SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 19 ottobre 2017 (*)

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1 Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 19 ottobre 2017 (*) «Rinvio pregiudiziale Unione doganale e tariffa doganale comune Regolamento (CEE) n. 2913/92 Articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, nonché articolo 221, paragrafi 3 e 4 Regolamento (CEE) n. 2777/75 Regolamento (CE) n. 1484/95 Dazi addizionali all importazione Costruzione di puro artificio destinata ad evitare i dazi addizionali dovuti Erroneità dei dati su cui è basata una dichiarazione doganale Persone che possono essere ritenute responsabili dell obbligazione doganale Termine di prescrizione» Nella causa C 522/16, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell articolo 267 TFUE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi), con decisione del 30 settembre 2016, pervenuta in cancelleria il 7 ottobre 2016, nel procedimento A contro Staatssecretaris van Financiën, LA CORTE (Terza Sezione), composta da L. Bay Larsen, presidente di sezione, J. Malenovský, M. Safjan D. Šváby e M. Vilaras (relatore), giudici, avvocato generale: M. Campos Sánchez-Bordona cancelliere: A. Calot Escobar vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: per A, da C.H. Bouwmeester, in qualità di consulente fiscale; per il governo dei Paesi Bassi, da M. Bulterman e H. Stergiou, in qualità di agenti; per il governo belga, da M. Jacobs e J. Van Holm, advocaten; per la Commissione europea, da A. Caeiros e F. Wilman, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1/13

2 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull interpretazione dell articolo 62, dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, nonché dell articolo 221, paragrafi 3 e 4, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 2700/2000 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000 (GU 2000, L 311, pag. 17) (in prosieguo: il «codice doganale»), in combinato disposto, da un lato, con il regolamento (CEE) n. 2777/75 del Consiglio, del 29 ottobre 1975, relativo all organizzazione comune dei mercati nel settore del pollame (GU 1975, L 282 pag. 77), come modificato dal regolamento (CE) n. 806/2003 del Consiglio, del 14 aprile 2003 (GU 2003, L 122, pag. 1) (in prosieguo: il «regolamento n. 2777/75») e, dall altro, con il regolamento (CE) n. 1484/95 della Commissione, del 28 giugno 1995, che stabilisce le modalità d'applicazione del regime relativo all'applicazione dei dazi addizionali all'importazione e fissa i prezzi rappresentativi nei settori delle uova e del pollame nonché per l'ovoalbumina e che abroga il regolamento n. 163/67/CEE (GU 1995, L 145, pag. 47), come modificato dal regolamento (CE) n. 684/1999 della Commissione, del 29 marzo 1999 (GU 1999, L 86, pag. 6) (in prosieguo: il «regolamento n. 1484/95»). 2 Tale domanda è stata presentata nell ambito di una controversia tra A e il Staatssecretaris van Financiën (segretario di Stato alle finanze, Paesi Bassi), in merito a vari avvisi di riscossione dei dazi addizionali all importazione e dell imposta sul fatturato. Contesto normativo Diritto dell Unione Codice doganale 3 L articolo 4 del codice doganale prevedeva quanto segue: «Ai fini del presente codice, s intende per: (...) 9) obbligazione doganale: l obbligo di una persona di corrispondere l importo dei dazi all importazione (obbligazione doganale all importazione) o l importo dei dazi all esportazione (obbligazione doganale all esportazione) applicabili in virtù delle disposizioni comunitarie in vigore ad una determinata merce; 10) dazi all importazione: (...) i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente dovuti all importazione delle merci; i prelievi agricoli e le altre imposizioni all importazione istituite nel quadro della politica agricola comune o in quello dei regimi specifici applicabili a talune merci derivanti dalla trasformazione di prodotti agricoli; 16) regime doganale: (...)». a) l immissione in libera pratica; 4 Ai sensi dell articolo 62 del codice doganale: «1. Le dichiarazioni fatte per iscritto devono essere compilate su un formulario conforme al modello ufficiale all uopo previsto. Esse devono essere firmate e contenere tutte le indicazioni necessarie per l applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. 2/13

3 2. Devono essere allegati alla dichiarazione tutti i documenti la cui presentazione è necessaria per consentire l applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate». 5 L articolo 79 del codice doganale era del seguente tenore: «L immissione in libera pratica attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria. Essa implica l applicazione delle misure di politica commerciale, l espletamento delle altre formalità previste per l importazione di una merce, nonché l applicazione dei dazi legalmente dovuti». 6 L articolo 201 del codice doganale prevedeva quanto segue: «1. L obbligazione doganale all importazione sorge in seguito: a) all immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all importazione, oppure b) al vincolo di tale merce al regime dell ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all importazione. 2. L obbligazione doganale sorge al momento dell accettazione della dichiarazione in dogana. 3. Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana. Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al paragrafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dazi dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali». 7 L articolo 221 del codice doganale così disponeva: «1. L importo dei dazi deve essere comunicato al debitore secondo modalità appropriate, non appena sia stato contabilizzato. (...) 