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1 ,/&21752//2'(//(352'8=,21, 68&200(66$('(,352*(77, *HQHUDOLWj I criteri di formazione del budget e di analisi degli scostamenti illustrati nei precedenti capitoli riguardano prevalentemente le aziende con produzione ripetitiva e, almeno in una certa misura, tutta la categoria delle aziende che producono <<su previsione>>. Essi non sono invece integralmente applicabili alle produzioni VX FRPPHVVD, specie se si fa riferimento a commesse con queste caratteristiche: D grandi dimensioni; E lunga durata (spesso pluriennale); F rilevante complessità gestionale ed organizzativa; G unicità (o <<non ripetitività>>). &DUDWWHULGLVWLQWLYLGHOFRQWUROORJHVWLRQDOHGLJUDQGLFRPPHVVHRSURJHWWL Anche se i caratteri di base del controllo sono comuni ad ogni <<tipo>> di produzione, esistono tuttavia alcune rilevanti GLIIHUHQ]H tra il controllo di gestione per produzioni GLVHULH e per produzioni VXFRPPHVVD Produzioni di serie 1. Enfasi sui centri di responsabilità 2. Impiego dei costi standard 3. Rilevanza analisi dei costi fissi e variabili 4. Analisi scostamenti ad intervalli periodici regolari senza problemi di confrontabilità 5. Meccanismo di feed-back sostanzialmente accettabile 6. Responsabilità relativamente unica 7. Controllo dei costi relativamente indipendente da altre <<dimensioni>> Produzioni su commessa 1. Enfasi sulle commesse 2. Impiego di <<preventivi>> di costo 3. Rilevanza analisi dei costi diretti e indiretti 4. Analisi scostamenti ad intervalli periodici regolari con problemi di confrontabilità 5. Meccanismo di controllo molto <<orientato al futuro>> 6. Corresponsabilità piuttosto spinta 7. Controllo integrato costi-tempiqualità 1

2 6FKHPDGHOSURFHVVRGLFRQWUROORSHUJUDQGLSURJHWWLHFRPPHVVH/D VFRPSRVL]LRQHGHOSURJHWWRLQSDUWLHOHPHQWDUL Partiamo dal presupposto che nel controllo gestionale al centro dell attenzione siano gli specifici SURJHWWL. Qui di seguito parleremo del controllo di progetto da un punto di vista HFRQRPLFR Ridotto all essenziale, il processo di controllo economico centrato su un progetto può schematizzarsi così: A. Scomposizione del progetto in <<blocchi>> o parti elementari (<<work packages>>); B. Formulazione dei budget o preventivi economici di commessa scomposti nelle suddette parti elementari; C. Rilevazione dei dati economici <<effettivi>> di commessa, confronto con i preventivi e analisi degli scostamenti; D. Definizione delle più opportune azioni correttive. La metodologia seguita in tale processo di scomposizione può definirsi DQDOLVL PH]]LILQL!!e si propone l obiettivo di individuare fasi, parti, attività di esecuzione della commessa con cui l impresa ha già un elevato grado di IDPLOLDULWj!! avendole ripetutamente eseguite in precedenza per altri progetti. Questa suddivisione del progetto è da alcuni denominata ZRUNEUHDNGRZQVWUXFWXUH!!(WBS). Un esempio di <<analisi mezzi-fini>>, con rappresentazione grafica della WBS di un progetto di costruzione di un sistema di trasmissione TV, è riportato nella figura 5.1. Alla scomposizione del progetto in parti elementari è legato un altro problema di grande importanza per il corretto funzionamento del sistema di controllo: il collegamento delle parti elementari con la struttura organizzativa dell impresa, cioè con le unità o centri responsabili della esecuzione del progetto. Nella tabella 5.2 è riportato un esempio di tale collegamento, sotto forma di <<matrice>> degli elementi di progetto e dei centri di responsabilità, riferito ad un progetto di costruzione di un sistema missilistico <<A>>. 2

