TRANSFER PRICING Dopo Redditi e IVA si chiude il cerchio con l IRAP

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1 TRANSFER PRICING Dopo Redditi e IVA si chiude il cerchio con l IRAP di Mario Mastromarino ** La rilevanza ai fini IRAP della disciplina del transfer pricing, (re)introdotta dalla Legge di Stabilità 2014, ha messo fine al dibattito creatosi negli ultimi anni tra gli operatori del settore, dottrina e amministrazione finanziaria. Tuttavia, è censurabile la modalità con cui il Legislatore è intervenuto posto che ha sollevato sospetti di illegittimità costituzionale nella parte in cui la previsione normativa viene estesa a periodi d imposti precedenti all entrata in vigore della predetta Legge. L entrata in vigore della Legge di Stabilità 2014 ha messo fine alle incertezze venutesi a creare tra gli operatori del settore in quanto, con una disposizione di portata interpretativa, il Legislatore ha esteso retroattivamente -a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre l applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento anche ai fini IRAP. Si giunge ad oggi tramite un percorso assai articolato che negli anni ha comportato prese di posizioni opposte tra amministrazione finanziaria e dottrina. * Dottore commercialista in Bologna. 2

2 IL TRANSFER PRICING PRIMA DELLA LEGGE DI STABILITÀ 2014 L art. 11-bis del decreto IRAP, nella formulazione vigente prima del 2008, stabiliva che i componenti positivi e negativi che concorrevano alla formazione del valore della produzione ai fini IRAP si assumevano apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Era chiaro, quindi, che la base imponibile assoggettata ad IRAP risultava così agganciata alle regole di determinazione dell imponibile fiscale ai fini IRES con la conseguenza che il transfer pricing si applicava anche all IRAP. A decorrere dal periodo d imposta 2008, la base imponibile IRAP, come noto, è invece determinata in applicazione del c.d. principio di derivazione diretta dai dati di bilancio per effetto dell abrogazione dell art. 11-bis del Testo IRAP (D.Lgs. n. 446/1997) disposta dalla Legge Finanziaria 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244). Da ciò, gli operatori del settore facevano conseguire l irrilevanza ai fini IRAP del transfer pricing dal momento che tale istituto trovava una norma specifica solo nel TUIR (art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986). La predetta norma dispone che i componenti di reddito derivanti da operazioni intercorse con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, sono valutati in base al valore normale, di cui all art. 9 del D.P.R. n. 917/1986, dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti. LA CONSUETUDINE APPLICATIVA DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Tanto premesso, negli ultimi anni, gli uffici dell Agenzia delle Entrate, nonostante il criterio IRAP di presa diretta da bilancio, hanno ritenuto applicabile la disciplina dei prezzi di trasferimento anche ai fini IRAP in considerazione delle indicazioni contenute nella Circolare n. 58/E 2010, la quale affermava che il regime premiale, consistente nell escludere dall applicazione delle sanzioni previste dal comma 2, dell art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997 qualora il contribuente si sia dotato dell apposita documentazione prevista con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 (master file e documentazione nazionale), si estendesse, per ragioni di coerenza sistematica, alle analoghe sanzioni previste per il comprato IRAP. Pertanto, gli accertatori dell Amministrazione Finanziaria estendevano le riprese fiscali operate in ambito IRES anche al comprato IRAP, sostenendo che la stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 58/E 2010 aveva operato un collegamento tra i due tributi. LE CRITICHE DELLA DOTTRINA La dottrina, tuttavia, si è sempre mostrata critica, poiché: il riferimento contenuto nella Circolare n. 58/E 2010, di cui all art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997 in tema di Dichiarazione Infedele, poteva essere riferito ai soli periodi d imposta precedenti al 2008, in cui era ancora vigente l art. 11-bis del Testo IRAP (abrogato dalla Finanziaria 2008) e per i quali, alla data di 3

