ESEMPIO: ASSISTENZA DOMICILIARE SVOLTA DA COOPERATIVA SOCIALE NEI CONFRONTI DI ANZIANI SIA DIRETTAMENTE, SIA A SEGUITO DI APPALTO CON UN COMUNE

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1 Regime IVA delle prestazioni socio-sanitarie effettuate da cooperative sociali (tratto da Contabilità Finanza e Controllo n. 2 del 2005 edita da Il sole 24 ore) Aspetti critici della Finanziaria 2005 Giuseppe Sagone Franco Colombo Il mondo delle cooperative sociali permane in forte stato di fibrillazione. Infatti non trova una soluzione soddisfacente il trattamento IVA delle prestazioni di tipo paramedico, educative e sociali in generale (per esempio, prestazioni infermieristiche, gestione di asili nido, scuole ecc.) quando tali prestazioni sono rese da cooperative sociali. In sostanza, le cooperative sociali vorrebbero riconfermata l originaria possibilità di applicare sia il regime IVA di esenzione sia, in alternativa, quello con aliquota ridotta del 4%, come peraltro già sostenuto dal Ministero delle finanze con la circ. n. 168/E/1998, al n. 5. Purtroppo le indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate e, da ultimo, anche dalla Finanziaria 2005 pongono una serie di limiti all applicazione di detta opzione sino al 2004, creando non pochi problemi alle cooperative sociali che in più di una occasione si sono viste bloccate i pagamenti di fatture, ritenendo il committente (soprattutto enti pubblici) incompatibile il regime IVA applicato dalla cooperativa con quanto appunto sostenuto dalle più recenti interpretazioni ministeriali (rectius Agenzia delle Entrate) o addirittura dal legislatore, il quale soltanto dal 1 gennaio 2005 dà la possibilità di scelta tra regime di esenzione o aliquota IVA del 4%. Ciò è stabilito dal comma 467 della L. 311 del 30/12/04, ponendo peraltro un limite di spesa pari a 10 milioni di euro annui, oltre all emanazione di decreti attuativi di tali agevolazioni. ESEMPIO: ASSISTENZA DOMICILIARE SVOLTA DA COOPERATIVA SOCIALE NEI CONFRONTI DI ANZIANI SIA DIRETTAMENTE, SIA A SEGUITO DI APPALTO CON UN COMUNE Cooperative sociali: trattamento IVA 1. Prestazioni socio-sanitarie svolte direttamente o a seguito di appalto Sino al 2004 Dal 1 gennaio 2005 Alternativa tra esenzione ex art. 10, n. 27-ter, del D.P.R. 633/1972 e 4% ai sensi del n. 41-bis della tab. A, parte II, allegata al decreto IVA Uguale trattamento

2 Riferimento di prassi: circ. dell Agenzia delle Entrate n. 43 del 2 novembre 2004 e circ. min. finanze n. 168/E/ Prestazioni infermieristiche; IVA esente ai sensi dell art. 10, nn. Alternativa tra esenzione e 4% come prestazioni di ricovero e cura; 18, 19, 20 e 21 per prestazioni educative (scuole); le prestazioni socio-sanitarie di cui al gestioni asili n. 1 Cooperative sociali Hanno lo scopo di perseguire l interesse generale della comunità alla promozione umana e all integrazione sociale dei cittadini attraverso: la gestione di servizi socio-sanitari ed educativi; lo svolgimento di attività diverse agricole, industriali, commerciali o di servizi finalizzate all inserimento lavorativo di persone svantaggiate. Esse sono considerate di diritto organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) Riferimenti normativi (Art. 1 della legge 381 dell 8 novembre 1991); art. 10, comma 8, del D.Lgs. 460/1997 Breve ricostruzione storica L Agenzia delle Entrate (dopo numerose prese di posizione spesso contraddittorie) e, da ultimo, anche il legislatore con la Finanziaria 2005 ritengono: 1 1. applicabile il regime IVA di esenzione oppure il4% per le prestazioni socio-assistenziali effettuate da cooperative sociali sia se svolte in conseguenza di appalto o convenzioni, per esempio con un Comune, sia se svolte direttamente a favore del soggetto assistito (si veda per tutte la circ. n. 43 del novembre 2004); 2. sino al 2004 l applicazione in ogni caso del regime IVA di esenzione per le prestazioni infermieristiche, educative, di ricovero e cura e di asili nido, in quanto prestazioni oggettivamente esenti a prescindere dal soggetto erogatore (art. 10, nn. 18, 19, 20 e 21, del D.P.R. 633/1972). Questa situazione sta causando non pochi problemi ad almeno cooperative sociali in Italia, che invece avevano ritenuto anche in questi casi applicabile liberamente, in alternativa all esenzione, il regime IVA del 4%. Esaminiamo di seguito le due situazioni. IVA sulle prestazioni socio-sanitarie svolte da cooperative sociali Con riferimento al primo punto, l Agenzia delle Entrate con la circ. n. 43 del novembre scorso ha positivamente tenuto conto dell art. 4 della legge 28 del 18 febbraio 1999, il quale, abrogando la parola direttamente indicata al n. 10, 27- ter del decreto IVA, ha esteso la possibilità di applicare il regime IVA di esenzione anche alle prestazioni sociosanitarie svolte indirettamente a favore del soggetto svantaggiato, cioè per esempio nel caso di assistenza ad anziani svolte da cooperative sociali in esecuzione di un contratto di appalto stipulato con il Comune committente. 2 Prestazioni infermieristiche e sanitarie in generale 1 Si vedano le seguenti interpretazioni dell Agenzia in senso opposto a quanto sopra detto: ris. dell Agenzia delle Entrate, Dir. centr., n. 290/E del 9 settembre 2002; ris. dell Agenzia delle Entrate della Lombardia prot del 3 aprile 2003; ris. dell Agenzia delle Entrate n. 39/E del 16 marzo 2004 e ris. dell Agenzia delle Entrate n. 60 del 9 aprile Mentre, per le altre cooperative qualificate ONLUS (ma non sociali), il Ministero ha precisato che si deve applicare esclusivamente la disposizione dell art. 10, n. 27-ter, in forza della quale le prestazioni socio-sanitarie, svolte nei confronti del soggetto svantaggiato, sono esenti dall applicazione dell IVA. Infine, per le restanti cooperative (né ONLUS, né sociali) si applica sempre l aliquota IVA del 4% relativamente alle prestazioni socio-sanitarie (per maggiore chiarezza si veda il quadro sinottico allegato in calce).

