Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma Tassazione dei redditi di fonte estera e redditi dei non residenti Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli

2 Il sistema delle imposte sul reddito I II PARTE 1 Tassazione dei redditi di fonte estera Rilevanza ai fini delle imposte sui redditi di fonte estera Criteri definitori dei redditi di fonte estera Doppia imposizione: credito di imposta ed esenzione PARTE 2 RTE Tassazione 2 dei redditi dei non residenti Soggettività passiva e base imponibile Redditi prodotti nel territorio dello Stato da soggetti non residenti Tassazione dei redditi prodotti dai non residenti III PARTE 3 aspetti transnazionali dell IRAP, dell IVIE, dell IVAFE transfert price; indeducibilità dei costi c.d. black-list 2

3 Parte Prima_ tassazione dei redditi di fonte estera

4 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini impositivi in Italia (IRPEF/IRES) I redditi di fonte estera assumono rilievo ai fini impositivi in Italia se prodotti da soggetti passivi residenti (tassati secondo il principio world wide income taxation principle). Tale principio consente di tassare i redditi prodotti dai soggetti passivi per i quali opera il criterio di collegamento di tipo personale (artt. 2 e 73 TUIR). Nb: i soggetti non residenti sono tassati in Italia solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato 4

5 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini impositivi in Italia (IRPEF/IRES) (segue) L art. 2, comma 2 del TUIR, dispone che si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Appurato quando un soggetto passivo è fiscalmente residente in Italia, secondo i criteri di cui sopra, si pone il seguente quesito:? Quando è che un reddito si considera prodotto in Italia e quando all estero? 5

6 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini impositivi in Italia (IRPEF/IRES) (segue) L art. 23 del TUIR fissa i criteri in base ai quali un reddito può considerarsi prodotto in Italia attraverso criteri di collegamento di un cespite con il territorio dello Stato. Ogni categoria reddituale ha il proprio criterio di collegamento: 1. Redditi fondiari: sono tassati in Italia quando l immobile si trova in Italia; 2. Redditi da lavoro autonomo e dipendente: sono tassati in Italia quando la prestazione lavorativa è ivi svolta; 3. Redditi da capitale: sono tassati in Italia quando il soggetto che li eroga risiede sul territorio italiano; 4. Redditi d impresa: sono tassati in Italia quando sul territorio si trova la stabile organizzazione dell impresa; 5. Redditi diversi: luogo in cui vengono svolte le attività o in cui si trovano i beni; 6. Redditi da partecipazione imputati per trasparenza: residenza fiscale in Italia della società trasparente 6

7 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini impositivi in Italia (IRPEF/IRES) (segue) Attraverso una lettura «a specchio» dell art. 23 TUIR si definisce quando un reddito è prodotto all estero. Dunque, i redditi si considerano prodotti all estero quando: 1. Il bene da cui promanano è situata all estero; 2. L attività attraverso cui sono prodotti è stata svolta all estero; 3. Il soggetto che ha corrisposto tali redditi è residente ai fini fiscali all estero. 7

8 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione La tassazione dei redditi di fonte estera in capo a soggetti IRPEF/IRES fiscalmente residenti in Italia può generare fenomeni di doppia imposizione Tale fenomeno deriva dal fatto che anche gli ordinamenti tributari degli stati esteri prevedono: a) Un sistema di imposizione dei redditi per quei soggetti passivi che integrano i presupposti di collegamento «personale» con lo Stato (ad esempio, soggetti fiscalmente residenti ovvero cittadini di quello Stato); b) Un sistema di imposizione dei redditi prodotti sul territorio da soggetti passivi che non integrano i presupposti di collegamento personale con lo Stato, ma solo quelli di collegamento «territoriale» (ad esempio, un soggetto non residente possiede un immobile in un altro Stato) 8

9 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione (segue) Problema di doppia imposizione fiscale!!! Ad es: un soggetto passivo IRPEF/IRES fiscalmente residente in Italia ma che produce elementi di reddito all estero sarà soggetto: Ad una prima tassazione nello Stato estero in cui produce il reddito (criterio di collegamento territoriale) Ad una seconda tassazione in Italia (criterio di collegamento personale) Doppia imposizione giuridica internazionale: lo stesso reddito subisce una doppia tassazione in capo al medesimo soggetto 9

10 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione (segue) Doppia imposizione giuridica = uno stesso reddito viene tassato più volte in capo al medesimo soggetto Doppia imposizione economica = uno stesso reddito viene tassato due volte ma in capo a soggetti differenti 10