3. La comunicazione al debitore non può più essere effettuata tre anni dopo la data in cui è sorta l obbligazione doganale. Detto termine è sospeso a partire dal momento in cui è presentato un ricorso a norma dell articolo 243 e per la durata del relativo procedimento. 4. Qualora l obbligazione doganale sorga a seguito di un atto che era nel momento in cui è stato commesso perseguibile penalmente, la comunicazione al debitore può essere effettuata, alle condizioni previste dalle disposizioni vigenti, dopo la scadenza del termine di cui al paragrafo 3». Regolamento n. 2777/75 8 L articolo 1, paragrafo 1, del regolamento n. 2777/75 elenca i prodotti disciplinati dall organizzazione comune dei mercati nel settore del pollame. 9 L articolo 5 del medesimo regolamento così dispone: «1. Per evitare o reprimere eventuali effetti negativi sui mercati imputabili alle importazioni di taluni prodotti di cui all articolo 1, paragrafo 1, l importazione, all aliquota del dazio previsto nella tariffa doganale comune, di uno o più di questi prodotti è soggetta al pagamento di un dazio all importazione addizionale, se sono soddisfatte le condizioni previste all articolo 5 dell accordo sull agricoltura, concluso ai sensi dell articolo 228 del trattato nell ambito dei negoziati commerciali 3/13

4 multilaterali dell Uruguay Round, tranne qualora le importazioni rischino di perturbare il mercato comunitario o gli effetti siano sproporzionati rispetto all obiettivo perseguito. 2. I prezzi limite, al di sotto dei quali può essere imposto un dazio all importazione addizionale, sono quelli trasmessi dalla Comunità all Organizzazione mondiale del Commercio. I volumi che devono essere superati perché scatti l imposizione di un dazio all importazione addizionale sono determinati segnatamente in base alle importazioni nella Comunità nei tre anni precedenti l anno in cui si presentano o rischiano di presentarsi gli effetti negativi di cui al paragrafo I prezzi all importazione da considerarsi per l imposizione di un dazio addizionale sono determinati in base ai prezzi cif della spedizione considerata. A tale fine i prezzi cif sono verificati sulla base dei prezzi rappresentativi del prodotto in questione sul mercato mondiale o sul mercato comunitario dell importazione. 4. La Commissione stabilisce le modalità d applicazione del presente articolo secondo la procedura di cui all articolo 17. Tali modalità riguardano segnatamente: a) i prodotti ai quali sono applicati dazi all importazione addizionali, ai sensi dell articolo 5 dell accordo sull agricoltura, b) gli altri criteri necessari per garantire l applicazione del paragrafo 1 in conformità dell articolo 5 di detto accordo». Regolamento n. o 1484/95 10 Il regolamento n. 1484/95, nella sua versione iniziale, è stato adottato segnatamente in base all articolo 5, paragrafo 4, del regolamento n. 2777/ L articolo 1 del regolamento n. 1484/95 prevede quanto segue: «I dazi all importazione addizionali di cui all articolo 5, paragrafo 1[, del regolamento] ( ) n. 2771/75 ( ), di seguito denominati dazi addizionali, sono applicati ai prodotti elencati nell allegato I e originari dei paesi ivi indicati. I corrispondenti prezzi limite di cui all articolo 5, paragrafo 2[, del regolamento] ( ) n. 2777/75 ( ) figurano nell allegato II». 12 L articolo 3 del medesimo regolamento così dispone: «1. Per la determinazione del dazio addizionale viene applicato il prezzo cif all importazione della spedizione considerata, conformemente alle disposizioni dell articolo Se il prezzo cif all importazione per 100 kg di una spedizione è superiore al prezzo rappresentativo applicabile di cui all articolo 2, paragrafo 1, l importatore deve presentare alle autorità competenti dello Stato membro d importazione almeno le seguenti prove: il contratto d acquisto o prova equivalente, il contratto di assicurazione, la fattura, il certificato di origine (se del caso), il contratto di trasporto, in caso di trasporto marittimo, la polizza di carico. 4/13

5 3. Nel caso previsto dal paragrafo 2, l importatore deve costituire la cauzione di cui all articolo 248, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione[, del 2 luglio 1993 (GU 1993, L 253, pag. 1)], pari agli importi dei dazi addizionali che avrebbe pagato se questi ultimi fossero stati calcolati sulla base del prezzo rappresentativo applicabile al prodotto in questione ( ). 4. L importatore dispone di un mese a decorrere dalla vendita dei prodotti di cui trattasi, entro un termine di sei mesi dalla data di accettazione della dichiarazione di immissione in libera pratica, per fornire la prova che la partita è stata smerciata in condizioni tali da confermare la realtà dei prezzi di cui al paragrafo 2. In caso di inosservanza di uno dei due termini suddetti, la cauzione costituita viene incamerata. Il termine di sei mesi può essere tuttavia prorogato dall autorità competente di non oltre tre mesi su richiesta debitamente motivata dell importatore. La cauzione costituita è svincolata se vengono presentate alle autorità doganali prove adeguate sulle condizioni di smercio. In caso contrario la cauzione viene incamerata a titolo di pagamento dei dazi addizionali. 5. Se in occasione di una verifica le autorità competenti constatano che le disposizioni del presente articolo non sono state rispettate, esse riscuotono i dazi dovuti conformemente all articolo 220 del [codice doganale]. Per fissare l importo dei dazi da riscuotere o che rimangono da riscuotere, si tiene conto di un interesse calcolato dalla data di immissione della merce in libera pratica alla data di riscossione. Il tasso di interesse applicato è quello praticato nel diritto nazionale per le operazioni di recupero degli importi dovuti». 