Convegno IL MODELLO COOPERATIVISTICO: QUALI OPPORTUNITÀ PER I PROFESSIONISTI? *** PECULIARITÀ DEL SISTEMA FISCALE NELLE SOCIETÀ COOPERATIVE

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1 Convegno IL MODELLO COOPERATIVISTICO: QUALI OPPORTUNITÀ PER I PROFESSIONISTI? Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Cagliari Cagliari, 24 aprile 2015 *** PECULIARITÀ DEL SISTEMA FISCALE NELLE SOCIETÀ COOPERATIVE A cura del Prof. Paolo Congiu 1

2 ASPETTI FISCALI COOPERATIVE Scopo mutualistico codice civile: relazione ministeriale al fornire beni o servizi o occasioni di lavoro direttamente ai membri dell organizzazione a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato SOCIETÀ COOPERATIVE: - a mutualità prevalente benefici fiscali pieni - a mutualità non prevalente benefici fiscali limitati 2

3 ALBO DELLE SOCIETA COOPERATIVE Circolare Ministero Attività Produttive l iscrizione all albo coop è necessaria anche quale presupposto per la fruizione dei benefici fiscali Fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione: - Art. 11 comma 10 Legge 59/1992: il mancato versamento del contributo 3% sugli utili netti comporta la decadenza dei benefici fiscali e di altra natura previsti dalla legge. 3

4 Art cod. civ. prevalente : Cooperative a mutualità 1) svolgono attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti (coop di consumo o di utenza) 2) utilizzano in prevalenza le prestazioni lavorative dei soci (coop di produzione e lavoro) 3) si avvalgono prevalentemente degli apporti di beni o servizi dei soci (es. coop agricole di trasformazione) Determinazione prevalenza da illustrare nella nota integrativa su base quantitativa 4

5 Art cod. civ. 1) Coop di consumo e di utenza: ricavi vendite o prestazioni ai soci > 50% totale ricavi (A 1 del C.E.) 2) Coop di produzione e lavoro: costo lavoro soci > 50% costo lavoro da C.E. (voce B 9) più contratti a progetto e simili e prestazioni di lavoro autonomo soci 3) Costo produzione per servizi o beni ricevuti dai soci (conferimenti) > 50% totale acquisti di servizi (B 7 C.E.) o di beni (B 6) N.B. se la cooperativa pone in essere diversi tipi di scambio mutualistico media ponderata singole % Coop agricole quantità o valore prodotti conferiti > 50% totale prodotti 5

6 PRESUPPOSTI DELLE AGEVOLAZIONI FISCALI 1) Clausole mutualistiche (art cod. civ.) 2) Attività secondo mutualità prevalente (art cod. civ.) 3) Versamento 3% utili ai Fondi mutualistici (art. 11 c. 4 legge 59/1992) 4) Versamento contributo di revisione (art. 15 c. 5 legge 59/1992 e art. 14 DPR 601/1973) 5) Iscrizione Albo Cooperative (art. 14 DPR 601/1973) 6

7 Art cod. civ. Clausole statutarie obbligatorie negli statuti: divieto distribuzione dividendi > interesse buoni postali fruttiferi + 2,5% massima remunerazione strumenti finanziari offerti ai soci cooperatori: max dividendi + 2% divieto di distribuzione riserve ai soci cooperatori obbligo devoluzione patrimonio netto di liquidazione ai fondi mutualistici di promozione e sviluppo della cooperazione Clausole mutualistiche e loro eventuale soppressione assemblea straordinaria 7

8 COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE Norme a favore di tutte le società cooperative: Art. 12 legge n. 904 Art. 21 c. 10 legge n. 449 Art. 7 c. 3 legge n. 59 Art. 11 c. 9 legge n. 59 Agevolazioni a favore di specifiche categorie di cooperative DPR 601/1973: Art. 10 (coop agricole e piccola pesca) Art. 11 (coop di produzione e lavoro e coop sociali) Art. 12 (coop di consumo e di conferimento) 8

9 Tali agevolazioni sono state gradualmente ridotte nel tempo: D.L. 63/2002 (regime transitorio per 2002 e 2003) Legge n. 311 (Finanziaria 2005 commi ) D.L. 112/2008 poi legge n. 133 (per coop di consumo) D.L. 138/2011 artt. 36 bis/ter/quater (poi legge n. 148) 9

