UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Dipartimento Scienze aziendali, economiche e metodi quantitativi Corso di Bilanci secondo i principi contabili internazionali Ricavi Prof. Daniele Gervasio daniele.gervasio@unibg.it

2 NORMATIVA NAZIONALE Normativa nazionale di riferimento: - Codice civile: art bis - Documento interpretativo n. 1 del principio contabile 12 - Cenni nel principio OIC 15 Non sono previsti criteri particolari per la contabilizzazione dei ricavi

3 NORMATIVA NAZIONALE ART C.C. I ricavi nel Conto economico devono essere indicati nella lettera A) A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio Totale

4 NORMATIVA NAZIONALE ART bis comma 1 C.C. A1) I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazioni di servizi relativi alla gestione caratteristica dell impresa vanno indicati per competenza al netto di: resi; sconti; abbuoni; premi; imposte connesse con la vendita Gli sconti sono quelli di natura commerciale, non gli sconti di natura finanziaria che costituiscono oneri finanziari da rilevare nella voce C17

5 NORMATIVA NAZIONALE ART bis comma 2 C.C. I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta

6 NORMATIVA NAZIONALE Tutte le rettifiche di ricavi devono essere riferite a ricavi di competenza dell esercizio; quelle riferite a ricavi di precedenti esercizi e derivanti da errori o cambiamenti di principi contabili o eventuali operazioni straordinarie devono essere rilevate nella voce E21 (oneri straordinari) o, se si tratta di rettifiche positive, alla voce E20 (proventi straordinari) I ricavi da indicare alla voce 1 devono essere depurati degli elementi rettificativi, anche se questi sono determinati in base a stime. Vanno compresi nella voce A1 anche i ricavi derivanti dall eventuale vendita di materie, materiali e semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione. Si tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione caratteristica.

7 NORMATIVA NAZIONALE La voce A5, di natura residuale, comprende tutti i componenti positivi di reddito non finanziari, di natura ordinaria, riguardanti le gestioni accessorie. La voce comprende: fitti attivi di terreni, fabbricati, macchinari ecc ; canoni attivi e royalties, diritti d autore ecc ; plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi; sopravvenienze relative a valori stimati che non derivano da errori; proventi derivanti dalla prescrizione di beni; ricavi e proventi diversi di natura non finanziaria (rimborsi spese, penalità addebitate a clienti, rimborsi assicurativi quando indennizzano sinistri che non hanno comportato la rilevazione di oneri straordinari ecc.

8 Principio di riferimento in ambito internazionale IAS 18

9 Gli IAS includono nella definizioni di componenti positivi di reddito (income) RICAVI (Revenue) UTILI

10 Oggetto del principio RICAVI Incrementi dei benefici economici dell esercizio che si manifestano nel corso dell attività ordinaria dell impresa in relazione a determinati eventi (vendite, commissioni, interessi, dividendi e royalties) e sotto forma di flusso lordo in entrata, o accrescimenti di attività o diminuzioni di passività e che determinano incrementi del patrimonio netto, differenti dagli incrementi derivanti dagli apporti degli azionisti.

11 Oggetto del principio Elementi caratterizzanti un ricavo: Entrata lorda di benefici economici Derivanti dalla gestione caratteristica Comportano incrementi nel patrimonio netto Diversi dalle contribuzioni dei soci

12 Finalità del principio FINALITA DELLO IAS 18 Definire il momento della rilevazione del ricavo Definire il trattamento contabile dei ricavi derivanti da : -Vendita di beni - prestazioni di servizi - utilizzo da parte di terzi di beni dell impresa (interessi, royalties, dividendi)

13 AMBITO DI APPLICAZIONE Lo IAS 18 si applica per la contabilizzazione dei ricavi ad eccezione di quelli derivanti da: contratti di locazione (IAS 17); dividendi derivanti da partecipazioni che sono contabilizzate con il metodo del patrimonio netto (IAS 28); contratti di assicurazione delle imprese assicuratrici; modificazioni del valore corrente di attività e passività finanziarie o la loro cessione (IAS 39); modificazioni del valore di altre attività correnti; incrementi naturali nei prodotti agricoli e nelle scorte vive; estrazioni minerali.

