Guardia di Finanza Comando Provinciale di Catania. rilevanza fiscale. Capitano Luigi De Gregorio, Nucleo PT Catania

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1 Le ONLUS O.N.L.U.S.. Profili civilistici e rilevanza fiscale. Catania, 7 dicembre 2012 Capitano Luigi De Gregorio, Nucleo PT Catania

2 ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS: CARATTERI COMUNI art. 3, comma 189, della L. 23 dicembre 1996, n. 662; D. Lgs. 460/97; svolgimento di attività ità istituzionali ionali socialmente apprezzabili

3 SOGGETTI AMMESSI E SOGGETTI ESCLUSI Nell individuare la categoria dei soggetti cui tale Nell individuare la categoria dei soggetti cui tale disciplina è applicabile, il legislatore ha fissato tre criteri: dell inclusione condizionata al rispetto di certi requisiti (art. 10, commi 1 e 9); dell inclusione di diritto (art. 10, comma 8); dell esclusione (art. 10, comma 10).

4 Sono riconducibili al primo criterio, e perciò possono diventare Onlus, le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica, i cui statuti o atti costitutivi, redatti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, prevedano espressamente, oltre ai requisiti indicati a proposito di taluni enti non commerciali (art.148 del T.U.I.R. e art. 4, comma 7, del DPR 633/72):

5 a) lo svolgimento di attività in uno o più settori tassativamente elencati; b) l esclusivo l perseguimento di finalità di solidarietà i sociale; il c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate nella lettera a) ad eccezione diquelle adesse direttamente connesse; d) l obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse; e) l uso, nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione organizzazione non lucrativa di utilità sociale o dell acronimo Onlus

6 LE ONLUS DI DIRITTO Sono considerate, in ogni caso, Onlus, (secondo criterio) nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato (L. 266/91), le organizzazioni non governative riconosciute ai sensi della L. n. 49/97 e le cooperative sociali di cui alla L. n. 381/91.

7 I SETTORI DELL ATTIVITÀ Secondo l art. 10, comma 1, ltt lett. a) del dld. Lgs. 460/97, le Onlus si caratterizzano, rispetto agli altri enti non commerciali, per il fatto di dover svolgere la propria attività istituzionale in uno o più dei seguenti settori: 1) assistenza sociale o socio sanitaria; 2) assistenza it sanitaria; i 3) beneficenza; 4) istruzione; 5) formazione; 6) sport dilettantistico; ti ti tutela, promozione e valorizzazione delle cose d interesse artistico e storico; 8) tutela e valorizzazione della natura e dell ambiente, con esclusione dell attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti solidi urbani; 9) promozione della cultura e dell arte; 10) tutela dei diritti civili; 11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidate ad università, enti di ricerca e altre fondazioni che la svolgono direttamente.

8 L ANAGRAFE UNICA DELLE ONLUS L art. 11 del D. Lgs. 460/97 ha istituito presso il Ministero delle Finanze l anagrafe unica delle Onlus. Facendo salve le disposizioni i i i contenute nel regolamento di attuazione per l istituzione del registro delle imprese, la norma stabilisce che i soggetti che intraprendono una delle attività previste dall art. 10 ne diano comunicazione, ione entro 30 giorni, alla Direzione ione Regionale delle Entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità al modello approvato dallo stesso Ministero.

9 LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO NEGLI ENTI NON PROFIT Il reddito di un ente non commerciale è determinato, a norma dell art. 148 del TUIR, in modo analogo a quanto previsto per le persone fisiche. In linea generale, esso comprende perciò i redditi fondiari, d impresa, di capitale e diversi i «ovunque prodotti e quale nesia la destinazione, i ad esclusione di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva», ed «è determinato secondo le disposizioni dell art. 8».

10 Con riguardo alle ONLUS, per ciò che concerne i redditi d impresa occorre tuttavia distinguere quelle costituite secondo i requisiti prescritti dall art. 10, comma 1, del D. Lgs. 460/97, da quelle «di diritto», indicate dal comma 8 dello stesso articolo. Alle prime è fatto espresso divieto [art.10, comma 1, lett. c)] di svolgere attività diverse da quelle istituzionali ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse. Le une e le altre attività, poi, non comportano alcun obbligo di dichiarazione. Infatti, a norma dell art. 150 del T.U.I.R., non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali svolte nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. I proventi derivanti dall esercizio delle attività direttamente connesse, inoltre, non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

11 Per le ONLUS del primo tipo (art. 10, comma 1, del D. Lgs. 460/97), dunque, non è neppure configurabile la produzione di un «reddito d impresa». Quanto, invece, alle ONLUS «di diritto» (art. 10,comma8, del D. Lgs. 460/97), è configurabile la produzione di un reddito di impresa, in certe condizioni, e come tale non ammesso ai benefici fiscali che contraddistinguono le attività svolte dalle ONLUS del primo tipo.

