LA DEDUCIBILITÀ DELL IRAP RELATIVA AL COSTO DEL PERSONALE ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

Transcript

1 INFORMATIVA N APRILE 2013 IMPOSTE DIRETTE LA DEDUCIBILITÀ DELL IRAP RELATIVA AL COSTO DEL PERSONALE ED I RECENTI CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Art. 6, DL n. 185/2008 Art. 2, comma 1, DL n. 201/2011 Circolare Agenzia Entrate , n. 8/E Informativa SEAC , n. 82 Recentemente l Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di interessanti chiarimenti in merito alla deduzione (analitica) dell IRAP relativa al costo del lavoro usufruibile nel mod. UNICO 2013, relativo al 2012, ovvero, per gli anni pregressi, previa presentazione della specifica istanza. In particolare l Agenzia conferma che: la deduzione analitica e la deduzione del 10% non possono complessivamente eccedere l IRAP versata / dovuta; nell individuazione dell IRAP versata vanno ricomprese anche le somme corrisposte in sede di ravvedimento operoso o di iscrizione a ruolo; il costo del personale comprende anche le indennità di trasferta, gli incentivi all esodo e l accantonamento al TFR. Come noto, l art. 2, DL n. 201/2011 (c.d. Decreto Salva Italia ) ha previsto, a decorrere dal

2 IF n pagina 2 di 9 periodo d imposta in corso al (2012 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare), la possibilità di dedurre dal reddito d impresa / lavoro autonomo l IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed assimilato. Quanto sopra si aggiunge alla deduzione forfetaria (10%) dell IRAP relativa ora alla sola quota degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati prevista dall art. 6, DL n. 185/2008. Il comma 1-quater del citato art. 2 ha disposto altresì la possibilità di richiedere il rimborso dell IRPEF/IRES riferita all IRAP relativa al costo del personale per gli anni pregressi previa presentazione di un apposita istanza. A tal fine l Agenzia delle Entrate con il Provvedimento ha: individuato le annualità precedenti al 2012 per le quali è possibile presentare l istanza; approvato il modello e le istruzioni per l istanza di rimborso IRPEF/IRES per gli anni pregressi; fissato il calendario di presentazione delle istanze in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Recentemente la stessa Agenzia è intervenuta con la Circolare , n. 8/E, fornendo una serie di interessanti chiarimenti, di seguito esaminati. SOGGETTI INTERESSATI La deduzione analitica dell IRAP relativa al costo del personale spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra componenti positivi e negativi del valore della produzione secondo le regole ex artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8, D.Lgs. n. 446/97, ossia a: società di capitali ed enti commerciali (art. 5); società di persone e imprese individuali (art. 5-bis); banche, società finanziarie ed imprese di assicurazione (artt. 6 e 7); lavoratori autonomi, in forma individuale o associata (art. 8). La deduzione è preclusa ai soggetti che si avvalgono del metodo retributivo (ad esempio, enti non commerciali). Tuttavia, i predetti soggetti possono usufruire del beneficio qualora, relativamente all attività commerciale esercitata, determinino l IRAP ai sensi del citato art. 5: a seguito di opzione, come gli imprenditori agricoli e le Amministrazioni pubbliche; per regime naturale, come gli enti non commerciali. La deduzione analitica va calcolata considerando il costo del personale al netto delle seguenti deduzioni, spettanti ai sensi dell art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis.1, D.Lgs. n. 446/97: TIPOLOGIA DEDUZIONE ART. 11, D.LGS. N. 446/97 Deduzione contributi per assicurazioni contro infortuni sul lavoro comma 1, lett. a), n. 1 Deduzione forfetaria ( base e maggiorata per le Regioni svantaggiate) per ciascun dipendente a tempo indeterminato (c.d. cuneo fiscale) comma 1, lett. a), nn. 2 e 3 Deduzione contributi previdenziali ed assistenziali comma 1, lett. a), n. 4 Deduzione spese apprendisti, disabili, CFL e addetti alla ricerca e sviluppo comma 1, lett. a), n. 5 Deduzione indennità di trasferta per le imprese di autotrasporto Deduzione da a a seconda dell ammontare della base imponibile IRAP comma 1-bis comma 4-bis Deduzione di per ciascun dipendente fino ad un massimo di 5 comma 4-bis.1 dipendenti La deduzione in esame può essere usufruita a condizione che alla formazione del valore della produzione IRAP abbiano concorso spese:

