IRAP: nuove modalità di calcolo della base imponibile per le società di persone e le imprese individuali

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1 IRAP: nuove modalità di calcolo della base imponibile per le società di persone e le imprese individuali di Sonia Cascarano Pubblicato il 17 novembre 2008 le risultanze di bilancio devono essere assunte senza che ad esse debbano essere apportate le variazioni fiscali in aumento e in diminuzione L Agenzia delle Entrate, con la Circolare 60/E, ha fornito le istruzioni sulle nuove modalità di calcolo della base imponibile IRAP per le società di persone e le imprese individuali. Per quanto concerne l ambito soggettivo di applicazione della normativa, è stato precisato che, per le società di persone, il vincolo della residenza fiscale nel territorio dello Stato costituisce requisito imprescindibile per rientrare nella nuova disciplina. La Legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (legge finanziaria 2008), nell articolo 1, commi da 50 a 52, ha dettato disposizioni volte a semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito. 1

2 Sono stati, così, previsti criteri di determinazione della base imponibile distinti a seconda che riguardassero i soggetti Ires o i soggetti IRPEF. A tal fine, le disposizioni sopra citate hanno ampiamente modificato il Decreto Legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 istitutivo dell IRAP, prevedendo, per le imprese, differenziati criteri di determinazione del valore della produzione netta. Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nell articolo 5, per le società di persone e le imprese individuali nell articolo 5 bis del decreto IRAP. Dunque, per le società di capitali, secondo il nuovo principio, le risultanze di bilancio devono essere assunte anche ai fini del tributo regionale, senza che ad esse debbano essere apportate variazioni in aumento e in diminuzione per effetto delle norme del TUIR. Diversamente, per le società di persone e gli imprenditori individuali il nuovo articolo 5-bis richiama talune componenti da valorizzare con le disposizioni dettate dal TUIR. 2

3 In definitiva, per le imprese IRPEF la base imponibile è rappresentata dalla differenza tra l ammontare dei ricavi di cui all articolo 85, comma 1, lettere a), b), f), g) del TUIR e delle variazioni delle rimanenze finali (articoli 92 e 93 TUIR) e l ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, di merci, servizi, ammortamento e canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali ed immateriali. La circolare in discussione dell Agenzia delle Entrate ha precisato che in ogni caso non rilevano, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP degli imprenditori individuali e delle società di persone, plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali e ai beni patrimonio, anche quando il loro trasferimento non avviene nell ambito di un operazione straordinaria, ma al di fuori di essa. La circolare in discussione dell Agenzia delle Entrate ha precisato che in ogni caso non rilevano, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP degli imprenditori individuali e delle società di persone, plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali e ai beni patrimonio, anche quando il loro trasferimento non avviene nell ambito di un operazione straordinaria, ma al di fuori di essa. La Legge Finanziaria per l anno 2008 consente agli imprenditori IRPEF in regime di contabilità ordinaria di optare per la determinazione della base imponibile con le regole fissate per le società di capitali. 3

4 La circolare, inoltre, ha chiarito che in caso di trasformazione societaria, l opzione dovrà essere esercitata entro i 60 giorni successivi all effetto giuridico dell operazione e comporterà l applicazione integrale delle regole Ires con le conseguenze ordinarie in materia, ad esempio, di tassazione dei differenziali positivi derivanti dalla cessione di beni. Per le società di persone e le imprese individuali i componenti rilevanti ai fini dell IRAP, diversamente da quanto avviene per i soggetti Ires, si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dettate per il reddito d impresa. E un altro dei chiarimenti arrivati dall agenzia delle Entrate con la circolare n. 60/E del 28 ottobre. Dalla regola generale, il documento di prassi è passato poi alla descrizione del trattamento fiscale delle componenti positive e negative rilevanti ai fini del tributo, fornendo specifiche precisazioni in merito ad alcune voci che necessitavano di apposita interpretazione. Più esattamente, relativamente ai corretti criteri di determinazione del valore della produzione valevoli per i soggetti IRPEF, l Amministrazione finanziaria, in linea con quanto disposto dall articolo 5-bis del decreto legislativo n. 446 del 1997, ha chiarito 4

5 che la base imponibile, ai fini del calcolo in questione, è data dalla differenza tra: la somma delle seguenti componenti positive ricavi di cui all articolo 85, comma 1, lettere a) ricavi derivanti dalle cessioni di beni; b) ricavi derivanti dalle prestazioni di servizi; f) indennità conseguite a titolo di risarcimento anche assicurativo; g) contributi in denaro o in natura spettanti in base a contratto e contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del TUIR e la somma delle seguenti componenti negative costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci costi per servizi, ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. In particolare, per le componenti positive, l Agenzia ha chiarito che nella voce relativa ai contributi erogati in base a norma di legge devono essere ricompresi sia i ricavi di cui all articolo 85, comma 1, lettera h), sia le sopravvenienze attive di cui all articolo 88, comma 3, lettera b), del TUIR. Sono, in ogni caso, escluse dalla formazione della base imponibile IRAP le 5

