LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

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1 LE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE Verona 3 novembre 2011 a cura del Dott. Giovanni Barbato 09/11/2011 1

2 Necessità' di una generale riforma del sistema sanzionatorio tributario, intesa a conseguire un'organica razionalizzazione della relativa disciplina, che, venuta meno l'originaria connotazione risarcitoria delle sanzioni tributarie, le conformasse ai principi generali delle sanzioni amministrative dettati dalla ricordata legge n. 689 del 1981, con il conseguente trasferimento, alla materia tributaria, delle garanzie che circondano le sanzioni penali, ossia le tipiche sanzioni con natura intimidatoria e repressiva adozione, nella legge 23 dicembre 1996, n. 662, della delega legislativa per la riforma del sistema sanzionatorio tributario non penale 09/11/2011 2

3 Disposizione normativa di riferimento In attuazione della delega legislativa e' stato emanato il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che contiene una disciplina organica dei principi generali della materia. 09/11/2011 3

4 Elementi principali della disciplina Le nuove sanzioni tributarie amministrative Il principio di legalità La responsabilità personale I profili attinenti gli amministratori di società Il concorso di violazioni e la continuazione Il ravvedimento operoso Il procedimento di irrogazione delle sanzioni 2

5 Sanzioni penali e amministrative le violazioni tributarie sono punite con sanzioni amministrative e sanzioni penali; se una stessa violazione è punita con una sanzione amministrativa ed una sanzione penale si applica una sola sanzione (di regola quella penale) in base al principio di specialità (art.19 d.lgs. 74/2000) 3

6 ARTICOLO 2 SANZIONI AMMINISTRATIVE Viene configurata un'unica sanzione principale, consistente nel pagamento di una somma di denaro ed avente la stessa denominazione di quella contemplata dalla legge n. 689 del 1981(sanzione pecuniaria), che sostituisce le precedenti sanzioni tipiche (soprattassa e pena pecuniaria). Ad essa si affiancano le sanzioni accessorie, indicate specificamente nell'art. 21 dello stesso decreto e rispetto alle quali viene riaffermato il principio secondo cui esse possono essere irrogate solamente nei casi espressamente previsti dalla legge. 09/11/2011 6

7 Le sanzioni tributarie amministrative Sono sanzioni amministrative la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie (tra le quali l interdizione per non più di 6 mesi dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali, l interdizione per non più di 6 mesi dalla partecipazione a gare per appalti pubblici, l interdizione per non più di 6 mesi dall esercizio di attività di lavoro autonomo o d impresa) (art.2, c.1, d.lgs. 472/1997) 4

8 Le sanzioni tributarie amministrative La sanzione pecuniaria a seconda dei casi consiste in una somma: determinata dall Ufficio, tra un minimo ed un massimo indicati dalla legge, in base alla gravità della violazione, alla personalità dell agente e alle sue condizioni economiche e sociali; pari all imposta cui riferisce, ad una sua frazione o ad un suo multiplo; fissa. 5

9 Il principio di legalità nessuno può essere punito se non in base ad una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione; nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile; se la legge posteriore stabilisce una sanzione di entità diversa si applica la legge più favorevole (c.d. favor rei); 6

10 ARTICOLO 3 PRINCIPIO DI LEGALITA 1. Nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui e' stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entita' diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. 09/11/

11 Come nessuno puo' essere assoggettato a sanzione penale o amministrativa se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione, allo stesso modo nessuna violazione della norma tributaria puo' dare luogo all'irrogazione della sanzione se la relativa previsione legislativa non era in vigore al momento in cui essa e' stata commessa. Il principio in parola esclude che possa operare retroattivamente sia la norma che introduce nuove sanzioni sia quella che rende piu' onerosa l'entita' di una sanzione gia' esistente. I commi 2 e 3 introducono nel sistema sanzionatorio tributario il c.d.principio del favor rei, conseguente all'abolizione dell'opposta regola della "ultrattivita'" di cui all'art. 20 della legge 7 gennaio 1929, n /11/

12 ARTICOLO 2 SANZIONI AMMINISTRATIVE Il comma 2 stabilisce che la sanzione e' riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; fissa, cioe', il principio di personalita' della sanzione individuando, quale centro d'imputazione di conseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo rispetto all'obbligo tributario 09/11/