10 Altre norme rilevanti ai fini IRES: Esenzione utili destinati a riserva indivisibile (art. 12 legge 904/1977, da ultimo art. 2 c. 36 bis D.L. 138/2011) Esenzione utili destinati a riserva legale obbligatoria indivisibile (30% utile, 70% per le BCC art. 6 c. 1 D.L. 63/2002, art. 2 c. 36 ter D.L. 138/2011) MA ORA: tassazione obbligatoria per il 10% dell accantonamento obbligatorio a riserva legale Esenzione 3% utili ai fondi mutualistici (art. 11 legge 59/1992) Esenzione utili destinati ad aumento gratuito del capitale (art. 7 c. 3 legge 59/1992). 10

11 . Deducibilità dei ristorni (art. 12 DPR 601/1973). Esenzione sui ristorni destinati ad aumento del capitale (art. 6 c. 2 D.L. 63/2002) Esenzione per IRES da variazioni art. 52 TUIR (art. 21 c. 10 legge 449/1997) Deducibilità limitata sugli interessi sul prestito sociale (art. 1 c. 465 Legge 311/2004) Per coop agricole di conferimento: esenzione IRES delle riprese fiscali (art. 10 DPR 601/1973, art. 1 c. 461 legge 311/2004) Per coop di produzione e lavoro: deducibilità IRAP da IRES (art. 11 DPR 601/1973, art. 1 c. 463 legge 311/2004). 11

12 TRATTAMENTO FISCALE RISERVA LEGALE E RISERVE INDIVISIBILI CASI PARTICOLARI: Coop sociali (esenzione 97% utili, nessun limite alle agevolazioni DPR 601/1973) BCC (tassazione al 34% 30% + 7% - 3%) * accantonamento a riserva legale: 70% Coop a mutualità non prevalente (l esenzione ex art. 12 legge 904/1977 è limitata al 30% degli utili + il versamento 3% ai fondi mutualistici) 12

13 AGEVOLAZIONE IRES EX ART. 12 LEGGE 904/1977 Per le coop a mutualità prevalente NON trova applicazione su: 10% utile netto a riserva minima obbligatoria (quindi 3% utile) su un ulteriore quota dell utile (20% per coop agricole e piccola pesca, 65% per coop di consumo, 40% per le altre coop) per coop sociali tali limiti operano solo sul 10% degli utili a riserva legale (legge 311/2004, comma 463). 13

14 Nell impostazione dell Agenzia delle Entrate, in pratica, occorrerà assoggettare ad IRES: il 3% degli utili netti delle coop sociali il 20% degli utili netti delle coop agricole e piccola pesca il 68% degli utili netti delle coop di consumo il 43% degli utili netti delle altre cooperative IN SINTESI: Cooperative a Mutualità prevalente % Utile imponibile %Utile non imponibile SOCIALI 3 * 97 AGRICOLE E 23 * 77 PICCOLA PESCA CONSUMO 68 * 32 ALTRE 43* 57 * comprensivo della tassazione sul 10% dell accantonamento a riserva legale 14

15 Art. 21 c. 10 legge 449/1997 non formano imponibile le imposte (IRES) derivanti dalle variazioni fiscali ex art. 52 TUIR. Tale disposizione si applica solo se determina un maggiore utile a riserve indivisibili. In pratica la norma scompone l IRES in due parti: - imposte calcolate sulle variazioni fiscali art. 52 TUIR (deducibili) - imposte calcolate sull utile netto (con agevolazioni coop non deducibili) MA VEDI CIRCOLARE 34/E DEL

16 Prospetto di calcolo IRES per una società cooperativa (lavoro, servizi, abitazione, ecc.) a mutualità prevalente IPOTESI: - quota utili tassabili: 43% - quota utile non tassabile: 57% - utile dopo IRAP ma prima dell IRES 1.000, IRAP 200, altri costi non deducibili 600, ristorni 400. Risultato di bilancio dopo l IRAP ma prima dell IRES + IRAP Altre variazioni in aumento (costi non 600 documentati, imposte non deducibili, ecc.) Variazioni in aumento per IRES su 10% riserva 30 legale (1.000 x 3%) Totale variazioni in aumento 830 Variazione in diminuzione per acc.to a riserva (300) legale Variazione in diminuzione per riserva (270) indivisibile Variazione in diminuzione per acc.to a fondi (30) mutualistici Variazione in diminuzione per ristorni (400) Totale variazioni in diminuzione Imponibile 830 IRES 27,5% (228,25) Utile netto ( ) 771,75 16