3 emanazione della citata Circolare, non era ancora decorso il termine per l accertamento di cui all art. 43 del D.P.R. n. 600/1973; il Modello UNICO, a differenza del Modello IRAP, prevede uno specifico quadro RS per il monitoraggio delle operazioni infragruppo, nel quale il contribuente esprime di essere in possesso della documentazione (master file e documentazione nazionale) richiesta per aderire all eventuale regime premiale in caso di riprese fiscali in ordine ai prezzi di trasferimento. Pertanto, è del tutto evidente, si sosteneva in dottrina, che non poteva essere condivisa l interpretazione dell Agenzia delle Entrate in ordine all estensione della disciplina dei prezzi di trasferimento anche ai fini della determinazione del valore della produzione IRAP. IL TRANSFER PRICING DOPO LA LEGGE DI STABILITÀ 2014 Dunque, la disciplina del transfer pricing, prima della Legge di Stabilità 2014, appare applicabile, come già detto, ai fini dell IRAP, solo fino al 31 dicembre 2007 in quanto, a partire dal periodo d imposta 2008, le regole di determinazione della base imponibile IRAP sono sganciate dalle regole di determinazione della base imponibile IRES, a seguito dell abrogazione dell art. 11-bis del Testo IRAP operata dalla Legge Finanziaria Attenzione Ebbene, con la Legge di Stabilità 2014, la disciplina del transfer pricing è stata però estesa all IRAP con effetto retroattivo ai periodi d imposta precedenti fatto salvo la non applicazione delle sanzioni previste per infedele dichiarazione ai periodi d imposta per i quali alla data del 1 gennaio 2014 (data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2014) siano decorsi i termini per la presentazione della relativa dichiarazione. Si fa presente che chiaramente l applicazione del transfer pricing in materia di IRAP si applica solo a quelle componenti che rilevano ai fini della determinazione del valore netto della produzione. Ne consegue che, ad esempio, non si applica agli oneri e proventi finanziari e al costo del personale. In altri termini, nel caso in cui nel corso di verifiche fiscali venissero effettuate rettifiche sui prezzi di trasferimento in ordine alle operazioni infragruppo (di cui all art. 110, comma 7 del TUIR) da cui conseguano maggiori imposte dovute o minor credito, non trovano applicazione le sanzioni per infedele dichiarazione dal 100% al 200% di cui all art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997. Attenzione Pertanto, a decorrere dal periodo d imposta 2013 la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione può essere disposta solo in virtù del regime premiale introdotto dal D.L. n. 78/2010, a condizione che il contribuente abbia spontaneamente aderito all onere documentale e abbia quindi predisposto la documentazione ad-hoc richiesta (Master File e Documentazione nazionale). 4

4 CODICE FISCALE PERIODO D IMPOSTA 2014 SOCIETÀ DI CAPITALI 2015 genzia ntrate REDDITI QUADRO RS Prospetti vari Mod. N. Prezzi di trasferimento RS106 A Tipo controllo B C Possesso documentazione 4 5 Componenti positivi,00 6 Componenti negativi,00 LA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICING IN AMBITO IVA Fino all entrata in vigore della Legge Finanziaria 2008 nel Testo IVA (D.P.R. n. 633/1972) non era presente una norma che disponesse l applicazione del valore normale alle operazioni infragruppo e, quindi, che consentisse la rideterminazione dell IVA esigibile a seguito di rettifiche operate ai prezzi di trasferimento. Attenzione A seguito delle modifiche introdotte dalla Legge Finanziaria 2008, la disciplina del transfer pricing trova applicazione per la prima volta anche nel settore impositivo IVA. D.P.R. N. 633/1973 ARTICOLO 13, COMMA 3 (base imponibile) Per le operazioni imponibili effettuate nei confronti di un soggetto per il quale l esercizio del diritto alla detrazione è limitato a norma del comma 5 dell art. 19,, la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore e se l operazione è effettuata da società che direttamente o indirettamente controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto. Il chiaro intento del Legislatore è quello di evitare arbitraggi fiscali consistenti nell alterare arbitrariamente i corrispettivi pattuiti nelle transazioni fra parti correlate in modo che ne risulti un IVA indetraibile in capo all acquirente (parte committente) la più bassa possibile. 5