13 L articolo 4 del regolamento n. 1484/95 recita: «1. Qualora la differenza tra il prezzo limite di cui all articolo 1, paragrafo 2, e il prezzo cif all importazione della spedizione in questione: a) sia inferiore o pari al 10% del prezzo limite, il dazio addizionale è uguale a zero; b) sia superiore al 10% ma inferiore o pari al 40% del prezzo limite, il dazio addizionale è uguale al 30% dell importo eccedente il 10%; c) sia superiore al 40% ma inferiore o pari al 60% del prezzo limite, il dazio addizionale è uguale al 50% dell importo eccedente il 40%, maggiorato del dazio addizionale di cui alla lettera b); d) sia superiore al 60% ma inferiore o pari al 75% del prezzo limite, il dazio addizionale è uguale al 70% dell importo eccedente il 60%, maggiorato dai dazi addizionali di cui alle lettere b) e c); e) sia superiore al 75% del prezzo limite, il dazio addizionale è pari al 90% dell importo eccedente il 75%, maggiorato dei dazi addizionali di cui alle lettere b), c) e d)». 14 Il prezzo limite e il prezzo rappresentativo per ciascun prodotto di cui al regolamento n. 1484/95 erano indicati rispettivamente nell allegato I e nell allegato II del regolamento in parola. Diritto dei Paesi Bassi L AWR 15 L articolo 22e dell Algemene wet inzake rijksbelastingen (legge generale sulle imposte dello Stato), del 2 luglio 1959 (Stb. 1959, n. 301), nella sua versione applicabile fino al 1 febbraio 2008 (in prosieguo: l «AWR»), recita: «1. Qualora non sia stato possibile determinare l importo esatto dei dazi all importazione dovuti per legge a causa di un atto perseguibile penalmente, l avviso di riscossione può essere emesso entro cinque anni dalla data in cui è sorta l obbligazione doganale. 2. Il paragrafo 1 non è applicabile nei confronti delle persone il cui atto o la cui omissione non miravano ad eludere i dazi all importazione». 5/13

6 La legge doganale 16 L articolo 48, paragrafo 1, della Douanewet (legge doganale), del 2 novembre 1995 (Stb. 1995, n. 553), nella sua versione applicabile fino al 1 agosto 2008, così dispone: «1. Chiunque: a. presenti una dichiarazione richiesta per legge incorretta o incompleta; b. sia tenuto per legge a: 1. fornire informazioni, dati o indicazioni e non li fornisce o li fornisce in modo erroneo o incompleto; (...) è punito con una pena detentiva fino a sei mesi o con un ammenda di terza categoria». Il decreto doganale 17 L article 54 del Douanebesluit (decreto doganale), del 4 marzo 1996 (Stb. 1996, n. 166), è redatto nei seguenti termini: «Quando una dichiarazione in dogana di cui all articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale ( ) è redatta in base a dati che determinano la parziale mancata riscossione dei dazi all importazione dovuti, la persona che ha fornito detti dati, necessari alla stesura della dichiarazione, e che era o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, può parimenti essere considerata debitrice dei dazi all importazione dovuti». Procedimento principale e questioni pregiudiziali 18 Nel 2005 e 2006 la società F, con sede sociale in Germania, ha fatto redigere varie dichiarazioni per l immissione in libera pratica nei Paesi Bassi di partite di carne di pollo cruda congelata provenienti segnatamente dal Brasile e dall Argentina. 19 Durante tale periodo, tutte le partecipazioni della società F appartenevano alla società D, anch essa stabilita in Germania. A, suo figlio B e una terza persona X, erano tutti azionisti della società D e facevano parte del consiglio di amministrazione di quest ultima. Fino al febbraio 2005, A era amministratore della società F ed egli è poi stato sostituito in tale funzione da X. 20 La società F aveva acquistato i prodotti interessati dalle dichiarazioni di immissione in libera pratica menzionate al punto 18 della presente sentenza presso la società K, stabilita in Uruguay. Dette dichiarazioni erano corredate dalle fatture emesse dalla società K e il prezzo indicato nelle dichiarazioni era quello fatturato dalla società K alla società F. Il prezzo pagato da quest ultima società, convertito nel prezzo all importazione cif conformemente all articolo 5, paragrafo 3, del regolamento n. 2777/75, era ogni volta superiore al prezzo limite con la conseguenza che non era dovuto nessun dazio addizionale all importazione di cui ai regolamenti nn. 2777/75 e 1484/ La società F vendeva poi l insieme di tali prodotti alla società G, con sede in Svizzera e, per conformarsi al suo obbligo derivante dall articolo 3, paragrafo 4, del regolamento n. 1484/95, presentava alle autorità doganali olandesi le fatture corrispondenti a tali vendite. Il prezzo fatturato dalla società F alla società G era sistematicamente superiore a quello fatturato dalla società K alla società F. Il 99% delle azioni della società G appartenevano al figlio di A, B, il quale era altresì amministratore della società G. 22 Le autorità doganali olandesi hanno chiesto informazioni sulle successive rivendite dei prodotti importati dalla società F. In mancanza di risposte soddisfacenti, esse hanno considerato che i documenti presentati dalla società F non consentissero di determinare se il prezzo all importazione cif fatturato a tale società fosse superiore al prezzo limite. Ciò premesso, il 10 settembre 2008, il Minister 6/13