14 Criterio di valutazione RICAVO determinato in base al fair value del corrispettivo ricevuto o spettante, al netto di eventuali sconti commerciali e riduzioni legate alla quantità concessi dall impresa Fair value = corrispettivo al quale un attività può essere scambiata o una passività estinta- in una transazione tra parti indipendenti, consapevoli e disponibili

15 I RICAVI DEVONO ESSERE VALUTATI AL FAIR VALUE DEL CORRISPETTIVO RICEVUTO: nella maggior parte dei casi corrisponde al valore nominale delle disponibilità liquide ricevute o ricevibili (al netto di eventuali sconti) quando la riscossione delle disponibilità liquide o equivalenti è differita, lo IAS 18 ritiene appropriato effettuare un attualizzazione e quindi calcolarne il valore attuale Nel caso di scambio di beni o servizi simili non va rilevato nessun ricavo Nel caso di scambio di beni o servizi differenti, il ricavo va riconosciuto al fair value dei beni/servizi ricevuti o, se questo non è determinabile, al fair value dei beni/servizi dati

16 Requisiti necessari per la rilevazione dei ricavi: 1. fruizione probabile dei benefici economici da parte dell impresa venditrice 2. Ammontare dei ricavi determinato in modo attendibile (IL RICAVO è RILEVATO SE Può ESSERE DETERMINATO IN MODO ATTENDIBILE) Vi sono inoltre altri requisiti specifici in base alle varie tipologie di ricavo

17 Quando c è incertezza sulla recuperabilità di un valore già compreso nei ricavi, tale valore deve essere rilevato come costo, invece che come rettifica del ricavo originariamente rilevato. Quando c è incertezza sulla determinazione dei ricavi, il riconoscimento dei ricavi deve essere rinviato. Quando i costi relativi ad un ricavo non possono essere attendibilmente valutati, un eventuale corrispettivo già ricevuto per la vendita deve essere rilevato come una passività.

18 Identificazione dell operazione I criteri di rilevazioni contabile previsti dallo IAS 18 vanno applicati distintamente ad ogni operazione. Vi possono quindi essere casi in cui: Un operazione va suddivisa nelle sue parti separatamente identificabili (es: una prestazione di servizio compresa nel prezzo di vendita di un prodotto) Una o più operazioni devono essere riunite in un unica operazione quando esse sono così strettamente legate che il risultato commerciale non può essere valutato senza far riferimento alle varie operazioni come ad un unico insieme (es: operazione di vendita con patto di riacquisto)

19 Tipologie di ricavi A. VENDITA DI BENI - prodotti dall impresa per essere venduti - prodotti acquistati per la rivendita B. PRESTAZIONI DI SERVIZI C. UTILIZZO DA PARTE DI TERZI DI BENI DELL IMPRESA CHE FRUTTANO INTERESSI ATTIVI, ROYALTIES E DIVIDENDI Svolgimento da parte dell impresa di un incarico contrattualmente concordato in un periodi fissato di tempo - Interessi attivi, oneri per l utilizzo di disponibilità liquide o equivalenti o ammontari dovuti all impresa; - Royalties, oneri per l utilizzo di immobiliz. Immateriali appartenenti all impresa; - Dividendi distribuzione di utili

20 A. VENDITA DI BENI I ricavi devono essere rilevati se tutte le condizioni sono soddisfatte: 1. Il venditore ha trasferito al compratore rischi e benefici significativi connessi alla proprietà del bene (si ha il mantenimento di rischi significativi connessi alla proprietà dei beni nel caso in cui è prevista l installazione dei beni e tale installazione, che l impresa non ha ancora completato, è parte integrante del contratto. O ancora l acquirente ha la possibilità di revocare l acquisto per un motivo specificato nel contratto di vendita e l impresa è incerta sulle probabilità del reso) 2. Gestione e controllo da parte del venditore sul bene sono cessati PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA

21 A..VENDITA DI BENI 3. Il ricavo può essere determinato in modo attendibile (nel caso di prestazioni di servizi si fa ricorso alla migliore stima, se non è possibile una stima attendibile non viene fatta nessuna rilevazione. La stima risulta attendibile quando le controparti coinvolte hanno concordato: i diritti che ciascuna delle parti può far valere relativamente al servizio che deve essere prestato e ricevuto dalle controparti, il corrispettivo da corrispondere e modi e termini dell adempimento) 4. E probabile che i benefici economici saranno fruiti dall impresa 5. I costi relativi possono essere determinati in modo attendibile

22 A..VENDITA DI BENI Quando sussiste un'incertezza sulla possibilità di incassare i crediti derivanti da un ricavo già contabilizzato, il valore non recuperabile deve essere rilevato come costo anziché rettifica del ricavo già imputato. I costi e i ricavi devono essere rilevati simultaneamente, qualora i costi non siano attendibilmente determinati l'eventuale corrispettivo già ricevuto per la vendita deve essere rilevato come una passività.

23 A..VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI VENDITA CON PAGAMENTO RATEALE Nel caso di vendita con pagamento rateale la consegna del bene può avvenire: All inizio dell operazione Differita nel tempo Il ricavo deve essere differito al momento della consegna Il ricavo è riconosciuto immediatamente alla data di vendita, ossia quando l acquirente acquista la proprietà

24 A..VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI Vendite con consegna differita ( Bill and hold sales), nelle quali la consegna è differita a richiesta dell acquirente; tuttavia, l acquirente assume la titolarità e accetta la fatturazione Il ricavo va rilevato al momento in cui l acquirente assume la titolarità, a condizione che: a) sia probabile che la consegna sarà effettuata; b) il bene sia a disposizione dell acquirente, identificato e già pronto per la consegna all acquirente nel momento in cui la vendita è rilevata; c) l acquirente conosca perfettamente le condizioni per la consegna differita; e d) siano applicati i normali termini di pagamento. Il ricavo non può essere rilevato quando c è semplicemente un intenzione di acquistare o di produrre i beni in tempo per la consegna.

25 Esempio VENDITA DI BENI FORNITURE DI BENI SOGGETTE A CONDIZIONI Nel caso di vendita di beni soggetta a determinate condizioni il ricavo deve essere rilevato o meno solo dopo aver valutato la significatività delle condizioni ancora da soddisfare installazione e collaudo I ricavi, di norma, devono essere rilevati quando l acquirente accetta la consegna, e l installazione e il collaudo sono completati. Tuttavia, i ricavi possono essere rilevati immediatamente al momento dell accettazione della consegna da parte dell acquirente quando: il procedimento di installazione é di per sé semplice; per esempio, l installazione di un apparecchio televisivo già collaudato presso la fabbrica che richiede solo di togliere l imballaggio, la connessione elettrica e dell antenna; o il collaudo é fatto solo allo scopo di determinare il prezzo finale contrattuale (per esempio, spedizione di minerale di ferro, zucchero o semi di soya).

26 Esempio VENDITA DI BENI FORNITURE DI BENI SOGGETTE A CONDIZIONI approvazione quando l acquirente ha negoziato un limitato diritto di reso Se c è incertezza sulla possibilità di reso, i ricavi devono essere rilevati quando la spedizione è stata formalmente accettata dall acquirente, o i beni non stati consegnati e il termine per la restituzione è scaduto.

27 A..VENDITA DI BENI - CASI PARTICOLARI Vendita con pagamento alla consegna Il ricavo viene rilevato quando la consegna è eseguita e il pagamento effettuato Abbonamenti a pubblicazione e simili Nel caso in cui i numeri oggetto dell operazione hanno un valore similare il ricavo deve essere rilevato a quote costanti lungo il periodo in cui i numeri sono distribuiti Nel caso in cui il valore dei numeri oggetto dell operazione varia di volta in volta il ricavo deve essere rilevato sulla base del valore di vendita dei numeri distribuiti in relazione al valore di vendita stimato totale di tutti i numeri inclusi nell abbonamento