3 ,SUHYHQWLYLGLFRPPHVVD Il documento-base del controllo di uno specifico progetto è il SUHYHQWLYRGHLFRVWLnel quale vengono accolti tutti i costi programmati per l esecuzione della commessa, suddivisi tra i <<blocchi>> in cui la medesima è stata scomposta. Il preventivo dei costi di commessa non è unico, in quanto è richiesto un suo periodico DJJLRUQDPHQWR, al fine di consentire un efficace controllo man mano che i lavori avanzano. L esigenza di aggiornare periodicamente il preventivo di commessa è tanto maggiore quanto più estesa è la durata della commessa. Per la precisione si possono distinguere tre fondamentali tipi di preventivo di commessa: D Il preventivo iniziale d offerta; E Il preventivo esecutivo; F Il preventivo aggiornato. A. Il SUHYHQWLYRLQL]LDOHo SUHYHQWLYRGLRIIHUWDviene redatto SULPDdella stipulazione del contratto con il cliente e serve come base per la formulazione del SUH]]Rdi vendita. Esso presuppone: - avvenuti FRQWDWWLcon il cliente potenziale, che fornisce i dati necessari ad una prima sommaria preventivazione; - l emissione di un DYDQSURJHWWR!!della commessa da parte della direzione tecnica o altro ente; tale avanprogetto non è un progetto vero e proprio, in quanto la commessa non è ancora stata acquisita. B. Il SUHYHQWLYRHVHFXWLYRo EXGJHWGLFRPPHVVDviene redatto dopo l acquisizione della commessa, cioè dopo la positiva conclusione della trattativa con il cliente. Esso consiste in una preventivazione dei costi più DJJLRUQDWDe più DQDOLWLFDrispetto al preventivo iniziale e serve da termine di confronto <<fisso>> da impiegare nel controllo economico della commessa, durante l esecuzione di quest ultima 3

4 Circa le PRGDOLWjGLGHWHUPLQD]LRQHdei costi del preventivo esecutivo, occorre che nei limiti del possibile questi vengano preventivati secondo criteri analoghi a quelli usati nelle produzioni di serie, e cioè: Quantità fisica di risorsa * Prezzo unitario della risorsa Infine, notiamo che spesso il preventivo esecutivo non è <<unico>>, in quanto il preventivo<<originario>> formulato alla nascita della commessa viene successivamente PRGLILFDWRin relazione a rilevanti PRGLILFD]LRQLdel progetto stesso, concordate con il cliente, oppure a causa di sostanziali errori di preventivazione. Per tenere distinti i due tipi di preventivo, parleremo d ora in avanti di: - preventivo esecutivo <<originario>>; - preventivo esecutivo <<ultimo>>. C. Il SUHYHQWLYRDJJLRUQDWRsi chiama così perché ha la funzione di aggiornare periodicamente 8ad esempio ogni mese, ogni trimestre ecc.) le previsioni di costo accolte nel preventivo esecutivo. La sua determinazione ha caratteristiche particolari perché combina il calcolo di costi consuntivi a quello di costi preventivi; esso è infatti dato da: Preventivo = Costi consuntivi fino + Costi preventivi Aggiornato ad una certa data <<a finire>> Esso rappresenta l informazione più aggiornata possibile sui costi della commessa, in base ai: - costi FRQVXQWLYLprogressivi di commessa già sostenuti e contabilizzati fino al momento in cui si opera l aggiornamento: - costi SUHYHQWLYLda tale istante fino al termine della commessa, aggiornati rispetto a quelli già contenuti nel preventivo esecutivo. 4