7 van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (Ministro dell Agricoltura, della Natura e della Qualità alimentare; in prosieguo: il «Ministro»), nella sua veste di autorità doganale, ha emesso una serie di avvisi di riscossione (in prosieguo: gli «avvisi di accertamento I»), trasmessi segnatamente a A, per reclamare, in applicazione dell articolo 3, paragrafo 5, e dell articolo 4 del regolamento n. 1484/95, il pagamento di dazi addizionali riguardanti le importazioni di cui alle dichiarazioni di immissione in libera pratica interessate, nonché, per una parte dei prodotti di cui trattasi, il pagamento dell imposta sul fatturato. 23 In seguito ad un controllo complementare, le autorità doganali olandesi hanno accertato che gli acquisti e le vendite dei prodotti importati dalla società F erano sempre effettuati secondo un determinato schema. La società G acquistava i prodotti interessati da fornitori sudamericani a prezzi inferiori al prezzo limite e li rivendeva alla società K a prezzi nettamente superiori al prezzo limite. Quest ultima società vendeva i prodotti a un prezzo leggermente superiore a quello cui essa stessa li aveva acquistati dalla società F, la quale procedeva quindi all importazione di siffatti prodotti al fine della loro immissione in libera pratica nell Unione europea. La società F li rivendeva poi alla società G ad un prezzo ancora superiore. La società G li vendeva poi alla società D a un prezzo inferiore sia al prezzo cui essa li aveva acquistati che al prezzo limite. Infine, la società D vendeva i prodotti a un cliente a un prezzo superiore al prezzo cui li aveva acquistati dalla società G ma inferiore sia al prezzo che tale società G aveva pagato alla società F, sia al prezzo pagato dalla società F alla società K al momento dell importazione dei prodotti, che al prezzo limite. 24 Alla luce di tali accertamenti e dei legami stretti intercorrenti tra le società D, F e G, le autorità doganali olandesi hanno considerato che A avesse posto in essere, unitamente ad altri operatori, una catena di operazioni mediante la quale il prezzo iniziale dei prodotti di cui al regolamento n. 2777/75, acquistati presso fornitori indipendenti sudamericani, veniva artificialmente aumentato al momento delle operazioni successive, sicché il prezzo all importazione cif dei prodotti di cui trattasi era superiore al prezzo limite, al fine di evitare il pagamento dei dazi addizionali di cui ai regolamenti nn. 2777/75 e 1484/95. Il Ministro ha quindi considerato che i contratti di acquisto e di vendita conclusi tra le società G e K, nonché tra le società K e F, così come i contratti conclusi tra le società collegate D, F e G, riguardassero operazioni fittizie. Di conseguenza, egli ha ritenuto che il prezzo fatturato a G dai fornitori sudamericani iniziali dovesse servire da base per il calcolo del prezzo all importazione cif e dei dazi addizionali eventualmente dovuti. 25 Poiché i prezzi all importazione cif in tal modo calcolati erano inferiori al prezzo rappresentativo preso in considerazione in sede di emissione degli avvisi di accertamento I, un importo di dazi addizionali superiore a quello reclamato in detti avvisi era dovuto, per ciascuna delle dichiarazioni presentate dalla società F. Ritenendo che le obbligazioni doganali di cui trattasi fossero sorte in seguito alla presentazione di una dichiarazione erronea, ai sensi dell articolo 48, paragrafo 1, della legge doganale, il Ministro ha considerato che i dazi addizionali dovuti potessero, a norma dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale, in combinato disposto con l articolo 22e, paragrafo 1, dell AWR, essere richiesti al debitore dopo la scadenza del termine di tre anni di cui all articolo 221, paragrafo 3, del codice doganale. 26 Di conseguenza, in data 7 e 10 maggio 2010, il Ministro ha trasmesso, segnatamente ad A, avvisi di riscossione riguardanti i dazi addizionali supplementari dovuti (in prosieguo: gli «avvisi di accertamento II»). Tali avvisi, al pari degli avvisi di accertamento I, sono stati emessi in base all articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, in combinato disposto con l articolo 54 del decreto doganale, in quanto i prezzi indicati nelle dichiarazioni di immissione in libera pratica presentate dalla società F provenivano dalle fatture predisposte su istigazione di A, sebbene quest ultimo fosse o dovesse ragionevolmente essere a conoscenza del fatto che dette fatture erano basate su operazioni artificiose. 27 In data 22 settembre 2008 e 19 maggio 2010, A ha proposto dinanzi all autorità doganale olandese competente taluni ricorsi, rispettivamente, contro gli avvisi di accertamento I e gli avvisi di accertamento II. Tali ricorsi sono stati respinti con decisioni del 16 gennaio 2012, contestate da A dinanzi al Rechtbank Noord-Holland (Tribunale della provincia dell Olanda settentrionale, Paesi Bassi). Poiché il ricorso di A dinanzi a quest ultimo giudice è stato respinto in quanto infondato, A ha interposto appello contro la sentenza di quest ultimo dinanzi al Gerechtshof Amsterdam (Corte di 7/13

8 appello di Amsterdam, Paesi Bassi), il quale ha respinto l appello in quanto infondato e ha confermato la sentenza di primo grado. A ha quindi impugnato in cassazione la sentenza del Gerechtshof Amsterdam (Corte d appello di Amsterdam), dinanzi al giudice del rinvio. 28 Il giudice del rinvio condivide la valutazione del Gerechtshof Amsterdam, secondo cui le operazioni a catena di cui trattasi nel procedimento principale costituivano pratiche abusive ai sensi della sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C 255/02, EU:C:2006:121, punto 69, nonché la giurisprudenza ivi citata), ossia operazioni realizzate non nell ambito di operazioni commerciali normali, bensì soltanto allo scopo di beneficiare abusivamente delle agevolazioni previste dal diritto dell Unione, in particolare dai regolamenti nn. 2777/75 e 1484/ Tenuto conto di tale valutazione, il giudice del rinvio ritiene che, per conformarsi all obbligo derivante dall articolo 3, paragrafo 2, secondo trattino, del regolamento n. 1484/95, la società F avrebbe dovuto presentare alle autorità doganali olandesi le fatture predisposte dai fornitori sudamericani e trasmesse alla società G. Tuttavia, il giudice del rinvio nutre dubbi in ordine alla questione se l omissione della società F di presentare siffatte fatture equivalga a fornire dati «necessari alla stesura della dichiarazione (...) [erronei]», ai sensi dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale. 30 Il giudice del rinvio nutre dubbi anche in merito alla portata esatta della nozione di «persone che hanno fornito ( ) dati [erronei]», ai sensi dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale. In particolare, esso si chiede se tale nozione si applichi altresì a una persona fisica, come A, che non abbia fornito essa stessa i dati necessari alla stesura della dichiarazione doganale e non può neppure esserne ritenuta responsabile quale organo o funzionario di una persona giuridica, ma che era strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di società e di operazioni commerciali nell ambito della quale altre persone hanno fornito tali dati. 31 Inoltre, poiché, dinanzi ai giudici olandesi, A ha fatto valere di avere agito in tal modo solo dopo aver ottenuto conferma, da parte di specialisti in diritto doganale, della conformità di tale struttura alle norme di diritto, segnatamente tributarie, applicabili, il giudice del rinvio si chiede se tale circostanza incida sulla valutazione della condizione, sancita all articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, secondo cui le persone che hanno fornito dati dovevano ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità. 32 Il giudice del rinvio si interroga anche sull interpretazione delle disposizioni dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale, per quanto riguarda, più in particolare, la questione se il Ministro era legittimato ad emettere gli avvisi di accertamento II oltre tre anni dopo l importazione dei prodotti di cui trattasi. Esso rileva, a tal riguardo, che l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale, sembra trovare applicazione solo in situazioni in cui le merci siano state introdotte irregolarmente nel territorio dell Unione, come in caso di contrabbando, e non in situazioni come quella di cui trattasi nel procedimento principale. A suo avviso, da quest ultima disposizione risulta che, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, l obbligazione doganale sorge al momento della dichiarazione doganale, che non è un atto perseguibile penalmente. 33 Infine, il giudice del rinvio indica che, nell ipotesi in cui la Corte interpretasse l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale nel senso che la proroga del termine di prescrizione in forza di tale disposizione può essere invocata solo quando le obbligazioni doganali sono sorte in base all articolo 201 del codice doganale, si pone quindi la questione se l emissione degli avvisi di accertamento II fosse lecita poiché il termine di tre anni decorrente dalla data in cui sorge l obbligazione doganale era stato sospeso, in forza del paragrafo 3 di tale articolo, in seguito alla proposizione del ricorso di A contro gli avvisi di accertamento I. Esso ritiene, tuttavia, che occorra determinare se, in base a tale disposizione, la proposizione di un ricorso consenta alle autorità doganali, fintantoché il ricorso è pendente, di reclamare importi supplementari rispetto a quelli reclamati mediante l avviso di accertamento oggetto del ricorso. 34 Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha pertanto deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: 8/13

9 «1) Se l articolo 62 del codice doganale, in combinato disposto con ( ) i regolamenti nn. 2777/75 e 1484/95 debba essere interpretato nel senso che rientrano tra i dati necessari alla stesura della dichiarazione in dogana, di cui all articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, anche i documenti da presentare alle autorità doganali di cui all articolo 3, paragrafo 2, del regolamento n. 1484/95. 2) Se l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che tra le persone che possono essere considerate debitrici deve essere compresa anche la persona fisica che non è concretamente l autore dell atto descritto in detto comma ( [aver] fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione ) né può essere considerata responsabile per detta azione come organo o funzionario, ma che è strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di società e di operazioni commerciali nel cui ambito successivamente (ad opera di altri) sono stati forniti i dati necessari alla stesura della dichiarazione in dogana. 3) Se la condizione che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza dell erroneità dei dati necessari alla stesura della dichiarazione in dogana, posta all articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, debba essere interpretata nel senso che le persone giuridiche e fisiche che sono operatori economici esperti non sono considerate responsabili per il pagamento dei dazi addizionali dovuti a causa di un abuso di diritto, ove abbiano concretamente messo a punto una struttura di operazioni al fine di eludere i dazi addizionali solo dopo che rinomati specialisti nel settore del diritto doganale hanno confermato che siffatta struttura era accettabile sotto il profilo giuridico e fiscale. 4) Se l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che il termine di tre anni non viene prorogato in una situazione in cui, dopo la scadenza del termine di cui all articolo 221, paragrafo 3, prima frase, del codice doganale, si stabilisce che i dazi all importazione esigibili ai sensi dell articolo 201 del codice doganale a seguito della presentazione di una dichiarazione in dogana per l immissione delle merci in libera pratica non sono stati precedentemente riscossi a causa della comunicazione nella dichiarazione di dati erronei o incompleti. 