Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Accertamento: la notifica irregolare agli eredi è sanata dall impugnazione Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Processo tributario L eventuale vizio di notifica dell avviso di accertamento intestato a soggetto deceduto può dirsi sanato dall impugnazione dell atto da parte dei suoi eredi. La notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell atto, ma una condizione integrativa d efficacia sicché la sua invalidità (o anche inesistenza) non determina in via automatica l inesistenza dell atto quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l esercizio del potere all Amministrazione finanziaria. È quanto emerge dalla sentenza 4 novembre 2015, n , della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione. Premessa Con la sentenza n /15, la Sezione Tributaria della Cassazione si è pronunciata in materia di notificazione degli avvisi di accertamento intestati a soggetti deceduti sostenendo che l eventuale vizio di notifica può dirsi sanato, ex art. 156 c.p.c., dall impugnazione dell atto da parte degli eredi, se la notifica è avvenuta nei loro confronti. La norma cui fare riferimento per meglio comprendere il senso della pronuncia della Corte è l articolo 65 del D.P.R. n. 600 del

2 Art. 65 Eredi del contribuente (In vigore dal 1 gennaio Testo risultante dopo le modifiche apportate dall' art. 8, comma 1, lettera d], D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241) 1. Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. 2. Gli eredi del contribuente devono comunicare all ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata direttamente all ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso si intende fatta nel giorno di spedizione. 3. Tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. I soggetti incaricati dagli eredi, ai sensi del comma 2 dell articolo 12, devono trasmettere in via telematica la dichiarazione entro il mese di gennaio dell anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato. 4. La notifica degli atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma. La comunicazione degli eredi all Agenzia delle Entrate In ordine alle notificazioni degli avvisi di accertamento (o delle cartelle di pagamento) al contribuente deceduto la giurisprudenza pone l accento sull effettuazione o meno (da parte degli eredi) della comunicazione del decesso all Agenzia delle Entrate, quindi della variazione del domicilio fiscale. In difetto della comunicazione di cui all art. 65, comma 2, del D.P.R. 600/73 oppure in caso di notifica effettuata prima dell invio della comunicazione stessa, l Ufficio finanziario può tranquillamente notificare l atto impersonalmente e collettivamente agli eredi presso l ultimo domicilio conosciuto del de cuius, perché si tratta di condotta conforme al dettato normativo (articolo 65, comma 4, D.P.R. 600/73). 2

3 Se invece gli eredi hanno comunicato all Ufficio delle Entrate le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale, l atto avente carattere tributario deve essere notificato, a pena di nullità, personalmente e nominativamente agli eredi nel loro domicilio fiscale. Ma attenzione, perché secondo la Cassazione un eventuale vizio di notifica si sana nel momento in cui gli eredi propongano impugnazione davanti alla competente CTP, poiché ciò significa che l atto ha raggiunto lo scopo al quale era destinato: opera, cioè, l articolo 156 del codice di procedura civile. Infatti, secondo la recente sentenza n /15 della Cassazione, l esecuzione della notifica, ai sensi dell articolo 65 comma 4 del D.P.R. n. 600 del 1973, presso l ultimo domicilio del de cuius, impersonalmente e collettivamente agli eredi, nonostante questi abbiano effettuato, almeno 30 giorni prima, la comunicazione all Ufficio delle proprie generalità e del domicilio fiscale: configura un ipotesi di nullità della notificazione stessa, sanabile ex art. 156 c.p.c. Cassazione Sez. 5 civ. - sentenza 4 novembre 2015, n In tema di notifica irregolare agli eredi L eventuale vizio di notifica dell avviso di accertamento intestato a soggetto deceduto può dirsi sanato dall impugnazione dell atto da parte dei suoi eredi. Il caso La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia confermava l accoglimento del ricorso proposto dagli eredi di un contribuente divenuto destinatario - in ragione del maggior reddito accertato nei confronti della Snc della quale era socio - di un avviso di accertamento a titolo di IRPEF e ILOR. Il giudice d appello ha ritenuto la nullità insanabile del suddetto avviso a causa della irregolarità della notificazione, poiché effettuata impersonalmente e collettivamente agli eredi nell ultimo domicilio del defunto, laddove tale modalità di notifica è possibile quando, diversamente da quanto avvenuto nel caso di specie, non è stata data comunicazione all Agenzia delle Entrate dei nomi e degli indirizzi degli eredi. Ebbene, la Suprema Corte ha accolto il ricorso prodotto dall Agenzia delle Entrate, con rinvio della causa al giudice di secondo grado per nuovo giudizio. Gli ermellini riaffermano il principio secondo il quale, in tema di atti d imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica 3