3 Quanto al secondo punto di critica, la Finanziaria per il 2005, al comma 467, ha tentato di porvi rimedio, ma in modo insoddisfacente. Infatti il legislatore con interpretazione autentica ha specificato che le prestazioni di cui ai nn. 18, 19, 20 e 21 dell art. 10 del D.P.R. 633/1972 si devono ritenere ricomprese al n. 41-bis della tab. A, parte II, del detto decreto, vale a dire che si può liberamente e coerentemente scegliere il regime IVA di esenzione, oppure il 4%. Purtroppo però la decorrenza di tale interpretazione è data soltanto a decorrere dal 1 gennaio 2005, di fatto obbligando le cooperative sociali ad applicare il regime IVA di esenzione sino al 2004, vanificando l operato di quelle che avessero applicato l IVA al 4%, per esempio, su prestazioni infermieristiche oppure di gestione di asili. Ma negare la retroattività, con la suddetta interpretazione autentica, sembra inconciliabile con l art. 17, commi 37 e 38, della legge 449/1997, che consente alle cooperative sociali di scegliere, nelle ipotesi già descritte, se applicare, fra l IVA al 4% o l esenzione, la disposizione di maggiore favore, ai sensi dell art. 10, comma 8, del D.Lgs. 460/1997 (si veda in tale senso la chiara circ. del Servizio Legale della Confcooperative Italiana n. 1 del 5 gennaio 1998). Per esempio, la fattispecie disciplinata dal n. 18, comma 1, art. 10, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che sono esenti dall imposta «le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze». Tale norma identifica quali operazioni esenti quelle prestazioni di «... diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona...» effettuate da soggetti così individuati: soggetti contemplati dall art. 99 del T.U. leggi sanitarie (trattasi della professione di medico, farmacista, levatrice, assistente sanitaria visitatrice e infermiera diplomata); soggetti individuati da apposito decreto interministeriale. A tale proposito è stato emanato il D.M. 21 gennaio 1994, in base al quale sono dichiarate esenti le prestazioni sanitarie svolte dai soggetti esercenti le seguenti professioni sanitarie: a. biologo; b. psicologo; c. terapista della riabilitazione; d. ortottista; e. logopedista; f. massaggiatore e massofisioterapista diplomato; g. podologo. Ebbene, nei casi sopra descritti, secondo la Finanziaria, è possibile fatturare in alternativa all esenzione con il 4%, ma soltanto dal ALTRE PRESTAZIONI CUI È APPLICABILE IL REGIME IVA ALTERNATIVO DI ESENZIONE O 4% SE SVOLTE DA COOPERATIVE SOCIALI, MA DAL 2005 Il n. 19 dell art. 10 del D.P.R. 633/1972, che riguarda le prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali. Il n. 20 dell art. 10 del D.P.R. 633/1972, che si occupa delle prestazioni educative dell infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l aggiornamento, la riqualificazione e la riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiale didattico. Il n. 21 dell art. 10 del medesimo decreto, che riguarda le prestazioni proprie di brefotrofi, orfanotrofi, asili, colonie ecc. Aliquota IVA ridotta e ordinaria per gli altri soggetti non cooperative La legge finanziaria per il /1999, all art. 7, comma 1, aveva stabilito la possibilità di applicazione dell aliquota IVA ridotta del 10% per le prestazioni socio-sanitarie svolte da quei soggetti che prima erano costretti ad applicare l aliquota IVA ordinaria (per esempio, Srl o Spa). Tale aliquota ridotta era applicabile a decorrere dal 1 gennaio 2000 sino al 30 settembre 2003 (in quanto non più prorogata), per le prestazioni rivolte a soggetti svantaggiati, quali anziani, tossicodipendenti, malati di Aids ecc. La