5) Se i paragrafi 3 e 4 dell articolo 221 del codice doganale debbano essere interpretati nel senso che, allorché per una dichiarazione doganale al debitore dell obbligazione doganale è già stata fatta una comunicazione dell importo dei dazi dovuti avverso la quale detto debitore ha presentato ricorso a termini dell articolo 243 del codice doganale, per la medesima dichiarazione doganale le autorità doganali possono procedere al recupero a posteriori dei dazi all importazione dovuti per legge ad integrazione di tale comunicazione che ha formato l oggetto di un ricorso giurisdizionale, senza riguardo al disposto dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale». Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 35 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che i documenti da presentare in base all articolo 3, paragrafo 2, del regolamento n. 1484/95 costituiscono dati necessari alla stesura della dichiarazione doganale, ai sensi della disposizione di cui trattasi. 36 A tal riguardo, va rilevato che l articolo 201, paragrafo 1, del codice doganale prevede che l immissione in libera pratica di una merce soggetta ai dazi all importazione faccia sorgere un obbligazione doganale all importazione. 37 Va anche ricordato che, ai sensi dell articolo 62, paragrafo 2, del codice doganale, devono essere allegati alla dichiarazione doganale tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. 9/13

10 38 Dalla decisione di rinvio emerge che il regime doganale per il quale le merci di cui trattasi nel procedimento principale erano state dichiarate è quello dell immissione in libera pratica che implica, conformemente all articolo 79, secondo comma, del codice doganale, l applicazione dei dazi dovuti per legge. Dall articolo 4, punto 10, del codice doganale emerge che tali dazi includono, in particolare, i prelievi agricoli e le altre imposizioni all importazione istituite nel quadro della politica agricola comune o in quello dei regimi specifici applicabili a determinate merci derivanti dalla trasformazione di prodotti agricoli. 39 Dalla decisione di rinvio emerge altresì che le merci di cui trattasi nel procedimento principale sono partite di prodotti di cui all articolo 1, paragrafo 1, del regolamento n. 2777/75. Orbene, tale regolamento è stato adottato in base agli articoli 42 e 43 CEE, divenuti articoli 42 e 43 TFUE, riguardanti la politica agricola comune. Pertanto, si può considerare che i dazi all importazione addizionali istituiti conformemente all articolo 5 del regolamento in parola costituiscano «prelievi agricoli e le altre imposizioni all importazione istituite nel quadro della politica agricola comune», ai sensi dell articolo 4, punto 10, del codice doganale. 40 Peraltro, il giudice del rinvio precisa che, nel caso di specie, il prezzo all importazione cif per 100 chilogrammi di spedizione indicato nel documento amministrativo unico era superiore al prezzo rappresentativo. Orbene, in siffatte circostanze, l articolo 3, paragrafo 2, del regolamento n. 1484/95 prevede che l importatore debba presentare come prova alle autorità competenti degli Stati membri d importazione almeno i vari documenti elencati in tale disposizione. 41 Ne consegue che, in circostanze come quelle del procedimento principale, la presentazione dei documenti di cui all articolo 3, paragrafo 2, del regolamento n. 1484/95 deve essere considerata necessaria per consentire la stesura della dichiarazione doganale ai sensi dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale. 42 Pertanto, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che, in circostanze come quelle del procedimento principale, l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale deve essere interpretato nel senso che i documenti da presentare ai sensi dell articolo 3, paragrafo 2, del regolamento n. 1484/95, costituiscono dati necessari per la stesura della dichiarazione doganale ai sensi della disposizione in parola. Sulle questioni seconda e terza 43 Con le sue questioni seconda e terza, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che ricade nella nozione di «debitore» dell obbligazione doganale, ai sensi della disposizione in parola, la persona fisica che è stata strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di operazioni commerciali che hanno avuto l effetto di diminuire l importo dei dazi all importazione dovuti per legge, sebbene, da un lato, essa stessa non abbia comunicato i dati che sono serviti da base per la stesura della dichiarazione doganale e, dall altro, essa abbia proceduto all ideazione e all attuazione di tali operazioni solo dopo aver ottenuto, da parte di esperti di diritto doganale, l assicurazione della legalità delle medesime. 44 Al riguardo va anzitutto ricordato che, a norma dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, quando una dichiarazione doganale per i regimi doganali di cui trattasi è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dazi dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitrici conformemente alle vigenti disposizioni nazionali. 45 Dalla summenzionata disposizione risulta che dati che sono serviti da base per la stesura di una dichiarazione doganale devono essere considerati «erronei», ai sensi di tale disposizione, quando hanno determinato la mancata riscossione, totale o parziale, dei dazi all importazione dovuti per legge. 46 Di conseguenza, quando una dichiarazione doganale è redatta in base a dati relativi a operazioni commerciali realizzate allo scopo di diminuire artificiosamente l importo dei dazi all importazione da versare, tali dati devono essere considerati «erronei», ai sensi dell articolo 201, paragrafo 3, secondo 10/13