28 B. PRESTAZIONI DI SERVIZI Se il risultato può essere stimato con attendibilità, cioè: - Il ricavo può essere determinato in modo attendibile - I benefici economici sono probabili - Lo stato di completamento e i costi sostenuti possono essere determinati con attendibilità I ricavi derivanti da prestazioni di servizi devono essere rilevati con riferimento allo stadio di completamento dell operazione alla data di chiusura contabile (METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO)

29 B. PRESTAZIONI DI SERVIZI METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO I ricavi sono rilevati nell esercizio in cui i servizi sono prestati attraverso valutazioni del lavoro svolto, servizi resi come percentuale del totale dei servizi che devono essere resi o proporzione tra i costi sostenuti e i costi totali dell operazione Quando il risultato della prestazione di servizi non può essere attendibilmente stimato, i ricavi devono essere rilevati solo nella misura in cui i costi rilevati saranno recuperabili

30 Esempio - PRESTAZIONI DI SERVIZI La percentuale di completamento si basa su: - Misura del lavoro svolto - Servizi sostenuti alle date / totale dei servizi - Costi sostenuti alle date / totale costi estimati Ricavi da contratto Costi sostenuti (2.000) Costi da sostenere (6.000) Totale costi (8.000) Profitto stimato Stadio di completamento (2 000 / 8 000) 25% Ricavo (9 000 x 0.25) = Costi (8 000 x 0.25) = Profitto 250

31 B....PRESTAZIONI DI SERVIZI CASI PARTICOLARI Compensi per installazione I compensi per installazione devono essere rilevati come ricavi con riferimento allo stadio di completamento dell installazione, a meno che essi siano strumentali alla vendita del prodotto, nel qual caso vanno rilevati quando i beni sono venduti. Compensi per servizi inclusi nel prezzo di vendita del prodotto Quando il prezzo di vendita di un prodotto include un valore identificabile relativo a prestazioni successive (per esempio, assistenza post-vendita e aggiornamento del prodotto in caso di vendita di software), tale valore deve essere differito e rilevato come ricavo nell esercizio nel quale il servizio è reso. Il valore differito è quello che copre i costi attesi dei servizi previsti nel contratto, insieme ad un utile ragionevole su tali servizi.

32 B....PRESTAZIONI DI SERVIZI CASI PARTICOLARI Commissioni per pubblicità - Le commissioni per la divulgazione della pubblicità sui mezzi di comunicazione devono essere rilevate quando i relativi annunci pubblicitari sono trasmessi al pubblico; - Le commissioni per la produzione della pubblicità sono rilevate con riferimento allo stadio di completamento del progetto. Compensi per le agenzie di assicurazione In genere il ricavo viene rilevato alla data di decorrenza o di rinnovo della polizza. Quando l agente dovrà prestare ulteriori servizi nel periodo di durata della polizza, la commissione deve essere differita e rilevata come ricavo nell esercizio nel quale la polizza è in vigore.

33 B....PRESTAZIONI DI SERVIZI CASI PARTICOLARI Compensi per sviluppo di software personalizzato I compensi derivanti dallo sviluppo di software personalizzato devono essere rilevati come ricavi con riferimento allo stadio di completamento dello sviluppo, compreso il completamento dei servizi forniti per l assistenza successiva alla consegna Compensi di istruzione I ricavi per compensi d istruzione devono essere imputati per competenza lungo il periodo d istruzione

34 C. INTERESSI, ROYALTIES, DIVIDENDI INTERESSI: contabilizzati sulla base di un criterio temporale che consideri il rendimento effettivo dell attività a cui si riferiscono (tasso di interesse richiesto per scontare il flusso di disponibilità liquide attese durante la vita del bene per uguagliare il valore iniziale iscritto per lo stesso) Interessi metodo dell effettiva maturazione

35 C. INTERESSI, ROYALTIES, DIVIDENDI ROYALTIES: devono essere rilevate secondo il principio della competenza, secondo quanto previsto dal contenuto dell accordo relativo, a meno che, considerando il contenuto dell accordo, sia più appropriato rilevare i ricavi adottando un altro criterio sistematico e razionale; Royalties competenza