13 La responsabilità personale la sanzione si imputa alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione e non si trasmette agli eredi la violazione è punibile tanto se dolosa quanto se colposa; se commessa nell esercizio dell attività di consulenza tributaria si richiede il dolo o la colpa grave; 7

14 Gli amministratori di società Se l autore ha agito nell interesse di una persona fisica, società, associazione o ente di cui è dipendente, rappresentante o amministratore: la persona fisica, società, associazione o ente sono obbligati in solido al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso; 14

15 Gli amministratori di società nel caso di violazione commessa senza dolo o colpa grave la sanzione non può essere eseguita nei confronti dell autore, che non ha tratto diretto vantaggio dalla violazione, per un importo eccedente euro ,00, ferma restando la responsabilità della persona fisica, società, associazione o ente per l eventuale differenza; 15

16 ARTICOLO 11 Responsabili per la sanzione amministrativa nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall amministratore, anche di fatto, di società, associazione, od ente, con o senza personalità giuridica, nell esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l associazione o l ente nell interesse dei quali ha agito l autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti 09/11/

17 ARTICOLO 11 il contribuente nel cui interesse è stata commessa la violazione a carattere sostanziale, che abbia cioè inciso sulla determinazione ovvero sul pagamento dell imposta, è obbligato in solido con la persona fisica al pagamento della sanzione 09/11/

18 ARTICOLO 7, COMMA 2 Colpevolezza qualora la violazione non sia stata commessa con dolo o colpagrave,esemprecheiltrasgressorenonneabbia tratto vantaggio, la sanzione è applicata nei confronti dell autore della violazione fino al limite di euro; oltre detto limite, risponde in via principale del pagamento della sanzione il contribuente, ossia la persona fisica, società, associazione o ente indicati nel richiamato articolo 11, comma 1 09/11/

19 PERSONE GIURIDICHE E SANZIONI FISCALI Con le modifiche apportate in tema di responsabilità per sanzioni amministrative tributarie dall art. 7, comma 1, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, è stato previsto che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica, modificando il criterio della responsabilità della persona fisica autrice della violazione anche se agente nell interesse di enti collettivi. 09/11/

20 La norma in esame dà attuazione parziale all articolo 2, comma 1, lettera l), della legge 7 aprile 2003, n. 80 (delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale), secondo cui la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione. 09/11/

21 E di tutta evidenza come la norma di cui all articolo 7, che pone esclusivamente a carico del soggetto passivo d imposta la responsabilità amministrativa, senza più coinvolgere l autore dell illecito, deroga ai richiamati principi informatori della riforma del /11/

22 Il criterio della personalizzazione della sanzione tributaria, tuttavia, non è stato del tutto abbandonato, posto che le novità apportate dal decreto non si estendono alla generalità delle sanzioni, ma solo a quelle relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica (art. 7, comma 1). 09/11/

23 Ne è conferma il disposto dell articolo 7, comma 3, secondo il quale le disposizioni del decreto 472, informate al principio della personalità della sanzione, continuano ad applicarsi nei confronti delle persone fisiche che instaurano rapporti tributari con soggetti diversi dalle società o enti aventi personalità giuridica. 09/11/

24 CONSEGUENZE E da ritenersi tacitamente abrogato il richiamato disposto dell articolo 11, comma 1 del d.lgs. n. 472, nella parte in cui afferma la responsabilità solidale delle società, associazioni od enti con personalità giuridica, ossia degli stessi soggetti destinatari delle novità recate dal decreto. 09/11/

25 CONSEGUENZE La nuova disposizione riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica. 09/11/

26 CONSEGUENZE per i soggetti diversi da quelli appena richiamati, la responsabilità continua ad essere riferita alla persona che ha commesso la violazione, ferma restando la responsabilità solidale del soggetto nel cui interesse è stata commessa - se diverso dall autore della violazione stessa ai sensi dell articolo 11 del d.lgs. n. 472 del /11/