11 comma, del codice doganale, in quanto determinano per le merci interessate la mancata riscossione, totale o parziale, dei dazi all importazione addizionali, istituiti dal regolamento n. 2777/ Per quanto riguarda la questione se una persona strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di società e di operazioni commerciali all origine dei dati di cui trattasi possa essere considerata come una persona che ha fornito siffatti dati, ai fini dell applicazione dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale, va rilevato che, in forza del paragrafo 3 di tale articolo, possono essere debitrici dell obbligazione doganale non soltanto il dichiarante o, in caso di rappresentanza indiretta, la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione doganale, ma anche le persone che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione. 48 Ne consegue che l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale mira a facilitare la riscossione dell obbligazione doganale ampliando la cerchia di persone che possono esserne riconosciute debitrici. 49 A tal fine, la disposizione di cui trattasi mira ad estendere la nozione di «debitore», a norma di tale articolo, a persone, diverse dal dichiarante, la cui azione abbia indotto le autorità doganali a fissare erroneamente l importo dei dazi dovuti per legge in base a dati erronei. 50 Pertanto, in circostanze in cui è accertato che persone che hanno ideato una costituzione artificiosa di struttura di società e di operazioni commerciali al fine di dissimulare alle autorità doganali l effettività delle operazioni di cui trattasi, interpretare l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale nel senso che possono essere considerate debitrici di siffatta obbligazione doganale, in virtù della disposizione summenzionata, unicamente le persone che hanno comunicato i dati necessari alla stesura della dichiarazione, sarebbe contrario all obiettivo perseguito da tale disposizione. 51 Di conseguenza, una persona strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di società e di operazioni commerciali che hanno consentito la stesura di una dichiarazione doganale in base a dati che hanno determinato la mancata riscossione dei dazi dovuti per legge per le merci interessate da tale dichiarazione, deve essere considerata coinvolta in atti inerenti alla comunicazione dei suddetti dati. Essa costituisce dunque una persona che ha fornito siffatti dati ai fini dell applicazione dell articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale. 52 Peraltro, quando una persona è stata consapevolmente coinvolta nell ideazione e nelle costituzione artificiosa di tale struttura di società e di operazioni commerciali, si deve ritenere che essa fosse ragionevolmente a conoscenza dell erroneità dei dati generati da tale struttura, i quali sono serviti da base per la dichiarazione doganale. A tal riguardo, non rileva il fatto che detta persona abbia proceduto all ideazione e alla costituzione artificiosa della struttura di società e di operazioni commerciali di cui trattasi solo dopo aver ottenuto, da parte di esperti in diritto doganale, l assicurazione della legalità delle medesime. 53 Ciò premesso, occorre rispondere alle questioni seconda e terza dichiarando che l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del codice doganale deve essere interpretato nel senso che rientra nella nozione di «debitore» dell obbligazione doganale, a norma della suddetta disposizione, la persona fisica che sia stata strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di operazioni commerciali, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che ha prodotto l effetto di diminuire l importo dei dazi all importazione dovuti per legge, sebbene essa stessa non abbia comunicato i dati erronei che sono serviti da base per la stesura della dichiarazione doganale, quando risulta dalle circostanze che tale persona era o doveva essere ragionevolmente a conoscenza del fatto che le operazioni interessate da tale struttura erano state realizzate non nell ambito di operazioni commerciali normali, bensì unicamente al fine di beneficiare abusivamente delle agevolazioni previste dal diritto dell Unione. La circostanza che detta persona abbia proceduto all ideazione e alla costituzione artificiosa della summenzionata struttura solo dopo aver ottenuto, da parte di esperti di diritto doganale, l assicurazione della legalità della medesima, è priva di rilievo al riguardo. Sulla quarta questione 11/13

12 54 Con la sua quarta questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale debba essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle del procedimento principale, il fatto che l obbligazione doganale all importazione sia sorta, conformemente all articolo 201, paragrafo 1, del medesimo, in seguito all immissione in libera pratica di merci soggette a dazi all importazione, sia tale da precludere la possibilità di comunicare al debitore l importo dei dazi all importazione dovuti per tali merci dopo la scadenza del termine previsto dall articolo 221, paragrafo 3, del codice in parola. 55 Va anzitutto ricordato che, in applicazione dell articolo 201, paragrafo 1, del codice doganale, l obbligazione doganale all importazione sorge in seguito all immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all importazione. 56 Conformemente all articolo 221, paragrafo 3, del codice doganale, la comunicazione dell importo dei dazi al debitore non può più essere effettuata dopo la scadenza di un termine di tre anni dalla data in cui è sorta l obbligazione doganale. Nondimeno, il paragrafo 4 del medesimo articolo prevede la possibilità, per le autorità doganali, di procedere alla comunicazione al debitore dell importo dei dazi dovuti per legge dopo la scadenza del termine di tre anni quando l obbligazione doganale deriva da un atto perseguibile penalmente. 