5 Per completare l analisi delle caratteristiche dei preventivi di commessa, occorre adesso soffermarsi su una questione finora lasciata in ombra, concernente il WLSR!!GLFRVWLche è opportuno imputare allo specifico progetto. Le alternative proponibili sono sostanzialmente due: - imputazione alla commessa di costi GLUHWWL!! - imputazione alla commessa di costi SLHQL!!. La scelta tra la prima e la seconda alternativa dipende dallo scopo perseguito con il calcolo dei costi preventivi di commessa. Finora, nella descrizione dei preventivi di commessa, si è parlato solo di costi. Naturalmente il controllo economico di gestione riguarda anche i ULFDYLe il ULVXOWDWR HFRQRPLFRGLFRPPHVVD. Per ciò che concerne questo aspetto, si può osservare quanto segue: D il ricavo globale di commessa, la cui entità è nota a contratto acquisito, viene confrontato con i costi diretti di commessa. Da tale confronto si ottiene il risultato economico programmato per una certa commessa, cioè: Ricavi di commessa - Costi diretti di commessa = Margine di commessa Va notato che è una grandezza che non coincide con il <<margine lordo di contribuzione>>, in quanto quest ultimo deriva dalla differenza tra i ricavi e i costi <<variabili>> (e non i costi <<diretti>>); si tratta invece di un margine <<semilordo>>. E Il prezzo della commessa può essere ILVVR, cioè non più modificabile nel corso della commessa, oppure riguardare contratti con clausola di UHYLVLRQHGHO SUH]]R, nel qual caso il prezzo inizialmente stabilito può essere variato per tener conto di cause sopravvenute durante l esecuzione del progetto. In questa ipotesi, l DJJLRUQDPHQWRdel preventivo di commessa riguarda non solo i costi, ma anche i ricavi. Un esempio di preventivo di commessa, comprendente tutti i dati economici rilevanti, è riportato nella Tabella

6 /DGHWHUPLQD]LRQHGHLFRVWLHGHLULFDYLFRQVXQWLYLGLFRPPHVVDHGLOFRQIURQWR FRQLSUHYHQWLYL Sempre con riferimento alla specifica FRPPHVVD, periodicamente deve avvenire la determinazione del risultato economici effettivamente conseguito fino a quel momento, per verificare se lo svolgimento della gestione è conforme alle aspettative espresse nel preventivo esecutivo. Di ciascuna commessa occorre periodicamente determinare: D I costi GLUHWWLcorrispondenti alle operazioni già compiute, cioè corrispondenti alla quantità di fattori produttivi già impiegati; E,ULFDYLGLFRPSHWHQ]D F Il PDUJLQHGLFRPPHVVD, come differenza tra i ricavi di competenza ed i costi diretti già consuntivati. Mentre la determinazione dei costi diretti consuntivi di commessa non presenta particolari difficoltà, qualche problema si incontra nel calcolo dei ricavi di competenza. A questo proposito ricordiamo che la <<liquidazione>> o accertamento dei ricavi ed il relativo incasso possono avvenire: 1) Alla fine della commessa; 2) Prima della fine, cioè durante l avanzamento dei lavori, con le modalità principali seguenti: - senza una relazione diretta con le operazioni eseguite ed i costi sostenuti (si tratta di <<anticipi>> sul prezzo di commessa); - in base allo stato di avanzamento dei lavori, riferito ad una ben precisa fase già ultimata. Specialmente nel caso VXE1) e nella prima ipotesi del caso VXE2) il ricavo di commessa di competenza va DSSRVLWDPHQWH calcolato per scopi di controllo. 6