27 EFFICACIA TEMPORALE Sotto il profilo del diritto intertemporale, l articolo 7, comma 2, del decreto prevede che le disposizioni riguardanti la responsabilità diretta della persona giuridica in materia di sanzioni amministrative tributarie si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decreto, ossia alla data del 2 ottobre /11/

28 ATTENZIONE Per converso, venuto meno il principio di personalità per le sanzioni applicabili alle società ed enti forniti di personalità giuridica, tale principio resta impregiudicato per i soggetti non dotati di personalità giuridica. 09/11/

29 Riferibilità delle sanzioni tributarie per le società o gli enti con personalità giuridica Responsabilità esclusiva per la sanzione della società o ente Le sanzioni amministrative fiscali per le società o gli enti senza personalità giuridica Responsabilità autore materiale della violazione Responsabilità solidale dell ente o della società 09/11/

30 ARTICOLO 4 IMPUTABILITA Non puo' essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacita' di intendere e di volere. 09/11/

31 PRINCIPI L'articolo 4 richiama il principio per il quale l'irrogazione della sanzione presuppone che l'autore della violazione abbia, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacita' di intendere e di volere. Per gli articoli 85 e seguenti del codice penale, l'imputabilita' e' esclusa nei casi di infermita' di mente, ubriachezza e intossicazione da stupefacenti, purche determinati da caso fortuito o forza maggiore, tali da escludere, appunto, la capacita' di intendere e di volere. L'imputabilita' non e' esclusa in tutti i casi in cui lo stato di incapacita' e' dipeso da comportamento volontario o colposo. Inoltre, non e' imputabile il minore di quattordici anni. 09/11/

32 PRASSI A.F. il presupposto dell'imputabilita', essenziale per poter addebitare ad un soggetto un comportamento che l'ordinamento considera negativamente, non dovrebbe dar luogo a problemi applicativi di rilievo giacche' in materia tributaria il verificarsi di ipotesi nelle quali si possa dubitare della capacita' di intendere e di volere di una persona che abbia compiuto il diciottesimo anno d'eta' e' da ritenere estremamente improbabile. Le uniche fattispecie concretamente prospettabili possono essere quelle nelle quali una violazione venga commessa da persona interdetta dopo la pronuncia di interdizione ovvero da persona che, benche' non interdetta, si dimostri essere stata affetta da infermita' di natura cosi' grave da escludere del tutto la capacita' di intendere e di volere. 09/11/

33 ARTICOLO 5 COLPEVOLEZZA 1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell'esercizio dell'attivita' di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficolta' sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave. 2. Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1, se la violazione non e' commessa con dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito all'applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non puo' essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, e salva, per l'intero, la responsabilita' prevista a carico della persona fisica, della societa', dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11, comma 1. L'importo puo' essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non e' possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo. 4. E' dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attivita' amministrativa di accertamento. 09/11/

34 VALUTAZIONI Per poter esattamente applicare una sanzione tributaria è necessario che l azione od omissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche colpevole, e cioè che si possa rimproverare all agente di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quanto meno negligente 09/11/

35 VALUTAZIONI In ambito tributario, secondo l interpretazione dell Amministrazione finanziaria, mentre il dolo presuppone la volontà dell autore consapevolmente diretta all evasione, la colpa sussiste nei casi di violazioni dovute a insufficiente attenzione o inadeguata organizzazione rispetto agli obblighi imposti dalle norme fiscali, ovvero da imprudenza o imperizia nell esecuzione o nella conoscenza dei doveri tributari. 09/11/

36 VALUTAZIONI Tra il dolo e la colpa, viene ripreso dal legislatore fiscale anche il concetto di colpa grave, intendendo come tale quei comportamenti caratterizzati da violazioni palesi sia dal punto di vista fattuale, quanto sul piano interpretativo, tali da implicare l evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari. 09/11/

37 VALUTAZIONI Sulla base del principio di colpevolezza, la giurisprudenza di legittimità (ex multis, Cass.1198/2004) ha sostenuto l inapplicabilità di sanzioni fiscali a carico del contribuente nel caso in cui l inosservanza di adempimenti tributari, sia di natura formale che sostanziale, sia dipesa unicamente dal comportamento fraudolento del terzo (nel caso di specie, il commercialista). 09/11/