57 Dal punto 40 della presente sentenza emerge che, in circostanze come quelle del procedimento principale, i dazi addizionali istituiti conformemente all articolo 5 del regolamento n. 2777/75 ricadono nell obbligazione doganale. Di conseguenza, nei limiti in cui il fatto di aver fornito dati erronei sia all origine della mancata riscossione totale o parziale di siffatti dazi addizionali, si deve ritenere che tale obbligazione doganale «sia sorta», ai sensi dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale, dalla comunicazione di siffatti dati. 58 A tal riguardo, sebbene dall articolo 201, paragrafo 1, del codice doganale derivi che l immissione in libera pratica costituisce uno dei fatti generatori dell obbligazione doganale all importazione elencati in detto articolo, tale considerazione non può comportare che siffatta obbligazione non «[sia] sorta», ai sensi dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale, da atti come quelli di cui trattasi nel procedimento principale. 59 Infatti, nulla indica che il legislatore dell Unione abbia inteso escludere dall ambito di applicazione dell articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale gli atti perseguibili penalmente che hanno ostacolato la riscossione, totale o parziale, dei dazi doganali nell ambito dell immissione in libera pratica. 60 Un interpretazione opposta sarebbe atta a compromettere la realizzazione dell obiettivo perseguito da tale disposizione, ossia ampliare le possibilità di riscossione dell obbligazione doganale. 61 Di conseguenza, occorre constatare che, in situazioni in cui l articolo 201 del codice doganale trova applicazione, il termine di comunicazione di tre anni previsto dall articolo 221, paragrafo 3, del codice doganale può essere disapplicato se le merci interessate sono state illegittimamente immesse in libera pratica in seguito alla stesura di una dichiarazione doganale basata su dati erronei e che tale circostanza è perseguibile penalmente. 62 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla quarta questione dichiarando che l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale deve essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle del procedimento principale, il fatto che l obbligazione doganale all importazione sia sorta, conformemente all articolo 201, paragrafo 1, del medesimo, in seguito all immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all importazione, non è di per sé tale da precludere la possibilità di comunicare al debitore l importo dei dazi all importazione dovuti per siffatte merci dopo la scadenza del termine previsto dall articolo 221, paragrafo 3, del codice doganale. Sulla quinta questione 63 Dalle indicazioni del giudice del rinvio, riassunte al punto 33 della presente sentenza, emerge che se la Corte ritiene che l articolo 221, paragrafo 4, del codice doganale possa essere invocato rispetto a obbligazioni doganali sorte in base all articolo 201 del codice in parola, non è necessario rispondere 12/13

13 alla quinta questione. Di conseguenza, alla luce della risposta fornita alla quarta questione, non è più necessario rispondere alla quinta questione. Sulle spese 64 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: 1) In circostanze come quelle del procedimento principale, l articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 2700/2000 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, deve essere interpretato nel senso che i documenti da presentare a norma dell articolo 3, paragrafo 2, del regolamento (CE) n. 1484/95 della Commissione, del 28 giugno 1995, che stabilisce le modalità d'applicazione del regime relativo all'applicazione dei dazi addizionali all'importazione e fissa i prezzi rappresentativi nei settori delle uova e del pollame nonché per l'ovoalbumina e che abroga il regolamento n. 163/67/CEE, come modificato dal regolamento (CE) n. 684/1999 della Commissione, del 29 marzo 1999, costituiscono dati necessari per la stesura della dichiarazione doganale ai sensi della disposizione in parola. 2) L articolo 201, paragrafo 3, secondo comma, del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento n. 2700/2000, deve essere interpretato nel senso che rientra nella nozione di «debitore» dell obbligazione doganale, ai sensi della suddetta disposizione, la persona fisica che sia stata strettamente e consapevolmente coinvolta nell ideazione e nella costituzione artificiosa di una struttura di operazioni commerciali, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che ha prodotto l effetto di diminuire l importo dei dazi all importazione dovuti per legge, sebbene essa stessa non abbia comunicato i dati erronei che sono serviti da base per la stesura della dichiarazione doganale, quando dalle circostanze risulta che tale persona era o doveva essere ragionevolmente a conoscenza del fatto che le operazioni interessate da tale struttura erano state realizzate non nell ambito di operazioni commerciali normali, bensì unicamente al fine di beneficiare abusivamente delle agevolazioni previste dal diritto dell Unione. La circostanza che detta persona abbia proceduto all ideazione e alla costituzione artificiosa della summenzionata struttura solo dopo aver ottenuto, da parte di esperti di diritto doganale, l assicurazione della legalità della medesima, è priva di rilievo al riguardo. 3) L articolo 221, paragrafo 4, del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento n. 2700/2000, deve essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle del procedimento principale, il fatto che l obbligazione doganale all importazione sia sorta, conformemente all articolo 201, paragrafo 1, del medesimo, in seguito all immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all importazione, non è di per sé tale da precludere la possibilità di comunicare al debitore l importo dei dazi all importazione dovuti per siffatte merci dopo la scadenza del termine previsto dall articolo 221, paragrafo 3, di tale regolamento, come modificato. Firme * Lingua processuale: il neerlandese. 13/13