IL FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE FRA IRES E NUOVO DIRITTO SOCIETARIO. Torino, 21 aprile 2004
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1 IL FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE FRA IRES E NUOVO DIRITTO SOCIETARIO Torino, 21 aprile 2004
2 IL FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE FRA IRES E NUOVO DIRITTO SOCIETARIO La thin capitalisation Prof. Tommaso Di Tanno
3 Norme applicabili all indebitamento prima della Riforma pro rata generale applicabile agli interessi passivi (vecchio art. 63, nuovo art. 96) limiti all indebitamento eccessivo (per le emissioni di obbligazioni) art. 26 DPR 600/73: ritenuta sugli interessi elevata dal 12.5% al 27% art. 3 c. 115 L 549/1995: interessi parzialmente indeducibili prelievo aggiuntivo del 20% sugli interessi dei depositi a garanzia di finanziamenti ad imprese residenti effettuati da soggetti non imprenditori (art. 7 c. 1 DL 323/ cd. Legge Prodi ) indeducibilità degli oneri finanziari ai fini IRAP per le imprese industriali e commerciali NB: tutte le norme precedenti sono rimaste in vigore anche con la Riforma (l unica eccezione, a regime, dovrebbe consistere nell eliminazione dell IRAP) - i nuovi limiti si aggiungono a quelli già esistenti
4 Situazioni rilevanti ai fini delle nuove regole Indici di possibili limitazioni alla deducibilità fiscale degli oneri finanziari (nel contesto delle nuove norme introdotte dalla Riforma): finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati o parti correlate thin capitalisation (art. 98) possesso di partecipazioni per le quali la società ha titolo a fruire della participation exemption sui capital gains pro rata patrimoniale (art. 97) titoli o strumenti finanziari che consentono una partecipazione ai risultati economici dell emittente (o di altre società del gruppo), ovvero contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi indeducibilità della remunerazione (art. 109, c. 9)
5 Thin capitalisation Misure di contrasto alla sottocapitalizzazione delle imprese (art. 98) regole aventi una funzione antielusiva presenti nelle legislazioni fiscali dei principali paesi industrializzati diverso approccio rispetto alle regole già esistenti in Italia (Legge Prodi) Limitazione alla deducibilità degli interessi passivi su finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati controllo, diretto o indiretto, ex art c.c. partecipazione diretta pari ad almeno il 25% del capitale si computano anche le partecipazioni (ed i finanziamenti) detenute da parti correlate Debt/equity ratio 4:1 l indeducibilità scatta se la quota di finanziamenti riconducibili al socio qualificato (e parti correlate) è superiore di almeno 4 volte alla quota di patrimonio netto riferibile allo stesso socio
6 Thin capitalisation Processo logico da seguire per l applicazione della norma: verificare che la norma sia applicabile sotto il profilo soggettivo e oggettivo individuare i soci qualificati (e le parti correlate a questi) individuare le partecipazioni indirette individuare i finanziamenti rilevanti (FIN) per ciascun socio (computando eventualmente anche quelli infruttiferi) calcolare il patrimonio netto (PN) di riferimento (previa rettifica del PN contabile) verificare il ratio tra FIN/PN per ciascun socio calcolare l eventuale eccedenza per ciascun socio rispetto al 4:1 individuare l importo della remunerazione indeducibile applicando all eccedenza il tasso di remunerazione media verificare la possibilità di disapplicare la norma