38 VALUTAZIONI Secondo la prassi ministeriale spetta all Amministrazione finanziaria la prova dell elemento soggettivo doloso e della colpa grave, mentre non richiede particolari riscontri la colpa lieve, che si ritiene presunta. 09/11/

39 PRINCIPI Il comma 1 riprende la previsione dell'art. 42, ultimo comma, del codice penale, relativa alla responsabilità' nelle contravvenzioni, e quella dell'art. 3, comma 1, della legge 24 novembre 1981, n. 689, stabilendo che, per quanto concerne le violazioni punite con sanzione amministrativa tributaria, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ne deriva che, per potersi avere responsabilità', e' necessario che la violazione sia stata commessa quanto meno con colpa. La previsione del secondo periodo del comma 1, che richiama la regola fissata in ordine alla responsabilità' professionale nell'art del codice civile, esclude invece che la semplice colpa venga in rilievo al fine di configurare una violazione punibile a carico del consulente eventualmente in concorso con il contribuente o con l'autore della violazione, quando l'attività richiestagli attenga alla soluzione di problemi complessi. 09/11/

40 PRINCIPI Muovendo dalla nozione di colpa, ci si deve riferire in primo luogo alla previsione dell'art. 43 del codice penale, secondo cui si ha colpa quando l'evento non e voluto dall'agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline. La nozione, adattata alla materia delle sanzioni amministrative tributarie, implica che sussista colpa ogni qualvolta le violazioni siano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioe' senza le cautele consigliate dalle circostanze, nei comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari (imprudenza), ovvero in una insufficiente conoscenza degli obblighi medesimi che si possa pero' far risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia). 09/11/

41 I commi 3 e 4 dell'art. 5 delineano, accanto alla nozione di colpa non definita espressamente e desumibile dai principi generali dell'ordinamento e, in specie, come si e' visto, dall'art. 43 codice penale, le nozioni di colpa grave e di dolo. 09/11/

42 ARTICOLO 6 CAUSE DI NON PUNIBILITA 1. Se la violazione e' conseguenza di errore sul fatto, l'agente non e' responsabile quando l'errore non e' determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuita' dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorche' relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento. 2. Non e' punibile l'autore della violazione quando essa e' determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonche' da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il 3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non e' stato eseguito per fatto denunciato all'autorita' giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. 4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. 5. Non e' punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. 5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. 09/11/

43 VALUTAZIONI La disciplina sanzionatoria tributaria (art.6 del D.Lgs 472/1997 e art.10 dello Statuto dei diritti del contribuente) prevede delle specifiche cause di non punibilità per l autore della violazione per mancanza dell elemento soggettivo indispensabile per fondarla 09/11/

44 VALUTAZIONI Tra queste si ricordano gli errori sul fatto non dipendenti da colpa, le cause di forza maggiore, l ignoranza della legge inevitabile ovvero la conformità a precedenti pronunce della Amministrazione Finanziaria, gli errori meramente formali che rispettivamente non incidono sulla base imponibile o sulla determinazione d imposta, non influiscono sul versamento del tributo e non sono di ostacolo all attività di accertamento da parte dell Amministrazione Finanziaria 09/11/

45 VALUTAZIONI In questo contesto, soprattutto alla luce degli attuali molteplici interventi normativi nel settore fiscale (che, peraltro, hanno inciso anche sulla esatta determinazione degli acconti 2008), una menzione a parte deve essere riservata al principio di tutela dell'affidamento e della buona fede stabilito nell art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, che prevede, tra l altro, che le sanzioni non siano irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria. 09/11/

46 VALUTAZIONI Sul punto, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha più volte richiamato la tutela dell affidamento del cittadino (ex multis, Cass.1949/2007, 21513/2006) ritenendolo un presupposto fondamentale dell'ordinamento, in quanto desumibile da principi di rango costituzionale immanenti nel diritto tributario. 09/11/