4 citata legge aveva comunque fatto salve le disposizioni più favorevoli, per cui nulla ha modificato per il trattamento IVA delle prestazioni socio-sanitarie svolte da cooperative sociali. Quindi, dal 1 ottobre 2003, gli altri soggetti non cooperative applicano l aliquota ordinaria del 20%. ESEMPIO Prestazione infermieristica a domicilio: se svolta da una cooperativa sociale, anche a seguito di appalto, si può applicare l IVA esente oppure del 4%; se svolta da una Srl tramite proprio personale, si dovrà applicare l IVA del 20%. art. 10, n. 15, del prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate e da ONLUS APPLICAZIONE DELL IVA DAL 1 GENNAIO 2005 Cooperative Cooperative ONLUS Cooperative non sociali ONLUS non sociali ONLUS non sociali Esente ex art. 10 Esente ex art. 10 Esente ex art. 10 se autorizzate; IVA 20% se non autorizzate Altri soggetti (Spa, Srl ecc.) Esente ex art. 10 se autorizzate od ONLUS; IVA 20% negli altri casi art. 10, n. 18, del prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza (...) art. 10, n. 19, del prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da ONLUS, compresa la somministrazione di medicinali, presidi Cooperative sociali ONLUS IVA 4% ¹,² oppure esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10, in alternativa IVA 4% ¹ Cooperative ONLUS Cooperative non Altri soggetti non sociali ONLUS non sociali (Spa, Srl ecc.) Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10

5 sanitari e vitto, nonché prestazioni di cura rese da stabilimenti termali art. 10, n. 20, del prestazioni educative dell infanzia e della gioventù e didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l aggiornamento, la riqualificazione e la riconversione professionale, rese da istituti e scuole riconosciuti da Pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese prestazioni di alloggio, vitto, fornitura di libri e materiali didattici (...) art. 10, n. 21, del prestazioni proprie dei brefotrofi orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù (...) comprese le somministrazioni di vitto, indumenti, medicinali, prestazioni curative e altre prestazioni accessorie art. 10, n. 27-ter, del prestazioni sociosanitarie di assistenza domiciliare o ambulatoriale in comunità e simili in favore degli anziani e inabili adulti; di Esenti ex art. 10, in alternativa IVA 4%¹ IVA 4%¹ oppure esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10, se fatturate direttamente (ma anche a seguito di appalto) all utente, in alternativa IVA 4% (ovunque rese e a chiunque) Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10³ Esenti ex art. 10 i, IVA 20% negli altri casi Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10 Esenti ex art. 10, se fatturate direttamente all utente (ma anche a seguito di appalto) IVA 4% (ovunque rese e a chiunque) IVA 20% dal 1 ottobre 2003

6 tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza resa da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute (...) o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS Legenda: Laddove si indica l aliquota del 4%, ci si riferisce all applicazione del n. 41-bis della tab. A, parte II, del D.P.R. 633/1972. Nella colonna Altri soggetti si intendono quelli che, oltre a svolgere le prestazioni indicate nei diversi punti dell art. 10, posseggono anche i requisiti soggettivi ivi previsti. 1Esclusivamente se rese a favore dei soggetti indicati nel n. 41-bis della tab. A, parte II, allegata al D.P.R. 633/1972, sia direttamente sia in convenzione, ovvero: anziani, inabili, adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psico-fisici, minori, minori in situazione di disadattamento e devianza. 2Si ritiene che le cooperative sociali non possano svolgere l attività sanitaria nei confronti di tutti i soggetti, ma solamente all interno di un rapporto sociosanitario verso i soggetti previsti alla nota 1. 3Applicabile qualora sussistano i requisiti di scuola riconosciuta o per contributi pubblici in attività formative di cui alla legge 537/ Applicabile qualora sussistano i requisiti di ONLUS o scuola riconosciuta o per contributi pubblici su attività formativa. ()'*$+,**&'$ (),&$-$'#.&)# /0$,,