6 plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni di cessione di beni strumentali e beni-patrimonio. Per quanto concerne, invece, le voci di costo, i tecnici delle Entrate hanno specificato che tali componenti, ad eccezione dei costi per servizi la cui corretta modalità di deduzione ai fini del calcolo dell IRAP deriva dalle regole dettate dal decreto ministeriale 17 gennaio 1992, seppur deducibili secondo l ammontare risultante dall applicazione delle disposizioni generali del reddito d impresa, sono individuate utilizzando i principi contabili applicabili in base alle norme civilistiche. Particolare attenzione meritano, inoltre, le considerazioni relative ai costi per gli ammortamenti dei beni strumentali immateriali. Sul punto, infatti, è stato chiarito che in questa categoria di beni devono essere comprese tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali, incluso l avviamento. Nella circolare è stato, infine, specificato che non sono dedotti in sede di calcolo della base imponibile IRAP i seguenti componenti di reddito: 6

7 le spese per il personale dipendente e assimilato; i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa e i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) dell articolo 49, comma 2, del TUIR: le perdite su crediti; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto l imposta comunale sugli immobili (Ici). 1. Calcolo dell l Irap secondo le istruzioni dell Agenzia L Agenzia delle entrate, con la circolare n. 60/E del 28 ottobre, è intervenuta sulle nuove regole di determinazione della base imponibile ai fini dell IRAP che, a decorrere dal periodo d imposta 2008, si applicano ai contribuenti imprese individuali e società di persone. Per effetto delle disposizioni contenute nella legge finanziaria per il 2008, le società 7

8 di persone e le imprese individuali sono state escluse dall ambito applicativo dell articolo 5 del Dlgs 446/1997, rubricato Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all articolo 3, comma 1, lettere a) e b) e, conseguentemente, inserite nell ambito applicativo del nuovo articolo 5-bis, rubricato Determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali. L articolo 5-bis in esame, è strutturato in due commi: 1. nel primo sono disciplinate le regole generali di determinazione della base imponibile IRAP che le società di persone e le imprese individuali sono tenute ad adottare, quale regime naturale ; 2. il secondo comma contiene una deroga (opzionale) alle regole proprie contenute nello stesso articolo 5-bis, che il legislatore ha concesso, esclusivamente, a favore dei contribuenti che operano in regime di contabilità ordinaria. Secondo le regole generali i componenti positivi e negativi assumono rilievo, ai fini IRAP, in base ai principi di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d impresa ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, qualora il regime contabile dei contribuenti in esame sia quello ordinario, 8

9 gli stessi possono scegliere tra due criteri di determinazione della base imponibile IRAP, quello proprio contenuto nello stesso articolo 5-bis del Dlgs 446/1997, basato sui dati fiscali, ovvero, in alternativa, quello proprio delle società di capitali e degli enti commerciali di cui all articolo 5 dello stesso decreto legislativo, basato sul principio secondo cui i componenti positivi e negativi assumono rilievo facendo riferimento a criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati. In altre parole, in alternativa al metodo fiscale di determinazione della base imponibile IRAP tali soggetti, avvalendosi dello strumento dell opzione, possono utilizzare il metodo di derivazione dalle risultanze di bilancio, così come stabilito per i soggetti Ires. Per quanto concerne l ambito soggettivo di applicazione delle nuove regole, la circolare ha operato una importante precisazione riguardo ai soggetti non residenti. È stato, infatti, chiarito che per le società di persone il requisito della residenza fiscale nel territorio dello Stato risulta quale elemento imprescindibile per poter rientrare nella disciplina in oggetto. Diversamente, per le persone fisiche titolari di reddito d impresa a nulla rileva il requisito della residenza quale condizione per accedere alle regole medesime. Per il calcolo dell IRAP 2008, le ditte individuali e le società di persone che iniziano 9

10 la loro attività dopo il 31 ottobre, possono applicare le norme previste per le società di capitali. Nello specifico, la Circolare 60/E specifica tra l altro come le modalità di calcolo, per le società di persone, siano applicabili per tutti quei soggetti per i quali sussiste il vincolo di residenza fiscale nel territorio dello Stato. 3 L opzione per determinare la base imponibile secondo le regole dei soggetti IRES vale 3 anni. La finanziaria 2008, nell art. 1, commi da 50 a 52, detta disposizioni volte a semplificare le regole di determinazione della base imponibile IRAP e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito. Tali disposizioni hanno ampiamente modificato il D.Lgs. 15/12/1997, n. 446, istitutivo dell IRAP, prevedendo, per le imprese, differenziati criteri di determinazione del valore della produzione netta. Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nell art. 5, per le società di persone e le imprese individuali nell art. 5-bis del citato decreto 10

11 IRAP. L Agenzia delle Entrate, con circolare del 28/10/2008, n. 60/E illustra gli effetti della riforma per le società commerciali di persone e per gli imprenditori individuali (i c.d. soggetti IRPEF) e fornisce le istruzioni sulle nuove modalità operative di calcolo della base imponibile IRAP. Tali soggetti IRPEF che operano in regime di contabilità ordinaria hanno tempo fino a venerdì 31 ottobre per esercitare l opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le stesse regole dei soggetti IRES. Per quanto riguarda, invece, l esercizio dell opzione a partire dal periodo d imposta 2009, l Agenzia ha precisato che la comunicazione deve essere effettuata entro 60 giorni dall inizio del periodo d imposta per il quale si intendono applicare le regole proprie dettate per i soggetti IRES. La comunicazione di tale opzione, presentata utilizzando il modello approvato con provvedimento direttoriale del 31 marzo 2008, è irrevocabile per un triennio. Al contribuente che si avvale di tale facoltà è preclusa, quindi, per il triennio di validità dell opzione stessa, la possibilità di passare al regime contabile semplificato. 11

12 Sonia Cascarano 17 Novembre