17 La riprova nel modello Unico sarà la seguente: Utile netto 771,75 + IRAP IRES 228,25 + variazione in aumento per 10% 23,15 riserva legale (771,75 x 3%) + Altre variazioni in aumento 600 Totale variazioni in aumento 1.051,40 - variazioni in diminuzione per riserva (231,53) legale (771,75 x 30%) - variazione in diminuzione per acc.to (23,15) a fondi mutualistici (771,75 x 3%) - variazione in diminuzione per restante quota a (208,37) riserva indivisibile (771,75 x 57% - 231,53) - variazione in diminuzione per ristorni (400) - variazione in diminuzione per imposta redditi proporzionale a % utile non tassata (228,25 x 57%) (130,10) Totale variazioni in diminuzione 993,15 Imponibile 830 IRES 27,5% 228,25 17

18 COOPERATIVE A MUTUALITA NON PREVALENTE NO tassazione per il 30% degli utili netti (a riserva), per il 23% nel caso delle coop di consumo Tassazione per il 10% dell accantonamento a riserva obbligatoria (quindi 3%) Accantonamenti ai fondi mutualistici integralmente deducibili Riprese fiscali: interamente tassabili Non si applicano le agevolazioni art. 10 e art. 11 DPR 601 (valide solo per le coop a mutualità prevalente) 18

19 Prospetto di calcolo IRES per una società cooperativa (lavoro, servizi, abitazione, ecc.) a mutualità NON prevalente IPOTESI: - quota utili tassabili: 70% - quota utile non tassabile: 30% - utile dopo IRAP ma prima dell IRES 1.000, IRAP 200, altri costi non deducibili 600, ristorni 200 già compresi come rettifica di costi. Risultato di bilancio dopo l IRAP ma prima dell IRES + IRAP Altre variazioni in aumento (costi non 600 documentati, imposte non deducibili, ecc.) Variazioni in aumento per IRES su 10% riserva 30 legale (1.000 x 3%) Totale variazioni in aumento 830 Variazione in diminuzione per acc.to a riserva (300) legale Variazione in diminuzione per acc.to a fondi (30) mutualistici Totale variazioni in diminuzione 330 Imponibile IRES 27,5% (412,50) Utile netto (1, ,50) (587,50) 19

20 La riprova nel modello Unico sarà la seguente: Utile netto 587,50 + IRAP IRES 412,50 + variazione in aumento per 10% 17,63 riserva legale (587,50 x 3%) + Altre variazioni in aumento variazioni in diminuzione per riserva (176,25) legale (587,50 x 30%) - variazione in diminuzione per accantonamento (17,63) a fondi mutualistici (587,50 x 3%) - variazione in diminuzione per imposta redditi proporzionale a % utile non tassata (412,50 x 30%) (123,75) Imponibile IRES 27,5% 587,50 20

21 PERDITE FISCALI È riportabile la perdita per l ammontare che eccede l utile non tassato in precedenti esercizi Occorre perciò tenere memoria dei dati (prospetto extracontabile con il canestro degli utili esenti dei precedenti esercizi) 21

22 RISTORNI: DISCIPLINA FISCALE Per la coop sono sempre deducibili, sia che vengano erogati al socio, sia che vengano imputati ad aumento del capitale sociale. Aumento capitale sociale con giro di ristorni: non imponibile per i soci (N.B. se viene conseguito nell esercizio d impresa è comunque soggetto ad IVA) Eventuale restituzione di capitale sociale formato con ristorni assume rilevanza fiscale in capo ai soci (cioè si ha una tassazione se e nella misura in cui i soci li percepiscono) 22