7 Il ricavo di competenza di un dato periodo è una frazione del ricavo totale, correlata alle operazioni di esecuzione della commessa compiute in quel periodo. Ad esempio, viene a volte usato un criterio di ripartizione nel tempo del ricavo totale, consistente nel suddividere il ricavo stesso in proporzione ai costi diretti di commessa sostenuti nei vari periodi. In tal caso si adotta la seguente formula: Rc = Cd * Rt / Cdt Dove: Rc = Ricavo <<maturato>> nel periodo in esame (o ricavo di competenza) Cd = Costi diretti consuntivi di commessa di competenza del periodo considerato Cdt = Costi diretti totali di commessa, dall inizio alla fine della medesima Rt = Ricavo totale di commessa concordato con il cliente Rt/Cdt = Rapporto di contribuzione Cd / Cdt = <<Incidenza>> dei costi già sostenuti sui costi totali (questo rapporto è indicativo del grado di <<avanzamento>> della commessa in termini di FRVWR). La rilevazione a consuntivo dei costi e dei ricavi di commessa permette la periodica effettuazione di FRQIURQWLcon i preventivi e rende possibile l DQDOLVLGHJOL VFRVWDPHQWL. A. Il <<controllo>> tipico avviene confrontando un preventivo con un consuntivo GXUDQWHla <<vita>> del progetto. Il confronto, per essere significativo, deve logicamente effettuarsi tra due valori omogenei, cioè riferiti allo VWHVVRVWDWRGLDYDQ]DPHQWR della commessa. Possono allora concepirsi due modi di individuare il momento in cui si esegue tale confronto: D allorché venga raggiunto un dato livello di avanzamento della commessa, E a date prestabilite. 7

8 La differenza tra il preventivo formulato in vista di un prestabilito grado di avanzamento ad una certa data ed il consuntivo corrispondente ai <<lavori>> realmente svolti alla medesima scadenza può scomporsi in due parti: D lo scostamento di <<avanzamento>> del progetto: E lo scostamento dovuto a differenze di efficienza e di prezzo. Lo VFRVWDPHQWRGLDYDQ]DPHQWR!!del progetto è dato dalla differenza: Preventivo per stato di avanzamento effettivo Consuntivo ad una certa data Lo scostamento dovuto a differenze GLHIILFLHQ]De GLSUH]]Rè dato da: Preventivo per stato di avanzamento prestabilito Preventivo per stato di avanzamento effettivo Tale scostamento è quello che più interessa per il controllo economico della commessa. B. Il controllo mediante il confronto tra SUHYHQWLYRHFRQVXQWLYR, oltre a presentare problemi di comparabilità, fa correre il rischio di non percepire in tempo disfunzioni e diseconomie che hanno elevata probabilità di manifestarsi in futuro e che dovrebbero essere segnalate in DQWLFLSR. C. Il confronto con cui si accerta periodicamente l economicità della commessa, comunque configurato, deve tener conto di una variabile già accennata parlando di preventivi esecutivi, cioè la possibilità che la commessa subisca della PRGLILFKH tecniche di rilievo durante la sua esecuzione. In questa ipotesi, quindi, il preventivo redatto prima dell inizio dei lavori non è più valido e va, dunque, riformulato, poiché, in caso contrario, l analisi degli scostamenti risulterebbe non significativa per mancanza di omogeneità dell oggetto rispetto al quale si sono calcolati i due termini di confronto. D. Il controllo dei costi diretti di commessa, una volta rilevato lo scostamento <<globale>> per ciascuna vice di costo, richiede un adeguata DQDOLVLGHJOLVFRVWDPHQWL. Quest ultima, nella sua parte contabile, può dunque permetterei evidenziare in termini monetari i due fondamentali tipi di scostamento <<elementare>>: - scostamento di efficienza; - scostamento di prezzo. 8