3 IF n pagina 3 di 9 per redditi di lavoro dipendente ex art. 49, TUIR; per redditi assimilati ex art. 50, TUIR. Come specificato dall Agenzia nella citata Circolare n. 8/E sono da considerare anche: le indennità di trasferta; le somme corrisposte a titolo di incentivo all esodo ; gli accantonamenti al TFR o per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro dipendente o assimilato (nel caso in cui quanto accantonato risulti successivamente superiore a quanto effettivamente sostenuto si rende necessario recuperare a tassazione la quota di IRAP precedentemente dedotta). Relativamente alla modalità utilizzabile per beneficiare della deduzione in esame, è precisato che: per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, la stessa può essere usufruita nella dichiarazione dei redditi e pertanto, per il 2012, nel mod. UNICO 2013; per i soggetti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare, che hanno chiuso l esercizio anteriormente al , la deduzione per tale periodo d imposta può essere usufruita soltanto presentando l istanza sopra accennata. Gli stessi possono inviare la predetta istanza anche prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riferimento sulla base dei dati di cui dispongono, ferma restando la possibilità di ripresentare una nuova istanza nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli comunicati con la prima istanza. DETERMINAZIONE DELLA DEDUZIONE SPETTANTE Come accennato, la determinazione della deduzione spettante in ciascun periodo d imposta richiede l individuazione dell IRAP afferente al costo per il personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni di cui al citato art. 11, D.Lgs. n. 446/97. In particolare è necessario considerare l IRAP versata (principio di cassa) in ciascuna annualità a titolo di saldo e acconto. L acconto va assunto nei limiti dell imposta effettivamente dovuta; infatti, secondo quanto confermato nella Circolare n. 8/E in esame, l acconto eccedente l IRAP di competenza, risultante dalla liquidazione definitiva del debito di periodo, non può essere computata nel calcolo della deduzione in quanto costituisce credito dell esercizio. Inoltre, come specificato dall Agenzia delle Entrate, per il calcolo della deduzione spettante: vanno considerati anche i versamenti effettuati a seguito di: ravvedimento operoso; iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione ovvero di attività di accertamento; purchè afferenti al costo del personale. Così, ad esempio, qualora nel 2012 sia stato effettuato il versamento della maggiore IRAP accertata per il 2008, ai fini della determinazione della deduzione spettante per il 2012 è possibile considerare anche il versamento riferito al 2008, tenendo conto dei parametri del costo del lavoro e del valore della produzione relativi al 2008; il costo per il personale ed il valore della produzione devono essere individuati al netto della quota estero. Così, per un soggetto residente in Italia che esercita l attività anche all estero è necessario considerare: il costo del personale afferente i dipendenti impiegati in Italia; il valore della produzione netta IRAP, individuato applicando i criteri di riparto previsti per le diverse tipologie di contribuenti (ad esempio, ammontare delle retribuzioni per le imprese industriali, dei depositi in denaro e in titoli per le banche, dei premi raccolti per le assicurazioni). COESISTENZA DEDUZIONE ANALITICA E DEDUZIONE FORFETARIA (10%)

4 IF n pagina 4 di 9 La deduzione (analitica) IRAP collegata al costo del personale è applicabile contestualmente alla deduzione forfetaria del 10% dell IRAP versata nel periodo di riferimento. La compresenza di tali 2 deduzioni comporta la necessità di coordinare le modalità operative di applicazione delle stesse, senza tuttavia dover applicare alcun correttivo alle relative discipline. Di conseguenza, a regime, come confermato nella Circolare n. 8/E, dall IRPEF/IRES è ammessa contestualmente in deduzione: la quota dell IRAP commisurata all imponibile corrispondente al costo per il lavoro dipendente ed assimilato; il 10% dell IRAP versata, qualora alla determinazione del valore della produzione concorrano interessi passivi e oneri assimilati. L IRAP complessivamente ammessa in deduzione (deduzione analitica + deduzione forfetaria) non può comunque eccedere l imposta complessivamente versata / dovuta. Esempio 1 Per il 2012 un contribuente presenta la seguente situazione: IRAP versata / dovuta deduzione per le spese per il personale deduzione 10% 200 deduzione teoricamente spettante ( ) In tal caso, la deduzione complessivamente spettante non può eccedere Relativamente alla contestuale presenza delle 2 predette deduzioni, l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 8/E in esame propone le seguenti esemplificazioni. Esempio 2 Una società di capitali presenta la seguente situazione: A Base imponibile IRAP B Costo del lavoro C Deduzioni spettanti ex art. 11, D.Lgs. n. 446/ D Oneri finanziari indeducibili netti % di incidenza costo del lavoro sulla base imponibile IRAP [ (B C) / A] 24,13% 28,12% E IRAP dovuta (A x 3,9%) F Acconto (*) G Saldo (**) --- (*) versamenti effettuati nel 2011 per il 2011 (**) versamento effettuato nel 2012 per il 2011 Dopo aver determinato, per ciascun anno, la percentuale di incidenza del costo del personale sulla base imponibile IRAP, la stessa va applicata al saldo e agli acconti versati, considerati nel limite dell imposta dovuta per il periodo di riferimento. Così, per il 2012, l acconto versato, pari a 6.500, dovrà essere considerato per In particolare, considerato che al saldo e all acconto va applicata la percentuale di incidenza dell anno in cui gli stessi si riferiscono, la deduzione va individuata con la seguente formula: saldo (anno x-1) x % di incidenza (anno x-1) + acconto (anno x) x % di incidenza (anno x) Per il 2012, considerati i versamenti IRAP effettuati in tale anno (1.655 saldo

5 IF n pagina 5 di acconto 2012), le deduzioni spettanti sono così determinate: Deduzione analitica Deduzione forfetaria Saldo 2011 x % incidenza 2011 (1.655 x 24,13%) 399,35 Acconto 2012 x % incidenza 2012 (6.240 x 28,12%) 1.754,68 Deduzione spettante 2.154,03 (saldo acconto 2012) x 10% [( ) x 10%] 789,50 La deduzione complessivamente spettante è pari a 2.943,53 (2.154, ,50). Il risparmio IRES è quindi pari a 809,47 (2.943,53 x 27,5%). La deduzione analitica spetta anche qualora nel periodo d imposta sia realizzata una perdita fiscale. In tal caso, la maggiore perdita derivante dalla deduzione può essere utilizzata tenendo conto dei limiti di cui agli artt. 8 e 84, TUIR. Esempio 3 Una società di capitali costituita nel 2012 presenta la seguente situazione: 2012 Perdita fiscale (al lordo della deduzione analitica) Deduzione analitica 200 Perdita rideterminata Per il 2013 la società presenta la seguente situazione: 2013 Reddito imponibile (al lordo della deduzione analitica) Deduzione analitica 300 In tal caso la società, per il 2013 compensa il reddito conseguito con la perdita fiscale 2012 rideterminata (10.200). In tal caso, trattandosi di una perdita realizzata nei primi 3 periodi d imposta dalla data della costituzione, la stessa è utilizzabile integralmente Reddito imponibile (al lordo della deduzione analitica) Perdita fiscale (al lordo della deduzione analitica) Deduzione analitica Perdita rideterminata Perdita utilizzabile Reddito imponibile (al netto della deduzione analitica) (*) Reddito imponibile (al netto della perdita) (**) (*) (**) ISTANZA DI RIMBORSO IRPEF/IRES ANNI PREGRESSI Dopo avere fornito precisazioni sul calcolo della deduzione IRAP a regime (periodi d imposta in corso al e successivi), la Circolare n. 8/E in esame analizza, seppur tardivamente, le problematiche connesse alla richiesta del rimborso IRPEF/IRES per gli anni pregressi. Proprio a causa del ritardo dei chiarimenti forniti nella Circolare in esame l Agenzia precisa che:

6 IF n pagina 6 di 9 eventuali istanze di rimborso già tramesse alla data di pubblicazione del presente documento di prassi si considerano validamente presentate. Resta inteso che, in caso di errori, il contribuente è tenuto comunque a presentare prima della scadenza del termine ordinario o, qualora più favorevole, entro il 31 maggio una nuova istanza utilizzando l apposito canale telematico, completa in tutte le sue parti e con l indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella «Correttiva nei termini». La presentazione di una nuova istanza non determina la decadenza dall ordine cronologico acquisito con l invio della prima istanza. Relativamente al rimborso per gli anni pregressi, l Agenzia richiama alcuni dei chiarimenti forniti per il calcolo a regime. In particolare è confermato che: si può tenere conto dell IRAP versata nell anno oggetto di istanza in conseguenza di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento, sempreché afferenti