7 Thin capitalisation Ambito di applicazione soggettivo la thin cap si applica ai soggetti IRES, ma anche ai soggetti IRPEF che esercitano attività d impresa (imprenditori individuali e soc. di persone) cfr. art. 63: nelle imprese individuali per socio deve intendersi l imprenditore sorgono però dubbi in merito alla possibilità pratica di poter applicare la norma es. come si calcola il patrimonio netto di riferimento dell imprenditore individuale (non è facile distinguere i mezzi propri investiti nell impresa da quelli utilizzati per altri scopi)? grandi problemi sorgono anche per quanto concerne le garanzie: l imprenditore individuale e i soci illimitatamente responsabili di fatto garantiscono tutti i debiti della società (ergo: tutti i finanziamenti sarebbero rilevanti) sono tuttavia esclusi, in ogni caso, i soggetti il cui volume di ricavi non supera le soglie degli studi di settore (circa 5 mln di Euro) è un rimedio indiretto ai problemi che sorgono per i soggetti IRPEF la norma si applica in ogni caso, invece, alle holdings è stata necessaria la precisazione perché applicando la regola sul volume di ricavi si sarebbe potuto pensare che l esclusione fosse sempre applicabile
8 Thin capitalisation Individuazione dei soci qualificati e delle parti correlate socio qualificato: 2 criteri alternativi per l identificazione controllo ex art c.c. rileva sia il controllo diretto che quello indiretto partecipazione diretta al capitale almeno pari al 25% non rilevano i diritti di voto vanno incluse le partecipazioni detenute dalle parti correlate non sono mai soci qualificati lo Stato e gli enti pubblici (cfr. art. 74 TUIR) parte correlata: soggetto controllato da un socio qualificato rileva, anche in questo caso, il controllo ai sensi dell art c.c. sono parti correlate anche i familiari di cui all art. 5 del TUIR
9 Thin capitalisation soci qualificati e parti correlate - esempi A % 20% A 3 51% A B B B 51% 51% 20% C C C 4 51% A 5 51% A 51% 6 20% A B B D B 20% 5% 10% 15% 51% 20% C C C
10 Thin capitalisation Individuazione dei finanziamenti rilevanti ai fini della norma: nozione molto ampia di finanziamento : mutui, depositi e ogni altro rapporto di natura finanziaria la legge delega faceva riferimento a ogni altro rapporto qualificabile economicamente tra i debiti finanziari difficoltà nella qualificazione di alcune fattispecie rilevano sia i finanziamenti erogati direttamente che quelli soltanto garantiti da soci qualificati o da parti correlate nozione troppo ampia di garanzia include anche i comportamenti di fatto tendenti ad ottenere lo stesso effetto economico della garanzia
11 Thin capitalisation Individuazione dei finanziamenti rilevanti ai fini della norma (segue): devono essere computati anche i finanziamenti infruttiferi qualora la remunerazione media di quelli onerosi sia superiore al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto percentuale (comma 3, lett. f) attualmente la soglia rilevante è dunque al 3% è un tasso troppo basso rispetto al mercato: di fatto i finanziamenti infruttiferi dovranno essere quasi sempre inclusi sono esclusi i finanziamenti assunti nell ambito dell attività bancaria e finanziaria (purché l attività di assunzione di partecipazioni non prevalga su quella finanziaria) l art. 98, c. 5, richiama l art. 1 del D.Lgs. 87/1992 (il quale elenca alcune categorie di soggetti e, a sua volta, rinvia al Titolo V del Testo Unico Bancario che disciplina i soggetti operanti nel settore finanziario) NB: ai fini del calcolo del ratio si deve calcolare la consistenza media dei finanziamenti (su base giornaliera)
12 Thin capitalisation Determinazione del patrimonio netto riferibile al socio si parte dai valori risultanti dal bilancio dell esercizio precedente il PN contabile di riferimento comprende l utile di esercizio non distribuito si effettuano delle rettifiche in relazione a: crediti per conferimenti non eseguiti azioni proprie perdite non ripianate entro due esercizi partecipazioni in società controllate e collegate cd. sterilizzazione delle partecipazioni a catena possibile complessità nel calcolo effetto nei confronti delle holdings pure (il PN di riferimento si riduce a zero!) ad ogni socio va poi imputata una quota del PN rettificato cosa accade se la partecipazione è stata acquistata nell esercizio
13 Thin capitalisation Le ragioni della sterilizzazione delle partecipazioni a catena - esempio Gli effetti delle partecipazioni a catena (Importi in.000) Alfa Srl Beta Srl 500 Patrimonio netto 100 Finanziamenti X Alfa Srl garanzie Beta Srl Gamma Srl Patrimonio netto 500 Finanziamenti Beta Srl Banca Gamma Srl Gamma Srl Attività Patrimonio netto Finanziamenti