47 ARTICOLO 7 Criteri di determinazione della sanzione 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita' della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua personalita' e alle condizioni economiche e sociali. 2. La personalita' del trasgressore e' desunta anche dai suoi precedenti fiscali. 3. La sanzione puo' essere aumentata fino alla meta' nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalita dell'azione, presentano profili di sostanziale identita'. 4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entita' del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa puo' essere ridotta fino alla meta' del minimo. 09/11/

48 VALUTAZIONI La gravita' della violazione puo' quindi essere desunta sia dall'entita' quantitativa del tributo la cui riscossione e' impedita o messa in pericolo, entita' che peraltro e' logico raffrontare alla proporzione fra imposta evasa ed imposta complessivamente dovuta, sia alle caratteristiche della condotta, dolosa o piu' o meno gravemente colposa, e alle modalita' piu o meno insidiose della condotta con particolare riguardo anche al comportamento successivo del soggetto agente. Si faccia, per esempio, il caso di colui che, pur non potendo piu' fruire degli abbattimenti della sanzione connessi al ravvedimento (art. 13), porti spontaneamente a conoscenza dell'amministrazione l'infrazione commessa. Valutata la gravita' della violazione sulla base dei criteri dianzi enunciati, si dovra' tenere conto, nella determinazione della sanzione, anche della personalita' dell'autore della violazione e delle sue condizioni economiche e sociali. 09/11/

49 ARTICOLO 8 Intrasmissibilta' della sanzione agli eredi L'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi 09/11/

50 ARTICOLO 9 Concorso di persone Quando piu' persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido piu' soggetti, e' irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. 09/11/

51 ARTICOLO 10 Autore mediato Salva l'applicazione dell'articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale. 09/11/

52 Il concorso di violazioni e la continuazione Nel caso di pluralità di violazioni, a ciascuna violazione si applica di regola la relativa sanzione (cumulo materiale delle sanzioni) 52

53 Concorso e continuazione Tuttavia, si applica la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio (cumulo giuridico), a chi: con una sola azione o omissione viola diverse disposizioni; con più azioni o omissioni, commette diverse violazioni formali della stessa disposizione; 09/11/

54 il concorso di violazioni e la continuazione anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, tendono a pregiudicare la determinazione dell imponibile o la liquidazione dell imposta; 54

55 ARTICOLO 12 Concorso di violazioni e continuazione 1. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con piu' azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette piu violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di piu' tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella piu' grave aumentata di un quinto. 4. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi. 09/11/

56 ARTICOLO 12 Concorso di violazioni e continuazione 5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla meta' al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se piu' atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate. 6. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione. 7. Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non puo' essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni. 09/11/

57 ARTICOLO 12 Concorso di violazioni e continuazione 8. Nei casi di accertamento con adesione, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia, all'impugnazione dell'avviso di accertamento, alla conciliazione giudiziale e alla definizione agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17 del presente decreto non puo stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell'atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni. 09/11/

58 CALCOLO SANZIONI In presenza di pluralità di sanzioni, poi, sarà necessario valutare se queste siano legate dal vincolo del concorso e della continuazione ovvero siano autonome e distinte, questo perché gli effetti sono diversi come pure differenti sono i calcoli per fissare la sanzione agevolata; in tale contesto va analizzata anche la questione sulla possibilità di fruire di una definizione parziale delle sanzioni. 09/11/

59 CALCOLO SANZIONI In presenza di concorso formale e materiale (omogeneo) di violazioni (art.12, comma 1), l Ufficio avrà l'obbligo di applicare un'unica sanzione, seppur congruamente elevata nell'ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico, che comporta a differenza del cumulo materiale l applicazione di un unica sanzione che viene poi elevata a seconda delle diverse tipologie di violazioni. Nel caso di specie, si ha concorso formale (omogeneo ed eterogeneo) quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi. Nondimeno, si verifica il concorso materiale (omogeneo), quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione. Sulla base di tali presupposti, per applicare una sanzione unica, l art.12, comma 1 dispone che la sanzione connessa alla violazione più grave deve essere aumentata da un quarto al doppio. 09/11/