alle spese per il personale; l ammontare dell IRPEF/IRES rimborsabile va calcolato tenendo conto che l IRAP ammessa in deduzione non può comunque eccedere l imposta effettivamente versata o dovuta ; la deduzione analitica dell IRAP spetta anche nell ipotesi in cui il contribuente abbia subito una perdita nel periodo interessato. Se la perdita è stata utilizzata in un periodo per il quale è già stata presentata la dichiarazione dei redditi, la stessa va utilizzata direttamente nell istanza di rimborso. In presenza, invece, di una perdita residua da compensare, il relativo utilizzo è consentito nella prima dichiarazione utile, ossia a partire dal 2012 (mod. UNICO 2013). RAPPORTO DEDUZIONE ANALITICA E DEDUZIONE FORFETARIA (10%) In merito al rapporto tra la deduzione connessa con il costo del personale e quella forfetaria del 10% l Agenzia precisa che, coerentemente a quanto stabilito a regime, anche per gli anni pregressi resta ferma la deduzione forfetaria del 10% dell IRAP versata nel caso in cui abbiano concorso al valore della produzione interessi passivi ed oneri assimilati. Diversamente, in assenza di oneri finanziari, il 10% dell IRAP già dedotta va scomputato dall importo calcolato in sede di istanza attraverso l indicazione a rigo RI3, col. 2 del modello. Ciò sia nel caso in cui il 10% dell IRAP sia stato dedotto in sede di istanza presentata nel 2009, sia nel caso in cui lo stesso sia stato indicato, quale componente negativo, nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni TERMINI PER LA PRESENTAZIONE DELLE ISTANZE Relativamente alla presentazione delle istanze, l Agenzia delle Entrate fornisce taluni chiarimenti distinguendo a seconda che alla data del (data di entrata in vigore del DL n. 201/11) sia già stata o meno presentata l istanza di rimborso. In merito con riferimento ai soggetti che: al non avevano presentato l istanza di rimborso collegata al costo del personale (si tratta della quasi totalità dei contribuenti) è confermato che il rimborso dell IRPEF/IRES spetta per le imposte sui redditi versate dopo il a condizione che venga presentata l istanza: in generale, entro 48 mesi dal versamento in base all art. 38, DPR n. 602/73. Tale termine riguarda, ad esempio, gli anni per i quali il termine dei 48 mesi è tuttora pendente; in particolare, entro il 60 giorno dal termine iniziale di attivazione della procedura telematica che ne consente l invio, qualora il termine di 48 mesi, che dev essere comunque pendente al , cada entro 60 giorni dalla data in cui è possibile inviare l istanza. In pratica tale termine è riferito al 2007, per il quale il termine dei 48 mesi dal versamento delle imposte sui redditi a saldo sarebbe già spirato a giugno 2012;

7 IF n pagina 7 di 9 al avevano presentato un istanza di rimborso in carta libera ai sensi del citato art. 38 (si tratta di un numero molto ridotto di soggetti) è confermato che gli stessi devono presentare altresì l istanza esclusivamente entro il 60 giorno dal termine iniziale di attivazione del canale telematico. Si considerano valide le istanze cartacee presentate nel periodo , ferma restando la necessità di presentare l istanza telematica. UTILIZZO DELLE ECCEDENZE PER IMPOSTE PAGATE ALL ESTERO Al fine di evitare doppie imposizioni, l art. 165, TUIR dispone che se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo possono essere portate in detrazione dall imposta netta italiana, fino a concorrenza della quota di imposta relativa al reddito estero e, comunque, nel limite dell imposta netta italiana relativa al periodo di produzione del reddito estero. Conseguentemente, se l imposta estera: è inferiore rispetto a quella dovuta in Italia, il contribuente deve versare la relativa differenza; è superiore a quella dovuta in Italia, l eccedenza non può essere rimborsata. Al fine di attenuare i disallineamenti tra imposta estera e italiana, solo nel caso di reddito d impresa prodotto all estero (ad esempio, mediante una o più stabili organizzazioni), il comma 6 del citato art. 165, consente di riportare in avanti o indietro le eccedenze per 8 periodi d imposta affinché si possa generare un credito d imposta (in presenza di un eccedenza della quota d imposta italiana rispetto a quella estera). La riliquidazione dall IRPEF/IRES per effetto della deduzione dell IRAP, in uno degli anni pregressi ( ), implica una riduzione della quota d imposta italiana riferibile al reddito estero (limite massimo