36 C. INTERESSI, ROYALTIES, DIVIDENDI DIVIDENDI: contabilizzati quando è certo il diritto degli azionisti a ricevere il pagamento. Devono essere dedotti dal costo della partecipazione e non rappresentano un ricavo quando si tratta di una distribuzione di utili prodotti dalla partecipata prima dell acquisizione Dividendi diritto alla percezione

37 C....INTERESSI, ROYALTIES, DIVIDENDI CASI PARTICOLARI Licenze and royalties Le licenze e le royalties pagate per l uso di attività di un impresa (quali marchi, brevetti, software, diritti di autore musicali, diritti cinematografici) devono essere normalmente rilevate secondo quanto previsto dal contenuto del contratto. Per praticità, questo può essere fatto applicando quote costanti sulla durata del contratto, ad esempio, quando un licenziatario ha diritto ad impiegare certe tecnologie per un determinato periodo di tempo. L assegnazione di diritti per un compenso fisso o garanzia - non rimborsabile sulla base di un contratto non cancellabile - che permette al licenziatario, di utilizzare liberamente quei diritti, e a chi li concede, di non avere ulteriori obbligazioni è, nella sostanza, una vendita.

38 C....INTERESSI, ROYALTIES, DIVIDENDI CASI PARTICOLARI Licenze and royalties Un esempio è un accordo di licenza per l uso di software quando il licenziante non ha obblighi successivi alla consegna. Un altro esempio è la concessione di diritti a proiettare un film in mercati nei quali chi ha concesso l autorizzazione non ha possibilità di controllo sul distributore e non si aspetta di ricevere ulteriori ricavi dalla vendita dei biglietti. In tali casi, i ricavi devono essere rilevati al momento della vendita. In alcuni casi, il ricevimento di un compenso di licenza o una royalty dipende da un fatto futuro. In tali casi, i ricavi devono essere rilevati solo quando è probabile che la licenza o royalty saranno riscosse, cosa che normalmente avviene quando il fatto è avvenuto.

39 CONFRONTO IAS 18 PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI IAS 18 La rilevazione di un ricavo è subordinata alla sua misurabilità e a quella dei relativi costi, oltre che al beneficio economico dell impresa venditrice. Un ricavo infatti deve essere contabilizzato se il futuro beneficio economico è probabile. La contabilizzazione del ricavo avviene quando i rischi e i vantaggi sono stati trasferiti (non è quindi sufficiente la perdita del possesso del bene e non vi è necessariamente perfetta coincidenza con il momento di trasferimento della proprietà) e il ricavo può essere attendibilmente misurato Principi contabili italiani Non ci sono principi particolari relativi alla contabilizzazione dei ricavi. Il principio OIC 15 dispone che è possibile la rilevazione dei ricavi quando si verificano le condizioni di completamento del processo produttivo e quella della conclusione dello scambio. La rilevazione di un ricavo è quindi legata al completamento del processo produttivo e al trasferimento della proprietà

40 CONFRONTO IAS 18 PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI IAS 18 I ricavi per vendite o servizi devono essere contabilizzati al momento dell esecuzione, purchè l ammontare possa essere misurato attendibilmente e l incasso sia ragionevolmente assicurato. Principi contabili italiani Dall analisi dell art c.c. e dall interpretazione del principio n. 12, i ricavi sono composti da quelli relativi alla vendita dei prodotti e delle prestazioni, dagli altri ricavi, dalle variazioni positive di valore delle rimanenze di magazzino, dai ricavi della gestione finanziaria, dai componenti positivi relativi a rivalutazioni e rettifiche di valore.

41 CONFRONTO IAS 18 PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI IAS 18 Per le vendite di beni, l esecuzione avviene quando i rischi e i benefici connessi alla proprietà sono trasferiti al compratore Per i servizi l esecuzione deve essere valutata con il metodo della percentuale di completamento Principi contabili italiani I ricavi delle vendite devono essere indicati per competenza, al netto di sconti, resi, abbuoni e premi e delle relative imposte. Anche per quanto riguarda i servizi i ricavi derivanti da questi sono riconosciuti in base al principio di competenza, quando il processo produttivo dei servizi è stato completato