4 esistenza e perfezionamento dell atto, ma una condizione integrativa d efficacia, sicché la sua invalidità - o anche inesistenza - non determina in via automatica l inesistenza dell atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l esercizio del potere all Amministrazione finanziaria (da ultimo, Cass. n del 2015). In particolare, quindi, nel caso di atto impositivo intestato a soggetto deceduto, l esecuzione della notifica, ai sensi dell articolo 65 comma 4 del D.P.R. n. 600 del 1973, presso il suo ultimo domicilio, impersonalmente e collettivamente agli eredi, nonostante questi abbiano effettuato, almeno trenta giorni prima, la comunicazione all Ufficio delle proprie generalità e del domicilio fiscale, configura anch essa un ipotesi di nullità della notificazione stessa, soggetta quindi al regime della sanatoria ex art. 156 c.p.c., laddove l insanabile inesistenza della notificazione deve ritenersi limitata alla sola ipotesi di notifica dell atto indirizzata al soggetto deceduto, perché essa, in tal caso, va ad incidere in realtà sul momento strutturale del rapporto tributario (e quindi sull atto), che non è evidentemente configurabile nei confronti di un soggetto non più esistente (tra le altre, Cass. n del 2014). Atto tributario intestato a soggetto defunto Gli eredi che hanno accettato l eredità sono obbligati solidali Comunicazione all AdE del loro domicilio fiscale almeno 30 giorni prima della notifica dell atto intestato al dante causa Notifica nulla per violazione dell art. 65, comm4, D.P.R. 600/73 se atto notificato impersonalmente e collettivamente agli eredi nell ultimo domicilio noto del defunto. La presentazione del ricorso in CTP da parte degli eredi sana la nullità della notifica. La notifica è inesistente, quindi insanabile, se indirizzata al contribuente deceduto presso il suo ultimo domicilio fiscale. 4

5 L erede può essere ritenuto fiscalmente responsabile solo in caso di accettazione dell eredità. L onere di dimostrare la ricorrenza di tale presupposto incombe all'agenzia delle Entrate (Cass. n /2010). Per converso, la persona che rinuncia all'eredità non può essere destinataria di un atto impositivo per debiti del dante causa (cfr. ord. n /2013). L accettazione può essere desunta dalla sottoscrizione di atti processuali in cui il sottoscrivente si è autodefinito erede (sentenza n /2007). Massime giurisprudenziali Cassazione n /2013 Cassazione n /2013 La comunicazione di variazione del domicilio fiscale è volta a consentire agli Uffici finanziari di azionare direttamente nei confronti degli eredi le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del contribuente. Pertanto, se la comunicazione ex art. 65 comma 2 del DPR n. 600 è stata eseguita, la notificazione dell avviso di accertamento o della cartella deve avvenire personalmente e nominativamente agli eredi nel loro domicilio fiscale. Se invece la comunicazione in questione non è effettuata, gli uffici e il concessionario della riscossione possono intestare l'atto al contribuente deceduto e notificarlo, legittimamente e validamente, presso l'ultimo domicilio delle stesso, nei confronti degli eredi collettivamente e impersonalmente. La cartella di pagamento può essere notificata impersonalmente agli eredi nell'ultimo domicilio del dente causa ove nessuna comunicazione di variazione si stata inviata all'ufficio delle Entrate, che non ha avuto neanche la notizia del decesso. Per evitare la notifica impersonale e collettiva gli eredi devono tempestivamente segnalare il cambio di soggettività e di recapito fiscale. 5

6 Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, l'avviso di accertamento intestato a un contribuente deceduto, notificato allo stesso nell'ultimo domicilio, nonché la stessa notificazione dell avviso sono affetti da nullità assoluta e insanabile, atteso che, a norma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, l'atto impositivo intestato al dante causa può essere notificato nell'ultimo domicilio di quest'ultimo Cassazione solamente indirizzando la notifica agli eredi n /2014 collettivamente e impersonalmente e purché questi, almeno trenta giorni prima, non abbiano (come nella specie) comunicato all'ufficio delle imposte del domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. Una siffatta irregolarità di notifica, infatti, incide sulla struttura del rapporto tributario, il quale non è evidentemente configurabile nei confronti di soggetti inesistenti (ex multis, Cass. n del 2002, n del 2005). Quando è stata presentata la dichiarazione di successione, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di nullità, personalmente e nominativamente a tutti gli eredi e non ai medesimi CTP Roma impersonalmente e collettivamente presso l'ultimo n /57/15 domicilio del de cuius. Gli eredi sono tenuti al pagamento del debito ereditario solamente pro quota. Pertanto è illegittimo un ruolo unico, che non determini, cioè, la pretesa imputabile a ciascuno degli eredi. A proposito della notificazione agli eredi impersonalmente e collettivamente presso l ultimo domicilio del de cuius la CTP capitolina scrive: risulta fondato il secondo motivo del gravame, con il quale i ricorrenti deducono la nullità assoluta della cartella impugnata e della sua notificazione, perché emessa e notificata impersonalmente ne confronti degli eredi (omissis) in via (omissis). L'art. 65 del D.P.R. n. 600/73 consente, infatti, la notificazione degli atti, relativi a soggetto defunto, impersonalmente ai suoi eredi nel suo ultimo domicilio, solo se gli eredi stessi non abbiano comunicato il loro personale domicilio. La notifica 6

7 impersonale nell'ultimo domicilio del defunto non è consentita nel caso in cui gli eredi abbiano invece provveduto a comunicare all'ufficio il loro domicilio. Nella specie, ciò è avvenuto con la dichiarazione di successione ( ). Oltre a ciò, poiché la cartella impugnata enuncia una pretesa fiscale nei confronti di soggetti che, in ragione della qualità ereditaria, non sono tenuti in solido, ma pro quota, la emissione del ruolo che non tenga conto della loro identità e del loro domicilio, quali risultano già dagli atti dell'agenzia delle Entrate, si risolve in una nullità della stessa iscrizione a ruolo, per la indeterminatezza della pretesa fiscale nei confronti di ciascuno. - Riproduzione riservata - 7