9 ,OFRQWUROORGHOOHFRPPHVVHFRQLOSUHYHQWLYRDJJLRUQDWR Si è accennato all opportunità di controllare periodicamente i costi di commessa mediante confronto tra due preventivi, anziché tra un preventivo ed un consuntivo. Impiegando questo <<meccanismo>>, il controllo delle commesse viene sistematicamente proiettato nel IXWXUR, invece di limitarsi ad un analisi degli scostamenti passati. In tal modo l enfasi è posta sul risultato finale e non solo sulle operazioni già svolte. Per comprendere la logica a cui s ispira il tipo di controllo in esame, è bene fare riferimento alla pluralità di preventivi che si redigono nelle produzioni su commessa e inquadrare il problema in tale contesto. Tre tipi fondamentali di preventivo: - preventivo iniziale e d offerta; - preventivo esecutivo; - preventivo aggiornato. A ben vedere ciascuno di questi preventivi rappresenta un aggiornamento del precedente. Impiegando nel controllo economico delle commesse tali preventivi, si possono effettuare i seguenti confronti: A) 3UHYHQWLYRLQL]LDOH±3UHYHQWLYRHVHFXWLYR B) 3UHYHQWLYRHVHFXWLYR±3UHYHQWLYRDJJLRUQDWR &3UHYHQWLYRLQL]LDOH±3UHYHQWLYRDJJLRUQDWR,OEXGJHWJOREDOHD]LHQGDOHQHOOHSURGX]LRQLVXFRPPHVVDFULWHULGLIRUPD]LRQH HGLFRQWUROOR Nei precedenti paragrafi il controllo economico di gestione è stato esaminando ponendo l enfasi sulla VLQJRODcommessa. A questo punto è necessario dare al problema un impostazione più globale, prendendo in considerazione i criteri di formazione del budget economico dell impresa e quelli relativi al periodico confronto di quest ultimo con i risultati economici effettivi della gestione. In merito alla IRUPXOD]LRQH del budget economico d impresa, il punto di partenza è rappresentato, ancora una volta, dai SUHYHQWLYLdi commessa. Infatti, si può affermare che il budget economico delle imprese con produzione su commessa deriva dalla <<sommatoria>> dei preventivi di costo e di ricavo delle singole commesse, oltre che dai programmi delle spese generali aziendali e di eventuali ricavi extra-commessa. 9

10 Il problema di <<aggregazione>> dei preventivi di commessa è però nel momento in cui si redige il budget reso complicato da una circostanza. Si tratta del fatto che le produzioni sono solo in minima parte ripetitive e che solo alcune delle commesse che cadranno nell anno di budget risultano già acquisite nel momento in cui si redigono i programmi di gestione. Ciò fa sì che la stesura dei budget di un impresa che lavora su commessa soffra di LQFHUWH]]H ancora maggiori rispetto alle aziende con produzioni ripetitive. Riportiamo qui di seguito un esempio di budget economico di un impresa con produzione su commessa (Tabella 5.4). Particolarità di rilievo, rispetto alle produzioni su previsione, presenta non solo il budget economico, ma anche il EXGJHWILQDQ]LDULR, suddiviso nelle due parti già note, e cioè: - budget delle fonti e degli impieghi; - budget di cassa. Sorgono difficoltà rilevanti nel determinare a priori: - certi fabbisogni di capitale (ad esempio di capitale circolante) e certe fonti di finanziamento; - i flussi di uscite e di entrate monetarie.,ofrqwuroorlqfurfldwr!!ghoohfrpphvvhhghlfhqwulgluhvsrqvdelolwj Il controllo economico di gestione delle aziende con produzione su commessa, benché incentrato in via principale sui SURJHWWL e sui relativi costi, deve esercitarsi contemporaneamente sui FHQWULGLUHVSRQVDELOLWj. Non di rado al riguardo si parla di controllo <<incrociato>>. Coesistono due criteri di divisione dei compiti: - per funzione; - per commessa. I responsabili di IXQ]LRQHcurano l esecuzione <<specializzata>> di certe attività omogenee indipendentemente dalle specifiche commesse da realizzare. I responsabili di FRPPHVVDcurano in particolare la coordinata realizzazione di una commessa, cercando di rendere possibile un armonica integrazione delle risorse appartenenti alle unità funzionali. 10