11 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione (segue) Onde prevenire ed eliminare fenomeni di doppia imposizione giuridica internazionale gli ordinamenti tributari dei singoli Stati prevedono meccanismi atti a consentire al soggetto passivo di: a) Recuperare le imposte pagate all estero, scomputandole da quelle dovute nel proprio paese di residenza (metodo del credito d imposta o imputation system); b) Escludere il reddito prodotto all estero dal computo del reddito complessivo imponibile (metodo dell esenzione o exemption system) 11

12 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione il credito d imposta E adottato dai Paesi che hanno un sistema di tassazione dei redditi su base personale e risponde alla principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) È il metodo utilizzato dal sistema tributario italiano. Il soggetto passivo residente in Italia che abbia prodotto un reddito all estero, ivi già tassato a titolo definivo, può detrarre dalle imposte dovute in Italia sul medesimo reddito una quota di imposta pari a quella già versata all estero. 12

13 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione il credito d imposta Tuttavia, quando l imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia è: a) inferiore: occorre versare all Erario italiano la differenza (es: un soggetto paga in Francia un imposta pari a 7. lo stesso reddito in Italia sarebbe tassato per 8. il soggetto deve pagare 1 all Italia) b) superiore: non si dà luogo a restituzione dell eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell imposta italiana relativa al reddito prodotto estero. (es. : un soggetto paga in Francia un imposta pari a 9. lo stesso reddito in Italia sarebbe tassato per 8. il soggetto non avrà diritto ad alcuna restituzione) 13

14 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione l esenzione Il metodo dell esenzione consiste nella rinuncia alla tassazione dei redditi prodotti all estero da parte dei propri residenti. Tende a consentire agli operatori di competere sui mercati esteri a parità di condizioni con i soggetti ivi residenti; tuttavia, non consente di dare attuazione ai principi di uguaglianza e capacità contributiva. 14

15 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione l esenzione (segue) Anche il sistema italiano, in particolari ipotesi, adotta il metodo dell esenzione, come ad esempio: 1) nel caso di dividendi percepiti dal socio (residente in Italia) di società di capitali (residenti in paesi whitelist); 2) nel caso di plusvalenze realizzate dal socio (residente in Italia) di società di capitali (residenti in paesi whitelist) a seguito di cessione di partecipazioni. 15

16 Tassazione dei redditi di fonte estera: il problema della doppia imposizione Convenzioni e direttive Il problema della doppia imposizione trova compiuta disciplina non solo nelle legislazioni nazionali, ma anche a livello internazionale e comunitario. Infatti, gli Stati negli anni hanno stipulato numerose Convenzioni contro le doppie imposizioni, che mirano ad individuare i criteri per ripartire la potestà impositiva tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte per specifiche categorie reddituali. Anche a livello comunitario sono state emanate Direttive specificamente finalizzate a vincolare gli Stati membri ad adottare misure per prevenire la doppia imposizione con riguardo a talune fattispecie reddituali. 16

17 Parte Seconda_ tassazione dei non residenti

18 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione Tra i soggetti colpiti dai tributi italiani rientrano anche i soggetti non residenti, tassati solo per i redditi prodotti in Italia. L art. 23 prevede, anche per i redditi d impresa prodotti dai non residenti, il criterio di collegamento territoriale, rappresentato dall esistenza di una c.d. stabile organizzazione. La stabile organizzazione non costituisce un autonomo soggetto passivo IRPEF/IRES ma piuttosto assume la funzione di rappresentare un centro di imputazione degli effetti tributari in capo al soggetto non residente che li ha prodotti. 18

19 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione (segue) La S.O. assume la funzione di localizzare nel territorio dello Stato in cui essa si trova i redditi prodotti dall imprenditore non residente. Ciò legittima lo Stato ospitante ad esercitare la propria potestà impositiva. NB: In assenza di una S.O. il reddito d impresa prodotto dall imprenditore non residente è imponibile solo nello Stato di residenza. 19

20 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione (segue) La disciplina della stabile organizzazione è stata introdotta nel 2004, all art. 162 TUIR, secondo quanto previsto dal Modello OCSE. La definizione interna di Stabile Organizzazione si applica: - qualora non esista tra i Paesi interessati una specifica convenzione, ovvero - quando questa contenga una definizione peggiorativa rispetto a quella adottata dal legislatore nazionale. Secondo la definizione interna, si possono configurare due tipi di S.O.: - materiale - personale 20

21 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione materiale L art. 162, comma 1 TUIR definisce la Stabile organizzazione (materiale) di un impresa come una sede degli affari, con la quale la stessa esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio di uno Stato, diverso dallo Stato di residenza. Esempi di S.O. sono: 1. una sede della direzione; 2. una succursale; 3. un ufficio; 4. un officina; 5. un laboratorio; 6. ogni altra eventuale installazione fissa nel territorio dello Stato italiano. 21