5 Successivamente sempre in tema di arbitraggi fiscali in ambito IVA sono state introdotte due disposizioni dalla Legge n. 88/2009, sempre al comma 3 del citato art. 13 del Testo IVA, volte questa volta a contrastare il comportamento del cedente o prestatore. Le due disposizioni sono dirette a impedire: la sottofatturazione di operazioni esenti rispetto al loro valore normale, allo scopo di ridurre l incidenza delle operazioni esenti e generare in capo al cedente o prestatore un pro-rata di detraibilità maggiore; la sovrafatturazione di operazioni imponibili rispetto al loro valore normale, allo scopo di aumentare l incidenza delle operazioni imponibili e generare in capo al cedente o prestatore un pro-rata di detraibilità maggiore. Dunque, tutto si incentra sul concetto di valore normale. Dapprima la Legge Finanziaria 2008 ha definito il valore normale operando un distinguo a seconda che i beni e i servizi ceduti rientrassero o meno nell attività propria dell impresa: nel primo caso il valore normale era definito come il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza o al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi; nel secondo caso il valore normale era definito per le cessioni di beni dal prezzo di acquisto dei beni stessi e per le prestazioni di servizi dalle spese sostenute per acquisire la prestazione dei servizi stessi. Ma il concetto di valore normale, ripreso dall art. 9 del TUIR, appare ancor più evidente nell art. 14 del Testo IVA a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge n. 88/2009, posto che per valore normale si intende l importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione. Importante Da tutto quanto innanzi detto è evidente che il quadro normativo delineato in tema di transfer pricing non è univoco e, in specie, nel comparto IVA risulta una disciplina di per sé limitata a determinate fattispecie. Pertanto, nell ambito di una verifica fiscale volta ad accertare violazioni in tema di transfer pricing le rettifiche possono riguardare soltanto il comparto IRES, mentre, in ambito Iva, occorrono specifici controlli sostanziali di merito limitate alle operazioni imponibili ed esenti. PROFILI DI (IN)COSTITUZIONALITÀ L a Legge di Stabilità 2014 ha previsto che la disciplina prevista in materia di prezzi di trasferimento praticati nell ambito di operazioni infragruppo di cui all art. 110, comma 7 del TUIR si intende applicabile ai fini IRAP a partire dai periodi d imposta Dato l effetto retroattivo della norma v è pertanto la necessità di indagare sui possibili profili di legittimità costituzionale. 6

6 LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE Occorre premettere che lo Statuto dei diritti del contribuente costituisce il corollario imprescindibile dell impianto normativo tributario, poiché reca disposizioni attuative dei principi costituzionali contenuti agli artt. 3, 23, 53 e 97 della Carta Costituzionale. Lo Statuto al comma 1 dell art. 3 prescrive che Salvo quanto previsto dall art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. le modifi che introdotte si applicano solo a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.. Dunque nessuna norma tributaria può disporre con effetto retroattivo eccetto il caso in cui l effetto retroattivo venga disposto con atto avente forza di Legge ordinaria dotata dell interpretazione autentica. Al contempo si rileva, inoltre, che l art. 15 delle disposizioni sulla legge in generale dispone che una norma introdotta con Legge ordinaria può essere derogata da una legge di pari rango successiva. LA NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA Ebbene, sul punto si osserva che l art. 1, comma 281, della Legge di Stabilità 2014 non reca l espressa qualifica di norma di interpretazione autentica, come invece richiesto dallo Statuto dei diritti del contribuente. Data la possibilità di derogare alle disposizioni dello Statuto con una legge ordinaria, si giunge alla conclusione che è possibile introdurre nell ordinamento una valida norma di interpretazione autentica anche se priva di una espressa qualificazione in merito. L OBBLIGO DI INDICARE LA NORMA DEROGATA Ma l art. 1, comma 281, della Legge di Stabilità 2014 non richiama la norma da interpretare. Sul punto si è espressa la Corte Costituzionale con la Sentenza n. 103/2013 affermando che in assenza di una norma di cui venga fornita l interpretazione, una legge non può essere di interpretazione autentica. Importante Considerata l impossibilità di interpretare l art. 110, comma 7, del TUIR disponendone la sua applicazione anche ai fini IRAP, e in assenza di una norma che estenda le rettifiche in materia di prezzi di trasferimento anche ai fini IRAP, è del tutto evidente che si possa escludere la natura meramente interpretativa della Legge di Stabilità 2014 richiesta dallo Statuto dei diritti del contribuente per la sua applicazione. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA Inoltre, l art. 53 della Costituzione stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. In altri termini, nessun prelievo può essere imposto se non in base ad un indice di capacità contributiva. Da ciò ne deriva che qualunque prelievo tributario che risulti sganciato da un indice di ricchezza, quale espressione della capacità contributiva, deve considerarsi illegittimo. Sul punto, parte della Dottrina sostiene che il prelievo tributario debba colpire una capacità contributiva che sia effettiva ed attuale. A tal riguardo giova evidenziare come la disposizione introdotta con la Legge di Stabilità 2014 colpisce una capacità contributiva non attuale in quanto statuisce un prelievo a decorrere dal 2014 (dall entrata in vigore della Legge di Stabilità 2014) ancorandolo ad una capacità contributiva manifestatasi a partire dal periodo d imposta