11 In particolare, al responsabile di commessa viene richiesto di favorire il raggiungimento di questi obiettivi di commessa: - rispetto dei WHPSLprestabiliti; - rispetto dei livelli WHFQLFRTXDOLWDWLYLprefissati; - rispetto dei FRVWLprogrammati nel preventivo di commessa. La presenza dei responsabili di commessa dà origine, non di rado, ad una struttura organizzativa denominata DPDWULFH!!. Dal punto di vista del controllo di gestione, i centri di responsabilità coincidono con i dipartimenti funzionali e loro sotto-divisioni. Si tratta in particolare di centri di costo (e talora di centri di ricavo), responsabilizzati sui costi dell unità organizzativa corrispondente. A volte la responsabilità del particolare centro in questione è molto forte, tanto che esso è in certi casi considerato un centro di profitto, responsabile del risultato economico della commessa. La forma organizzativa a matrice comporta, di norma, un FRLQYROJLPHQWRFRQJLXQWR (e possibili conflitti) degli enti funzionali e del responsabile di commessa sugli aspetti economici del progetto, in sede di programmazione come in sede di analisi degli scostamenti. Il sistema di controllo è quindi contraddistinto da elevata FRUUHVSRQVDELOLWjdei due tipi di manager coinvolti. Figura 5.2 Figura 5.3 Nella tabella 5.6 si riporta in quadro globale del sistema di controllo ipotizzato, relativamente alle voci di costo più rappresentative. In esso Si può osservare che solo i costi riportati VLDnella colonna dei centri FKHin quella delle commesse costituiscono grandezze sottoposte al controllo <<incrociato>>.,ofrqwuroorghlsurjhwwllqwhuql!!fhqql La tipologia dei progetti nella realtà aziendale è quanto mai ampia e diversificata. In comune essi hanno l esistenza di un obiettivo più o meno specificato da raggiungere, il fatto che viene normalmente predefinito il tempo occorrente per raggiungerlo e la presenza di un organizzazione creata apposta per <<presidiare>> il progetto stesso. Raggiunto tale obiettivo, il progetto può dirsi concluso e l organizzazione corrispondente viene sciolta. 11

12 Una classificazione alquanto approssimativa, ma utile per distinguere i vari tipi di progetti, può essere questa: D progetti o commesse per soddisfare un espressa richiesta di clienti HVWHUQL E progetti interni aventi finalità di innovazione, con rilevanza strategica per le possibili ricadute economiche future (tipicamente in nuovi business) caratterizzato da un elevato grado di incertezza dei risultati attesi; F progetti interni con finalità prevalentemente organizzative, di minore rilevanza strategica rispetto ai progetti sub b e con possibilità praticamente nulle di apprezzarne le ricadute economiche future. Il controllo dei progetti interni rivolti all innovazione si presenta con connotati particolari. Il caso tipico è quello della Ricerca & Sviluppo o, meglio, di una parte dei progetti in questione, ci riferiamo ai progetti più rilevanti dal punto di vista strategico, caratterizzati da un maggior grado di incertezza. Alcuni di essi hanno obiettivi ben identificati, per esempio per quanto attiene ad un nuovo prodotto; altri non hanno un preciso obiettivo, ma mirano a <<produrre conoscenze>>, come spesso si dice della ricerca di base. Riguardo a questi ultimi, tuttavia, non si deve dimenticare che gli obiettivi strategici dell impresa hanno natura economico-finanziaria, per cui è da ritenersi che la produzione di conoscenze non sia altro che un mezzo per creare in un futuro più o meno lontane vere e proprie opportunità di investimento, con obiettivi più precisi di quanto possano essere oggi. Per essere più precisi, nell ambito della problematica qui trattata esistono alcune situazioni così catalogabili: 1) progetti d innovazione economicamente non finalizzati (o finalizzati a creare opportunità economiche oggi non identificabili e quantificabili); 2) progetti economici finalizzati a creare opportunità economiche oggi in qualche misura identificabili; 3) progetti d innovazione finalizzati a creare precise opportunità economiche, attraverso nuovi prodotti, nuovi processi o innovazioni d altra natura, per esempio nuovi segmenti di mercato, nuovi clienti ecc. 12

13 Chiameremo per semplicità queste tre classi, che si differenziano per il grado di incertezza dei benefici economici più che per caratteri qualitativi precisi, rispettivamente così: 1) progetti non finalizzati 2) progetti con opzione 3) progetti finalizzati. 13

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