22 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione materiale (segue) Si fonda, dunque, sull esistenza di un elemento materiale a disposizione dell impresa estera a nulla rilevando il titolo giuridico in base al quale si dispone di tale sede. È necessario che si tratti di una sede fissa, nel senso di stabile e durevole in relazione all attività svolta. 22

23 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione personale La definizione è contenuta al comma 6 dell art. 162 TUIR ed è «rappresentata dal soggetto residente o non residente che, nel territorio dello Stato, abitualmente conclude in nome dell impresa contratti diversi da quelli di acquisto di beni». In questo caso la stabile organizzazione è rappresentata dall agente dipendente agente indipendente gode di uno status indipendente ed agisce nell ambito della propria ordinaria attività (es. mediatore) 23

24 Tassazione dei non residenti: la stabile organizzazione personale (segue) La figura dell agente dipendente presenta alcune caratteristiche: Deve avere il potere di negoziare e definire tutti gli elementi propri del contratto; deve esercitare abitualmente i poteri conferiti; deve avere una certa stabilità nella permanenza all estero. Può trattarsi di: Una persona fisica che sia vincolata contrattualmente all impresa, che agisca per conto dell impresa, ad esempio, un lavoratore dipendente. 24

25 Tassazione dei non residenti: modalità di tassazione Il sistema tributario, per la tassazione dei redditi prodotti dalla S.O., preferisce un meccanismo di tassazione basato su ritenute a titolo di imposta ovvero su imposte sostitutive. Ciò al fine di non obbligare il non residente a dover presentare una apposita dichiarazione. Tuttavia, nei casi in cui il non residente operi in maniera significativa nel territorio dello Stato, sorgeranno gli obblighi dichiarativi propri del soggetto passivo residente. 25

26 Parte Terza_ aspetti transnazionali dell IRAP, dell IVIE, dell IVAFE; transfert price; indeducibilità dei costi c.d. black-list

27 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini IRAP L esistenza di redditi di fonte estera rileva, oltre che ai fini IRPEF/IRES, anche ai fini IRAP (imposta regionale sulle attività produttive). L IRAP è un imposta reale e non personale che colpisce il valore della produzione derivante dall esercizio dell attività d impresa e di attività professionale. Assume, pertanto, rilievo il presupposto oggettivo rispetto a quello soggettivo. 27

28 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini IRAP (segue) Poiché la base imponibile è rappresentata dal valore della produzione netta, l IRAP colpisce: Attività svolte all estero da soggetti residenti fiscalmente in Italia attività svolte in Italia da soggetti non residenti 28

29 Tassazione dei redditi di fonte estera: rilevanza ai fini IRAP (segue) Il valore della produzione netta realizzata all estero non va a formare la base imponibile ai fini IRAP. Il valore della produzione netta realizzata in Italia da soggetti non residenti è assoggettata ad IRAP se: Il valore da scomputare non si determina analiticamente, ma su base forfettaria, in base al costo del lavoro del personale impiegato il soggetto esercita attività commerciali; non commerciali; arti o professioni per un periodo non inferiore a 3 mesi, mediante S.O. 29

30 Tassazione dei redditi di fonte estera: IVIE ed IVAFE Oltre alle imposte che colpiscono il reddito o le attività produttive, molti Stati prevedono un imposizione fiscale anche sul patrimonio. La tassazione patrimoniale può riguardare: - beni che si trovano sul territorio dello Stato - beni che situati all estero 30

31 Tassazione dei redditi di fonte estera: IVIE ed IVAFE (segue) A decorrere dal 2011, in Italia sono state introdotte imposte patrimoniali: - IVIE (imposta sul valore degli immobili esteri): è dovuta dai soggetti residenti in Italia che posseggono beni immobili all estero; l imposta è pari allo 0,76% del valore di mercato o del costo di acquisto. Il versamento non è dovuto se il valore dell imposta non supera i 200 Euro. - IVAFE (imposta sul valore delle attività finanziarie estere): è dovuta dalle persone fisiche residenti che detengono attività finanziarie all estero; l imposta è pari al al 2 per mille (1 per mille nel 2012, 1,5 per mille nel 2013) dell attività finanziaria. L imposta non è dovuta se il valore medio annuo dell attività non supera i Euro. 31

32 La disciplina del transfert price La disciplina dei prezzi di trasferimento si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi a titolo oneroso intercorse tra soggetti legati da rapporti societari. È contenuta nell art. 110, comma 7 TUIR: «i componenti di reddito derivanti da operazioni intercorse con società non residenti nel territorio dello stato, che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti se ne deriva aumento del reddito» 32