14 Thin capitalisation Determinazione dell importo degli interessi indeducibili calcolare il tasso di remunerazione media dei finanziamenti al numeratore: somma delle remunerazioni maturate nel corso del periodo d imposta in relazione ai finanziamenti rilevanti ai fini della norma al denominatore: consistenza media dei finanziamenti in questione calcolare il ratio per ogni singolo socio qualificato, includendo: al numeratore: la consistenza media dei finanziamenti (giacenza media giornaliera del periodo d imposta) al denominatore: la quota di PN rettificato imputabile al socio (tenendo conto anche della quota di partecipazione detenuta da eventuali parti correlate), aumentata da eventuali apporti del socio o delle parti correlate a titolo di associazione in partecipazione o cointeressenza verificare se il ratio supera il 4:1 (5:1 per il primo anno di applicazione) applicare all eccedenza il tasso di remunerazione media
15 Thin capitalisation Possibilità di evitare l indeducibilità Prima possibilità (criterio oggettivo): verificare se il ratio complessivo della società non supera il 4:1, includendo: al numeratore: tutti i finanziamenti riconducibili a soci qualificati al denominatore: il patrimonio netto rettificato complessivo (solo quello dei soci qualificati) ciò significa che se alcuni soci qualificati non hanno erogato o garantito finanziamenti (o sono entro il 4:1), le remunerazioni di eventuali eccedenze sul 4:1 da parte di altri soci potrebbero comunque risultare deducibili
16 Thin capitalisation Possibilità di evitare l indeducibilità (segue) Seconda possibilità: dimostrazione (a posteriori) che l ammontare dei finanziamenti riconducibili al socio è giustificato dalla capacità di credito della società (prova contraria) onere della prova sulla società: il finanziamento sarebbe stato erogato anche da terzi indipendenti con la sola garanzia del patrimonio sociale? assenza di un meccanismo di interpello preventivo ad hoc estrema difficoltà nel fornire la prova richiesta (specie quando il finanziamento è stato erogato da terzi con la garanzia del socio)
17 IL FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE FRA IRES E NUOVO DIRITTO SOCIETARIO La thin capitalisation (esempi) Prof. Tommaso Di Tanno
18 Il calcolo del patrimonio netto (PN) rilevante ai fini thin cap Ipotizziamo che la società Alfa Spa voglia verificare se la thin cap si applica. Siamo nel 2005 ed il bilancio al è stato già approvato: il PN contabile di riferimento da cui partire è quello al comprensivo dell utile di periodo non distribuito L art. 98 richiede particolari rettifiche con riguardo a: crediti per conferimenti non ancora eseguiti valore di libro delle azioni proprie in portafoglio perdite non ancora coperte (dipende dall anzianità delle stesse) partecipazioni in società controllate residenti Alfa Spa - Stato patrimoniale al Crediti per conferimenti 450 Capitale sociale Riserva Az. Proprie 100 Azioni proprie 100 Utile Perdita Soc. controllate resid. 400 Perdita Soc. contr. non res. 300 Totale PN Altre attività Finanziamenti soci 900 Debiti vs. banche
19 Rettifiche al patrimonio netto (PN) Il valore di partenza è dunque il PN contabile Tale valore deve essere rettificato: in diminuzione, per i crediti per conferimenti non ancora eseguiti in diminuzione, per il valore di libro delle azioni proprie in portafoglio in aumento, per le perdite che la norma consente di coprire entro l approvazione del bilancio del secondo esercizio successivo: le perdite 2002 abbattono in pieno il PN perché non sono state coperte in tempo la norma invece consente di non tener conto di quelle del 2003, per le quali c è ancora tempo in diminuzione, per le partecipazioni in società controllate o collegate residenti Alfa Spa - Stato patrimoniale al Crediti per conferimenti 450 Capitale sociale Riserva Az. Proprie 100 Azioni proprie 100 Utile Perdita Soc. controllate resid. 400 Perdita Soc. contr. non res. 300 Totale PN Altre attività Finanziamenti soci 900 Debiti vs. banche 300 Valore del patrimonio netto rettificato per la thin cap