7 VIOLAZIONE DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO Inoltre, sempre in riferimento al principio di certezza del diritto contenuto all art. 3 della Costituzione si osserva che l art. 110, comma 7, del TUIR, in seguito all abrogazione dell art. 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 disposta dalla Finanziaria 2008, non è più applicabile ai fini IRAP, essendo sganciata quest ultima dalla regole di determinazione della base imponibile IRES. Nonostante nel nostro ordinamento tributario non esista un divieto di retroattività della legge, la Corte Costituzionale ha precisato che la norma retroattiva non può tradire l affidamento del privato, specie se maturato con il consolidamento di situazioni sostanziali, pur se la disposizione retroattiva sia dettata dalla necessità di contenere la spesa pubblica o di far fronte ad esigenze eccezionali. Importante In altri termini, non solo è vietato l irrogazione di sanzioni al contribuente che si sia conformato a disposizioni vigenti e alla prassi al tempo consolidatasi ma che ora per allora risulterebbe essere non conforme con l introduzione di nuove disposizioni che incidono retroattivamente, ma addirittura se tale condotta venisse incisa da una norma ex post che dispone retroattivamente, si violerebbe il principio del legittimo affidamento. CONCLUSIONI Il mancato coordinamento della disciplina del transfer pricing tra i vari tributi è figlio degli intrecci normativi e del quadro normativo disorganico determinato dal Legislatore tributario nel corso degli anni. A conferma di quanto appena detto, si evidenzia come diverso è il quadro di riferimento per il transfer pricing in materia di imposte sui redditi e IVA. In particolare per il comparto IVA, il Legislatore si è limitato a disciplinare esclusivamente le transazioni infragruppo aventi ad oggetto operazioni imponibili o esenti che coinvolgono soggetti con un pro-rata di detraibilità IVA limitato. Pertanto, l Amministrazione Finanziaria: fino al periodo d imposta 2007, era legittimata ad esperire rettifiche in materia di prezzi di trasferimento ai fini IRES, IVA ed IRAP; dal periodo d imposta 2008 esclusivamente in ambito IRES ed IVA, a seguito dello sganciamento dell IRAP dalle regole di determinazione della base imponibile IRES operato con la Finanziaria L intervento della Legge di Stabilità 2014 ripristina, in qualche modo, la disciplina del transfer pricing al comparto IRAP facendo chiarezza all incertezza determinatasi negli anni dal 2008 al Proprio in riferimento a quest ultimo intervento del Legislatore sono state poste questioni di legittimità costituzionale rimproverando una tecnica legislativa approssimativa con cui il Legislatore ha affrontato la tematica della rilevanza ai fini IRAP delle rettifiche in materia dei prezzi di trasferimento. Pertanto si auspica sul punto un celere intervento chiarificatore del Giudice di Legittimità. 8