60 CALCOLO SANZIONI Per il concorso materiale (eterogeneo) e per le violazioni sostanziali può soccorrere il cumulo materiale mitigato dall istituto della progressione (ex art.12, comma 2), in mancanza del quale, però, vi sarà l applicazione di sanzioni distinte per ciascuna violazione. Qualora, tuttavia, le violazioni formali rilevanti ai fini del concorso materiale si riferiscano a più periodi d'imposta o rilevino ai fini di più tributi erariali (ovvero di più tributi di altro ente impositore), la sanzione base cui riferire l'aumento anzidetto è quella connessa alla violazione più grave, aumentata, rispettivamente, dalla metà al triplo (comma 5) e di un quinto (comma 3). 09/11/

61 CALCOLO SANZIONI E di fondamentale importanza pervenire alla determinazione della sanzione base delle varie violazioni su cui calcolare l aumento e derivare poi la definizione agevolata, considerando sia i periodi d imposta, sia i tributi. In sintesi si deve procedere con le seguenti modalità: se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo d'imposta e riguardano un solo tributo, la sanzione base si identifica con quella più grave; se le violazioni interessano più tributi e un solo periodo d'imposta, la sanzione base è quella più grave aumentata di un quinto; se le violazioni riguardano un solo tributo ma rilevano per più periodi d'imposta, la sanzione base è quella più grave aumentata dalla metà al triplo; se, infine, le violazioni coinvolgono più tributi e più periodi d'imposta, la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione più grave e aumentando poi il risultato dalla metà al triplo. 09/11/

62 Cumulo giuridico: sanzione base ex art.12 su cui calcolare la riduzione per violazioni relative 1 periodo d'imposta e 1 tributo la sanzione base si identifica con quella più grave Determinazione della sanzione base per violazioni relative 1 periodo d'imposta e più tributi per violazioni relative più periodi d'imposta e 1 tributo la sanzione base è quella più grave aumentata di 1/5 la sanzione base è quella più grave aumentata da 1/2 al triplo per violazioni relative più periodi d'imposta e più tributi la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione più grave e aumentando poi il risultato da 1/2 al triplo. 09/11/

63 Ravvedimento operoso- art.13 Prima che abbia avuto inizio l attività di verifica, il contribuente può porre rimedio ad eventuali violazioni fiscali fruendo di una riduzione delle sanzioni, a seconda delle ipotesi, a un decimo o a un ottavo del minimo edittale. L istituto del ravvedimento operoso consente all autore (e ai soggetti solidalmente obbligati) di omissioni o irregolarità commesse nell applicazione delle disposizioni tributarie, di rimediarvi spontaneamente, fruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative. 09/11/

64 La regolarizzazione deve avvenire: entro precisi limiti temporali; in ogni caso, prima che la violazione sia stata constatata ovvero siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche o siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore della violazione abbia avuto formale conoscenza 09/11/

65 Gli accessi, le ispezioni e le verifiche sono da riferire, inoltre, a ciascun periodo d imposta, con possibilità di ravvedersi in rapporto a violazioni commesse in periodi d imposta diversi da quello oggetto di controllo. Analogamente, è possibile la regolarizzazione di violazioni relative ad un tributo diverso da quello oggetto di verifica. 09/11/

66 Procedimento Affinché il ravvedimento operoso esplichi i suoi effetti di regolarizzazione della violazione, il contribuente o sostituto d imposta deve: effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute; presentare un eventuale dichiarazione sostitutiva; procedere al contestuale versamento delle sanzioni ridotte e degli interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o ritenute. Il pagamento delle somme dovute ai fini del ravvedimento non è suscettibile di rateizzazione e gli importi devono essere versati mediante il modello F24 o F23, con l utilizzo dei previsti codici tributo 09/11/

67 Interessi legali Il ravvedimento operoso del tardivo, insufficiente od omesso versamento di tributi comporta anche la corresponsione degli interessi moratori, calcolati al tasso legale. Al riguardo, si segnala che, a decorrere dall , il tasso di interesse legale è stato aumentato all 1,5%, rispetto all 1% vigente fino al /11/

