATIVE Si segnala però che l art. 7-quater, comma 3 del D.L. n. 193 del 2016 fa salvi i comportamenti pregressi posti in essere in conformità al criterio introdotto dalla modifica normativa. Inoltre, l art. 7-quater, comma 4 del D.L. n. 193 del 2016 consente ai contribuenti che, seguendo la normativa precedente di cui all art. 110 del TUIR, avevano fatto concorrere alla formazione del reddito le differenze cambi imputate al Patrimonio Netto, di recuperare l importo della riserva risultante dal bilancio relativo al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2016, scomputandolo in cinque quote costanti dal proprio reddito imponibile, a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre
6 NORMATIVE A CONFRONTO Dovrà quindi essere effettuata dal contribuente una variazione in diminuzione in sede di presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative ai cinque periodi d imposta interessati. Comma 2 art. 110 del TUIR Ante modifiche Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'articolo 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti. Comma 2 art. 110 del TUIR Post modifiche Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'articolo 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti principi contabili e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti principi contabili ai saldi inter idei relativi conti. 6
7 Riferimenti normativi e di prassi Art. 7-quater, comma 2 del D.L. n. 193 del 2016; art. 110, comma 2 del TUIR; art. 9 del TUIR; art bis, comma 2 c.c.; art. 2426, comma 1, n. 8-bis) c.c.; OIC 17, 26; IAS Riproduzione riservata - 7
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