12 LE PRESTAZIONI DI SERVIZI NON RIENTRANTI NELL ART DEL CODICE CIVILE Il primo comma dell art. 143 del T.U.I.R. prende in esame le «prestazioni di servizi non rientranti nell art del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione» considerandole «attività non commerciali». La disposizione risulta derogata, per le ONLUS, dal già richiamato art. 150 del T.U.I.R., il quale considera «non commerciali» le «attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale».

13 L ATTIVITÀ DI «FUND RAISING» L attività di raccolta di fondi (fund raising) rappresenta un fattore strategico per tutto il sistema del non profit. Si spiega così l introduzione, nell art. 143 del T.U.I.R., del comma 3, a tenore del quale «non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli entr non commerciali di cui alla lettera c), del comma 1, dell art. 87 i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione

14 Ora, posto che l attività di mero finanziamento dell ente per il perseguimento dei fini istituzionali e di solidarietà sociale, non essendo inquadrabile in nessuna delle categorie reddituali indicate dall art. 143, comma 1, è, a maggior ragione e già di per sé «non commerciale», la portata innovativa della disposizione deve ravvisarsi con specifico riguardo alla raccolta pubblica di fondi caratterizzata da una concomitante controprestazione, ancorché di modico valore o solamente simbolica, da parte dell ente beneficiario. Diversamente, generandosi un rapporto sinallagmatico tra donante e beneficiario, lo «scambio» potrebbe costituire il presupposto per attrarre a i fondi raccolti nell ambito todel reddito tod impresa. Al fine di evitare che il riconoscimento delle agevolazioni fiscali, e la conseguente introduzione sul mercato di beni ad un livello inferiore al valore normale, potessero produrre effetti distorsivi della concorrenza, soprattutto a danno dei piccoli commercianti, il legislatore ha subordinato il beneficio a due condizioni: cheoggetto dellacontroprestazionesiano siano beni di modico valore; che le iniziative di raccolta abbiano carattere occasionale.

15 I CONTRIBUTI CORRISPOSTI DALLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI L art. 143, comma 3, lett. b), del T.U.I.R. dispone che «non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lett. c), del comma 1 dell art. 87 i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività eventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi»

16 A differenza del contracting out; di derivazione ione americana ed utilizzato ancor oggi soprattutto nei settori dell assistenza sociale e nel settore ambientale, il convenzionamento rappresenta una procedura di carattere non competitivo con cui gli enti pubblici affidano ad un privato lo svolgimento di determinati servizi che non possono essere forniti direttamente in condizioni di efficienza, effettuando la scelta dell ente da convenzionare sulla base di ragioni che nel caso degli enti non profit prescindono in genere dal presso del servizio reso e muovono invece dalla considerazione delle finalità solidaristiche perseguite dall ente.

17 CLAUSOLE ANTIELUSIVE PER GLI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO L art.148 Lart. del T.U.I.R., considera, rispettivamente nei commi 2, 4 e 8, una serie di attività compiute da enti di tipo associativo ed in soggettivamente commerciali, come caratterizzate, viceversa, da non commercialità se soggettivamente rivolte agli iscritti, associati o partecipanti. Tra gli enti beneficiari della disciplina figurano: le associazioni politiche, sindacali e di categoria; le associazioni religiose; le associazioni assistenziali; le associazioni culturali; le associazioni sportive dilettantistiche; le associazioni di promozione sociale32; le associazioni di formazione extra scolastica della persona; anche se non costituite in forma di ONLUS.

18 Per l ottenimento dei benefici di cui sopra il D. Lgs. 460/97 ha disposto a carico degli enti associativi, in modo analogo a quanto stabilito per le ONLUS, le seguenti clausole antielusive, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata (art. 148, comma 8): a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi i gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge34; b) l obbligo di devolvere il patrimonio i dell ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire a l effettività ett tàdel rapporto medesimo (omissis); s); d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo, sovranità dell assemblea dei soci, criteri di convocazione dell assemblea e relative deliberazioni dei bilanci o rendiconti; f) in trasmissibilità della quota o contributo associativo, ad eccezione dei trasferimento mortis causa.

19 REGIME I.V.A. Contrariamente a quanto previsto per le imposte sui redditi, nell ambito della disciplina IVA non è prevista alcuna disposizione che assume come non commerciali da un punto di vista fiscale le attività istituzionali realizzate dalle Onlus. Pertanto, per determinare la rilevanza IVA delle attività realizzate dalle Onlus occorre rifarsi ai criteri generali ed individuare la sussistenza del presupposto, soggettivo, oggettivo e territoriale. Pertanto, in linea di massima, anche la Onlus deve dotarsi di partita Iva e porre in essere tutti gli adempimenti formali e sostanziali prevista dalla disciplina Iva.