23 RISTORNI Commissione Coop. Dottori Commercialisti (Raccomandazione n 2 giugno 2003): art sexies tende ad evitare distribuzioni nascoste ai soci di utili realizzati con terzi; trattamento soci alle migliori condizioni deve protrarsi il più a lungo possibile (equilibrio economico e finanziario di lungo periodo, sviluppo impresa, autofinanziamento) risorse maturate in gestione corrente vanno destinate proporzionalmente a garantire il vantaggio mutualistico presente e futuro (accantonamenti a riserva per attuazione progetti) ristorno = componente negativo economico del reddito d esercizio no distribuzione ristorni se il bilancio è in perdita (o chiude in perdita dopo rilevazione ristorni). Ristorni: in bozza di bilancio per assemblea 23

24 Nota integrativa e relazione gestione criteri (anche nel caso si proponga la non distribuzione) Problema operativo fondamentale: individuare e rappresentare risultato gestione con soci separato da risultato gestione con terzi Criteri generali: ragionevolezza e semplicità Occorre definire separatamente costi e ricavi da gestione con soci e da gestione con terzi (principio di inerenza gestionale) Se abbiamo ricavi distinti e costi indistinti: ripartizione percentuale pro-quota Per le coop a mutualità non prevalente, perché il ristorno sia deducibile: - dovrà essere previsto espressamente in statuto; - dovrà essere oggettivamente determinabile entro la fine dell esercizio di competenza vedi art. 109 TUIR - entro fine esercizio: delibera CDA in cui si individua l importo da destinare a ristorno successiva delibera assemblea di approvazione del bilancio 24

25 PRESTITO SOCIALE: PER LA SOCIETA : - sono indeducibili gli interessi passivi > tasso minimo BPF + 0,9% (art. 1 c. 465 Legge 311/2004) - tale norma non esclude la limitazione ex art. 96 TUIR PER I SOCI: - ritenuta d imposta 20% per soci persone fisiche prestiti destinati al conseguimento oggetto sociale limiti all importo del prestito tasso d interesse max 2,5 + tasso BPF - regime normale oltre questi importi (ritenuta d acconto 20%) - fattura esente per persone giuridiche. (art. 6 DL 63/2002, art. 2 c. 26 DL 138/2011, art. 13 DPR 601/1973) 25

26 COOP AGRICOLE DI CONFERIMENTO, COOP DI BRACCIANTI, DI SERVIZI AD AGRICOLTORI) ART. 10 DPR 601/1973 Esenzione IRPEG (ora IRES) per coop agricole che svolgono allevamento animali con mangimi > ¼ dal terreno produzione di vegetali con strutture fisse o mobili (serre) se con superficie non > al doppio del terreno (art. 32 nuovo TUIR) manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti e animali conferiti in prevalenza dai soci attività di piccola pesca (vedi DPR 1639 del 2/10/1968) ATTENZIONE: L esenzione ILOR non si estende all IRAP L esenzione IRES NO per 20% degli utili Cioè è applicabile alle variazioni fiscali da TUIR 26

27 COOPERATIVE DI LAVORO ART. 11 DPR 601/1973 Esenzione IRPEG (IRES) per coop di produzione e lavoro - totale se retribuzioni soci operanti in modo continuativo (compresa eventuale integrazione max 20%, compresi contributi) sono > 50% del totale altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) - al 50% se retribuzioni soci operanti in modo continuativo (come sopra) sono >25 % ma < 50% del totale altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) Dopo l art. 1 c. 465 Legge 311/2004 l agevolazione è limitata al reddito imponibile che deriva dall IRAP. 27

28 Per cui retribuzioni soci operanti in modo continuativo > totale altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) variazione in diminuzione = all IRAP retribuzioni soci operanti in modo continuativo >25 % ma < 50% del totale altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) variazione in diminuzione di metà IRAP 28

29 COOPERATIVE E STUDI DI SETTORE Nella sostanza appaiono inapplicabili alle coop per le loro situazioni peculiari: ristorni particolarità di tassazione. Tuttavia le cooperative sono soggette agli studi con questi limiti: esclusione per le coop che operano esclusivamente a favore di imprese socie esclusione per le coop di utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore di tali utenti per le altre coop a mutualità prevalente i risultati degli studi non possono essere applicati per l accertamento, ma solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controlli con procedure ordinarie (DM 11/02/2008, DM 28/12/2012, Circ. AE 16/03/2012) 29