20 L individuazione dei finanziamenti rilevanti A F1 60% F2 40% F3 Alfa Spa C Finanziamenti Importo Tasso Int. Maturati F1 (socio A) 480 6% 28,8 F2 (socio B) 220 infrutt. 0 F3 (socio B) 200 5% ,8 PN di Alfa Spa (ai fini thin cap ) Quota di PN di A 120 Quota di PN di B 80 Totale PN 200 B Ipotizziamo che: la società Alfa abbia due soli soci, entrambi qualificati (A e B) il socio A abbia erogato un solo finanziamento (F1), ad un tasso del 6% il socio B abbia erogato sia un finanziamento fruttifero (F3, al 5%) che uno infruttifero (F2) nel 2005 i finanziamenti verso i soci già in corso al (per un totale di 900) non siano stati rimborsati e siano dunque rimasti in essere per tutto il periodo d imposta (altrimenti si dovrebbe calcolare la giacenza media degli stessi)
21 Calcolo della remunerazione indeducibile Per applicare la thin cap si dovrà: verificare il ratio a livello di ciascun socio (includendo, se del caso, anche i finanziamenti infruttiferi) applicare alle eventuali eccedenze il tasso di remunerazione media A F1 60% F2 40% F3 Alfa C Spa Finanziamenti Importo Tasso Int. Maturati F1 (socio A) 480 6% 28,8 F2 (socio B) 220 infrutt. 0 F3 (socio B) 200 5% ,8 PN di Alfa Spa (ai fini thin cap ) Quota di PN di A 120 Quota di PN di B 80 Totale PN 200 B Calcolo dell'indebitamento vs. socio A Totale finanziamenti 480 PN di riferimento 120 Rapporto 4 Non si applica la thin cap Calcolo dell'indebitamento vs. socio B 1. Verifica della remunerazione media dei finanz. fruttiferi Remunerazione 10 Importo finanz. (F3) 200 Tasso medio 5% eccede il 3% (TUR + 1%) 2. Inclusione dei finanz. infruttiferi nel calcolo Totale finanziamenti 420 PN di riferimento 80 Rapporto 5,25 Si applica la thin cap Max fin. consentiti 320 Eccedenza 100 Remunerazione tot. 10 Importo finanz. (F2+F3) 420 Tasso medio 2,38% Remuneraz. indeducibile 2,38
22 IL FINANZIAMENTO DELLE IMPRESE FRA IRES E NUOVO DIRITTO SOCIETARIO Il computo degli oneri finanziari indeducibili Dott. Bruno Ferroni Dott. Alessandro Vicini Rocchetti
23 Thin capitalization 1 esempio Assunzioni A detiene il 75% di Alfa; B detiene il 10% e C il 15% A concede un finanziamento pari a al tasso del 3% Patrimonio netto contabile rettificato di Alfa di 200 Effetti Calcolo del rapporto di sovra indebitamento: Finanziamento Patrimonio netto moltiplicato per rapporto finanziamento/patrimonio netto 1000 (150 x 4) = 400 Indeducibilità pro quota degli interessi: 400 x 3% = 12
24 Thin capitalization 2 esempio Assunzioni A detiene il 75% di Alfa e B ha il 25% A concede un finanziamento pari a 1000 al tasso del 3% Patrimonio netto contabile rettificato di Alfa di 200 Effetti Calcolo del rapporto di sovraindebitamento: Finanziamento Patrimonio netto moltiplicato per rapporto finanziamento/patrimonio netto 1000 (200 x 4) = 200 Indeducibilità pro quota degli interessi: 200 x 3% = 6
25 Thin capitalization 3 esempio Assunzioni A detiene il 75% di Alfa e B ha il 25% A concede un finanziamento pari a 1000 di cui 700 al tasso del 3% e 300 infruttifero Patrimonio netto contabile rettificato di Alfa di 200 Effetti Calcolo del rapporto di sovraindebitamento: Finanziamento Patrimonio netto moltiplicato per rapporto finanziamento/patrimonio netto 700 (200 x 4) = Totale deducibilità degli interessi passivi
26 Thin capitalization Formula per il computo del massimo debito ammesso Assunzioni Controllante: PN 100, Debiti 400, Costo acquisto partecipazione 500 Controllata: PN 200 Debiti deducibili in capo alla controllante ( )x 4 = 0
27 Formula per il computo degli interessi deducibili Debito massimo = (Costo acquisto partecipazione PN controllata) x 4/5 Esempio: Costo acquisto partecipazione 500 PN della controllata 200 Debito massimo garantito o erogato dal socio = ( ) x 4/5 = 240. Il complemento a 500 sarà pari al PN (260) Infatti: PN - costo partecipazione ( ) x 4 = 240 (massimo debito)
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