di detraibilità), da cui può derivare: una diminuzione dell imposta estera accreditabile in quell esercizio; e un aumento dell eccedenza dell imposta estera che può essere riportata in avanti o indietro per essere compensata con eventuali eccedenze di imposta italiana. In merito alla gestione della maggiore eccedenza d imposta estera che si è formata a seguito della riduzione dell imposta italiana, la Circolare n. 8/E in esame distingue le seguenti 2 ipotesi: la maggiore eccedenza d imposta estera trova capienza in uno o più dei periodi d imposta antecedenti a quello in corso al Sul punto l Agenzia precisa che può essere applicato il predetto meccanismo di cui al citato comma 6, (carry back e carry forward), e pertanto il contribuente può utilizzare il credito così generato, a riduzione dell imposta relativa al periodo in cui l eccedenza estera trova capienza. In tal caso, va presentata un istanza di rimborso ex art. 38, DPR n. 602/73, evidenziando: - il periodo d imposta cui si riferisce la maggiore eccedenza d imposta estera; - l eventuale IRAP versata che giustifica detta maggiore eccedenza; - la maggior IRPEF/IRES versata, che si intende chiedere a rimborso, relativa al periodo d imposta (o ai periodi d imposta) per il quale l eccedenza estera trova capienza (totale o parziale); la maggiore eccedenza d imposta estera non trova capienza in uno o più dei periodi d imposta antecedenti a quello in corso al In tal caso l Agenzia precisa che va presentata una comunicazione cartacea, secondo le modalità di cui al citato art. 38 ed entro i termini previsti per la presentazione dell istanza di rimborso, nella quale va evidenziata la maggiore eccedenza estera maturata. La maggiore eccedenza va riportata nel quadro CE, sezione II-C, del mod. UNICO, da presentare successivamente alla presentazione della predetta comunicazione cartacea barrando altresì la casella Casi particolari. Tale procedura riguarda soltanto i soggetti che per il periodo d imposta di maturazione della maggiore eccedenza estera non devono presentare l istanza di rimborso telematica, in quanto, come precisato nella citata Circolare n. 8/E, per tale periodo gli stessi non determinano alcun importo rimborsabile o alcuna maggiore perdita riportabile.

8 IF n pagina 8 di 9 Nel caso in cui la deduzione IRAP determini una minore eccedenza italiana, è necessario: rettificare, nella prima dichiarazione dei redditi utile successiva, il dato relativo all eccedenza italiana riportabile; tener conto, nell istanza di rimborso, dell IRPEF/IRES da restituire in relazione all annualità nella quale è stata utilizzata tale eccedenza (campi 5 e 6 dell istanza), qualora l eccedenza non spettante sia stata utilizzata in uno dei periodi antecedenti al SOGGETTI TRASPARENTI EX ARTT. 115 E 116, TUIR Per i soggetti IRES in regime della trasparenza ex artt. 115 e 116, TUIR, la Circolare n. 8/E in esame chiarisce che: a decorrere dal periodo d imposta in corso al , è il soggetto trasparente che deve procedere al calcolo della deduzione analitica ed imputare, per trasparenza, ai soci, il reddito imponibile al netto di tale deduzione; per i periodi d imposta antecedenti a quello in corso al , per i quali risulti ancora pendente il termine di decadenza ex art. 38, DPR n. 602/73, è comunque il soggetto trasparente a rideterminare il proprio reddito imponibile mediante presentazione dell istanza telematica e a comunicare ai soci la quota spettante al fine di consentire agli stessi di ricalcolare la propria base imponibile e di presentare, al sussistere dei presupposti, l istanza di rimborso per la maggiore IRPEF assolta. CONSOLIDATO NAZIONALE Per i soggetti partecipanti al regime del consolidato fiscale ex artt. 117 e seguenti, TUIR, la Circolare n. 8/E in esame specifica quanto segue: a decorrere dal periodo d imposta in corso al , la deduzione analitica va calcolata da ciascuna società consolidata; spetta alla consolidante aggregare gli imponibili delle consolidate assunti già al netto della deduzione in esame; per i periodi d imposta antecedenti a quello in corso al , per i quali risulti ancora pendente il termine di decadenza ex art. 38, DPR n. 602/73, è sempre la società consolidante legittimata a presentare l istanza di rimborso sulla base degli imponibili IRES delle società partecipanti alla tassazione di gruppo, rideterminati per effetto della deduzione analitica sul costo del personale. A tal fine, le consolidate