33 La disciplina del transfert price (segue) La disciplina si applica ai soggetti che producono reddito di impresa (sia ai fini IRPEF che IRES). Ha natura antielusiva. È volta a colpire le operazioni che hanno il solo scopo di sottrarre a materia imponibile allo Stato italiano tramite cessioni di beni o prestazioni di servizi ad un soggetto residente all estero. Deve trattarsi di operazioni intercorse tra un soggetto residente ed un soggetto non residente. 33

34 La disciplina del transfert price (segue) La disciplina del transfert price consente di determinare il congruo corrispettivo di beni e servizi ceduti o prestati nell ambito di operazioni svolte tra società del medesimo gruppo, laddove dalla rideterminazione derivi un aumento del reddito imponibile in capo al soggetto residente Il criterio utilizzato per la rideterminazione del corrispettivo è il valore normale del bene o del servizio Nb: per determinare il valore normale si fa riferimento, per quanto possibile, a listini o tariffe professionali (art. 9 TUIR). 34

35 Indeducibilità dei costi c.d. black-list Per finalità antielusive, l art. 110, comma 10 TUIR prevede che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Paesi black-list. La deducibilità dei costi sostenuti è, tuttavia, consentita qualora il contribuente provi che (art. 110, comma 11 TUIR): «le imprese estere svolgano prevalentemente una attività commerciale effettiva» «le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e abbiano avuto concreta esecuzione» 35

36 Indeducibilità dei costi c.d. black-list (segue) La normativa in esame richiede la separata indicazione in dichiarazione di tali componenti negative. Fino al 2007 la mancata indicazione separata precludeva tout court la deducibilità delle stesse. Oggi la deducibilità è ammessa anche in caso di omessa separata indicazione, qualora, però, il contribuente sia in grado di dimostrare almeno una delle condizioni di cui al comma 11, salva l applicazione di una sanzione amministrativa. 36

37 Indeducibilità dei costi c.d. black-list (segue) L ambito soggettivo della disciplina riguarda: 1. I soggetti titolari di reddito di impresa, residenti nel territorio dello Stato; 2. Società estere che svolgano attività imprenditoriali e che siano residenti o anche solo localizzate in paesi a fiscalità privilegiata (extra-ue). L ambito oggettivo comprende: Le componenti negative da cui derivi una diminuzione di reddito imponibile dell impresa residente in Italia che derivano da operazioni negoziali 37

38 Indeducibilità dei costi c.d. black-list (segue) Il contribuente può comunque dedurre la componente negativa, anche dopo la sua realizzazione, se è in grado di dimostrare che: La società black-listed svolge un attività effettiva; Che l operazione è supportata da un effettivo interesse economico, e che ha ricevuto effettiva esecuzione. Il contribuente può presentare interpello circa la deducibilità dei suddetti costi, dimostrando, in via anticipata rispetto all effettuazione dell operazione, l esistenza di almeno una delle due esimenti. 38

39 Il regime delle CFC (controlled foreign companies) La disciplina in esame consente di imputare ai soggetti residenti in Italia (persone fisiche e/o giuridiche) che detengono partecipazioni di controllo in società residenti in un paradiso fiscale i redditi prodotti da quest ultima. Il riferimento normativo è rappresentato dall art. 167 TUIR, il quale dispone che: 39

40 Il regime delle CFC (controlled foreign companies) (segue) «se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, il controllo di un impresa, di una società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori [black-listed] i redditi conseguiti dal soggetto estero sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni detenute» 40

41 Il regime delle CFC (controlled foreign companies) (segue) Gli elementi richiesti per l operatività della disciplina sono: 1. Un soggetto residente fiscalmente in Italia 2. Un soggetto residente in paesi a fiscalità privilegiata; 3. Un rapporto di controllo del primo sul secondo. Alla sussistenza di questi requisiti, i redditi prodotti dal soggetto estero controllato sono imputati (e tassati) in capo al soggetto residente controllante a prescindere dal periodo di possesso della partecipazione e dall effettiva percezione dei dividendi. 41

42 Il regime delle CFC (controlled foreign companies) (segue) La disciplina non si applica se i soggetti residenti, tramite apposita istanza di interpello, dimostrino: a) che la società estera svolga, in via principale, nello stato o territorio nel quale ha sede, una effettiva attività industriale o commerciale; b) che dalle partecipazioni possedute non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori dotati di regimi fiscali privilegiati. Le circostanze di cui alla lettera a) e b) sono alternative: è sufficiente provarne una affinché l Amministrazione finanziaria disapplichi le disposizioni in esame. 42