68 Benefici dell istituto Ai sensi dell art. 13 del DLgs. 472/97, come modificato dall art. 1 co. 20 lett. a) della L n. 220, il contribuente può regolarizzare eventuali violazioni mediante il pagamento di una sanzione ridotta: ad un decimo del minimo (e non più a un dodicesimo) nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di 30 giorni dalla data della sua commissione; ad un ottavo (e non più a un decimo) del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; ad un decimo (e non più a un dodicesimo) del minimo di quella prevista per l omissione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni. 09/11/

69 Novità della L. 220/2010 Ai sensi dall art. 1 co. 22 della L. 220/2010, le suddette modifiche alla misura delle sanzioni ridotte si applicano alle violazioni commesse a decorrere dall Per le violazioni commesse fino al , pertanto, rimangono applicabili le sanzioni ridotte vigenti prima delle modifiche apportate dalla suddetta legge, anche se il ravvedimento viene posto in essere dopo tale data. Ad esempio, il ravvedimento operoso relativo al versamento degli acconti di novembre 2010 o dell acconto IVA di dicembre 2010 rimane soggetto alle vecchie riduzioni delle sanzioni, quindi ad un decimo del minimo (3%) e non ad un ottavo del minimo (3,75%). 09/11/

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72 DEFINIZIONE AGEVOLATA SANZIONI Con l entrata in vigore del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo, disciplinato nei principi generali dal D. Lgs. 472/1997, è stato introdotto uno strumento che permette al contribuente, a determinate condizioni, di ridurre sensibilmente le sanzioni dovute al Fisco per le violazioni tributarie commesse. 09/11/

73 L istituto consente al contribuente di estinguere l obbligazione nascente dalla violazione commessa pagando, entro un determinato termine, una somma ridotta a titolo di sanzione amministrativa. La definizione agevolata delle sanzioni comporta l estinzione dell eventuale controversia limitatamente ai profili sanzionatori derivanti dalla violazione delle norme tributarie, ferma restando la contestabilità in sede giudiziale degli aspetti legati al pagamento dell imposta da cui scaturisce la sanzione. 09/11/

74 Il pagamento in forma ridotta è attualmente disciplinato dall art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, nel caso in cui l atto contiene unicamente la contestazione delle sanzioni, e dall art. 17, comma 2, dello stesso decreto, qualora la pretesa si riferisca sia al tributo che ai profili sanzionatori ad esso collegato. 09/11/

75 In virtù di quanto previsto dal comma 3 dell art. 16 del D.Lgs. 472/97, nello stesso termine, 60 giorni, dalla notificazione dell atto di contestazione previsto per la proposizione del ricorso giurisdizionale, il trasgressore ed i soggetti obbligati in solido possono definire le violazioni loro contestate con il pagamento di un importo pari ad un TERZO della sanzione ivi indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. 09/11/

76 Allo stesso modo, il comma 2 dell art. 17 del D.Lgs. 472/97 consente di definire in via agevolata le sanzioni mediante il pagamento di un importo pari ad un TERZO della sanzione irrogata (e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo), sempre entro il termine previsto per l impugnazione giurisdizionale dell atto, costituito in questo caso direttamente dal provvedimento unico di accertamento o di rettifica e di irrogazione delle sanzioni 09/11/

77 L art. 1 co. 20 della L n. 220 ha modificato la riduzione delle sanzioni previste come effetto della definizione agevolata, portandola da un quarto dell irrogato a un terzo; tale modifica si applica agli atti definibili (quindi agli avvisi di accertamento/contestazione/irrogazione) emessi a decorrere dall (art. 1 co. 22 della L. 220/2010) 09/11/

78 Per quanto attiene agli effetti della definizione agevolata va osservato che l effetto principale ed indubbiamente predominante consiste nella riduzione e liquidazione definitiva ed immutabile delle sanzioni amministrative pecuniarie contestate al trasgressore e agli eventuali obbligati in solido, con conseguente estinzione delle relative obbligazioni dei predetti soggetti. A tale effetto, tuttavia, si aggiungono anche ulteriori benefici, che consistono nell impedimento dell irrogazione delle eventuali sanzioni accessorie, e nell irrilevanza delle violazioni contestate ai fini della recidiva contemplata dall art. 7, comma 3, dello stesso D.Lgs. 472/97, secondo quanto espressamente previsto da quest ultima disposizione 09/11/

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