presentano comunque l istanza telematica ancorché nella stessa non debba essere evidenziato alcun importo da rimborsare. La società partecipante che fuoriesce dal regime può inviare un autonoma istanza di rimborso con riferimento alle annualità non più in costanza di regime. Per consentire all Amministrazione finanziaria di disporre di tutti i dati necessari alla liquidazione dell istanza presentata dal consolidato nazionale è necessario che siano state trasmesse le istanze di tutte le società partecipanti, secondo il relativo cluster di appartenenza. Le istanze presentate dalle società partecipanti hanno solo la finalità di comunicare i dati necessari alla liquidazione della istanza di rimborso vera e propria che è quella presentata dalla consolidante e, pertanto, il loro invio non incide sull ordine cronologico. OPERAZIONI STRAORDINARIE Nella Circolare n. 8/E in esame sono stati forniti anche alcuni chiarimenti in merito alla deduzione analitica in presenza di operazioni straordinarie e, in particolare, di fusione (anche con retrodatazione degli effetti), di scissione e di conferimento. FUSIONE In caso di fusione con estinzione del soggetto incorporato, l incorporante deve presentare un autonoma istanza per conto del soggetto estinto al fine di:

9 IF n pagina 9 di 9 richiedere il rimborso della maggior IRES versata per l indeducibilità dell IRAP riferita al costo del personale; rideterminare le perdite maturate prima dell estinzione della società incorporata. Qualora dette perdite siano state trasferite all incorporante ex art. 172, comma 7, TUIR, la stessa può scomputarle dai redditi prodotti anteriormente al periodo d imposta in corso al ai fini dell istanza di rimborso ovvero utilizzarle nella prima dichiarazione dei redditi utile successiva. L istanza presentata dall incorporante per conto dell incorporata va inviata nel termine previsto per la Regione in cui si trova la sede legale dell incorporata. Fusione con retrodatazione Se l effetto della fusione viene retrodatato all 1.1 dell anno di riferimento (ad esempio, all ) l istanza va comunque presentata dall incorporante per conto dell incorporata e: i versamenti a saldo relativi all anno precedente (2011), riferibili all incorporata ed effettuati dall incorporante, devono essere considerati ai fini della determinazione della deduzione analitica del costo del personale spettante all incorporata; i versamenti in acconto della società incorporata relativi all anno precedente (2011), devono essere considerati ai fini del calcolo del rimborso spettante per lo stesso periodo d imposta (2011) o della maggior perdita rideterminata. Va considerato che i dati (valore della produzione e costo del personale) da assumere sono quelli riferiti all incorporata. SCISSIONE Nel caso di scissione totale: l istanza per il riconoscimento delle perdite maturate in capo al soggetto estinto (società scissa) che, a seguito della deduzione dell IRAP relativa al costo del personale, sono rideterminate, va presentata da parte delle società beneficiarie; l istanza di rimborso per gli anni pregressi va presentata da parte della società beneficiaria all uopo designata nell atto di scissione. In tal caso secondo quanto chiarito nella Circolare n. 8/E i rapporti con gli altri soggetti risultanti dalla scissione (i.e. beneficiarie) verranno regolati secondo le ordinarie regole di diritto privato. Se la scissione è parziale spetta unicamente alla società scissa presentare l istanza per la rideterminazione delle maggiori perdite ovvero di rimborso dell IRES. CONFERIMENTO D AZIENDA In caso di conferimento dell unica azienda da parte dell imprenditore individuale è tale soggetto che deve presentare l istanza di rimborso, anche se non possiede più la qualifica di imprenditore. RAPPORTI CON LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO L Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 8/E in esame chiarisce che se a seguito del riconoscimento della deduzione IRAP relativa al costo del personale, deriva: un reddito inferiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina delle società di comodo; ovvero una perdita; tale circostanza rileva ai fini dell applicazione della disciplina relativa alle società in perdita sistematica. L Agenzia precisa che sono considerati comunque correttamente effettuati gli acconti 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP in periodi d imposta rilevanti per il calcolo degli stessi.