20 1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante la disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo, relativo alla individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, dopo le parole: "solidarieta' sociale," sono inserite le seguenti: "nonche' delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS),"; b) all'articolo articolo 10, primocomma comma, relativo alle operazioniesentiesenti dall'imposta imposta, sono apportate le seguenti modificazioni: 1) nel numero 12), dopo le parole: "studio o ricerca scientifica" sono aggiunte, in fine, le seguenti: "e alle ONLUS"; 2) nel numero 15), dopo le parole: "effettuate da imprese autorizzate" sono aggiunte, in fine, le seguenti: "e da ONLUS"; 3) nel numero 19), dopo le parole: "societa' di mutuo soccorso con personalita' giuridica" sono inserite le seguenti: "e da ONLUS"; 4) nel numero 20), dopo le parole: "rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche amministrazioni" sono inserite le seguenti: "e da ONLUS"; 5) nel numero 27 ter), dopo le parole: "o da enti aventi finalita' di assistenza sociale" sono inserite le seguenti: "e da ONLUS"; 6) nell'articolo 19 ter, relativo alla detrazione per gli enti non commerciali, nel secondo comma, le parole: "di cui all'articolo 20" sono sostituite dalle seguenti: "di cui agli articoli 20 e 20 bis".

21 L'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina relativa all'imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonche' ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633. Le modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall'applicazione del tributo, gia' disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in conformita' alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977.

22 In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l'art.3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione id i dei disoggetti beneficiari i idi operazioni idi divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole: "solidarieta' sociale", le seguenti: "nonche' delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale".

23 La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonche' le attivita' poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972.

24 Le cessioni gratuite di prodotti alimentari alle Onlus Art. 13, comma 2, del Dlgs460/97 D.lgs Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, che, in alternativa alla usuale eliminazione dal circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n Art. 6 L.133/99 I prodotti alimentari non piu' commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi' similari nonche' per prossimita' della data di scadenza, ceduti gratuitamente ai soggetti indicati nell'articolo 10, numero 12), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e da questi ritirati presso i luoghi di esercizio dell'impresa, si considerano distrutti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto.

25 Cessione gratuita di beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici alle Onlus. Art 13, comma 3 DLgs D.Lgs. 460/97 I beni non di lusso alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, diversi da quelli di cui al comma 2, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni o vizi che pur non modificandone l'idoneita' di utilizzo non ne consentono la commercializzazione o la vendita, rendendone necessaria l'esclusione dal mercato o la distruzione, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, per un importo corrispondente al costo specifico sostenuto per la produzione o l'acquisto complessivamente non superiore al 5 per cento del reddito d'impresa dichiarato, non si considerano destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa ai sensi dell'articolo 85, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n I predetti beni si considerano distrutti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto.

26 Esenzioni dall'imposta di bollo Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative Esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni Agevolazioni in materia di imposta di registro Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli (intrattenimento)

27 SUL POSSESSO DEI REQUISITI FORMALI NECESSARI AL GODIMENTO DEI BENEFICI FISCALI A tale riguardo, l indagine è volta a verificare: se il soggetto giuridico può essere Onlus; il settore o i settori d attività e la possibilità di fruire del regime agevolato; l adeguamento delle norme statutarie alle previsioni di legge; il perseguimento di finalità di solidarietà sociale secondo le previsioni di legge; la precisa delimitazione delle attività istituzionali contenuta nell atto costitutivo o nello statuto; l adempimento degli obblighi di comunicazione all Anagrafe unica delle Onlus; l uso corretto dell acronimo Onlus. I citati elementi concorrono tutti ad illustrare, sotto il profilo soggettivo formale, la sussistenza in capo all ente deipresupposti perfruiredello speciale regime fiscale previsto a favore delle Onlus.

28 SULLA STRUTTURA DELL APPARATO CONTABILE Il controllo ispettivo sulla struttura dell apparato contabile concerne: l impianto contabile e l utilizzo di semplificazioni; l impostazione i e la chiarezza del rendiconto; la presenza dell organo di revisione, nei casi previsti. Per quanto concerne l impianto contabile va in primo luogo osservato che il legislatore ha previsto, nell art. 20-bis del DPR 600/73, a pena di decadenza dai benefici fiscali previsti per le Onlus, un doppio regime contabile.

29 In relazione all attività complessivamente svolta, la Onlus deve tenere e conservare, per un periodo non inferiore a dieci anni, scritture cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere.

30 In relazione alle attività direttamente connesse (o accessorie) le Onlus devono tenere e conservare le scritture contabili indicate negli artt. 14, 15, 16 e 18 del DPR 600/73