LE AGGREGAZIONI TRA IMPRESE: ASPETTI FISCALI

Transcript

1 LE AGGREGAZIONI TRA IMPRESE: ASPETTI FISCALI Francesca Miconi Università di Chieti - Pescara

2 LE SOCIETÀ E LE CORPORATE JOINT VENTURE Con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l esercizio in comune di un attività economica allo scopo di dividerne gli utili. Tra le diverse forme societarie, lo strumento che appare più adeguato ai fini dei rapporti reticolari è rappresentato dalle società a responsabilità limitata. Conferimento di prestazioni d opera e di servizi, flessibilità di regolazione delle attività di gestione ed amministrazione e di regolazione dei rapporti tra i soci Alle Corporate Joint Venture si applica la disciplina tributaria prevista per la forma societaria scelta 2

3 IMPOSTE SUI REDDITI Scelta della società di capitali soggettività IRES e applicazione della disciplina prevista per gli enti commerciali 3

4 IRAP IVA IMPOSTA DI REGISTRO Ai sensi dell art. 3 d.lgs. 446/97 le società di capitali sono soggetti passivi IRAP Ai sensi del dpr 633/72 le società sono soggetti IVA e come tali tenuti a tutti gli adempimenti sostanziali e formali Ai sensi del dpr 131/86, in quanto soggetto passivo IVA gli atti relativi alle società generalmente beneficiano dell'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa. 4

5 AGEVOLAZIONI/FINANZIAMENTI L art. 84, co. 2, tuir, prevede un trattamento agevolato per le perdite che si riferiscano ad una nuova attività produttiva e realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione. Gli artt d.l n. 179 prevedono delle agevolazioni di natura fiscale per le start up innovative Accessibilità al Fondo di garanzia per le piccole e medie imprese (art. 39, d.l. 201/2011 modificato dalla Finanziaria 2015) 5

6 I CONSORZI E LE SOCIETÀ CONSORTILI Il consorzio, così come disciplinato dagli art ss del codice civile può essere costituito per limitare la concorrenza tra gli aderenti ovvero come strumento di cooperazione interaziendale attraverso lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese La società consortile è disciplinata dall art ter c.c. il quale prevede che le società possono assumere come oggetto sociale uno degli scopi consortili di cui all art c.c., ossia l istituzione in comune per la disciplina e lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese (alle società consortili si applica la disciplina tributaria tipica delle forme societarie previste dal codice civile) 6

7 IMPOSTE SUI REDDITI Il consorzio è soggetto passivo IRES ai sensi dell art. 73, comma 2, TUIR. Ai fini della determinazione del reddito per i consorzi privati e pubblici o misti, diversi da quelli fra enti locali, si applicano le regole generali di determinazione del reddito previste, secondo i casi, per gli enti commerciali, per gli enti non commerciali e per gli enti non residenti, con alcune particolarità 7

8 IMPOSTE SUI REDDITI: ALCUNE PARTICOLARITA I contributi versati dai partecipanti per la costituzione del consorzio non hanno rilevanza reddituale per il consorzio (ris , n. 9/492), mentre per i consorziati tali contributi sono assimilati ai conferimenti e, quindi, alle partecipazioni. I contributi periodici per il funzionamento del consorzio: se versati ad un consorzio non commerciale non concorrono a formarne i reddito imponibile (art. 148, c. 1, tuir); se versati ad un consorzio commerciale costituiscono ricavi (art. 85, c. 1, lett g, tuir); per i consorziati tali contributi possono essere assimilati a costi d'esercizio; I contributi o somme versati dai consorziati a fronte di prestazioni di servizi specifici a loro favore danno luogo a ricavi (art. 148). 8

9 IRAP IVA Il consorzio è soggetto passivo IRAP ai sensi dell art. 3 d.lgs. 446/97 Ai sensi del dpr 633/72 i consorzi sono soggetti IVA ma sono previste delle agevolazioni 9

10 AGEVOLAZIONI La legge n. 240 prevede specifiche agevolazioni fiscali a favore dei consorzi che: siano costituiti da non meno di 5 imprese; Nei quali ciascun consorziato non abbia quote per una misura maggiore del 20% del fondo consortile; Nel cui statuto sia espressamente prevista la clausola di divieto assoluto di distribuzione di utili. Ai fini delle imposte sui redditi, gli eventuali utili del consorzio non sono soggetti ad imposizione se reinvestiti, al più tardi, entro il secondo esercizio successivo a quello in cui sono stati conseguiti. A tal fine, gli utili devono essere accantonati in bilancio in un apposito fondo del passivo, vincolato alla realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell oggetto del consorzio. 10

11 A GEVOLAZIONI E C ONSORZI PER L INTERNAZIONALIZZAZIONE L art. 42 d.l. 83 del convertito in legge n. 134 prevede: Un contributo in conto capitale a fondo perduto che non può superare il 50% delle spese sostenute per l esecuzione di progetti per l internazionalizzazione, da realizzare anche con contratti di rete con piccole e medie imprese non consorziate. 11

12 AGEVOLAZIONI NELL IVA L art. 10, co. 2, dpr 633/72 prevede che sono esenti da IVA le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, ivi comprese le società consortili e le società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis, anche per effetto dell'opzione di cui all'art. 36-bis, sia stata non superiore al 10 per cento, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci ai predetti consorzi e societa' non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse". 12

13 L E ATI E LE CONTRACTUAL JOINT VENTURE Le associazioni temporanee di imprese sono forme di collaborazione tra imprese per la conclusione di singoli affari in taluni ambiti previsti da leggi speciali (quali l'appalto di opere pubbliche di cui alla L. n. 584/1977, le forniture alle pubbliche amministrazioni di cui alla L. n. 113/1981, la ricerca di idrocarburi di cui alla L. n. 613/1967). Vi possono partecipare imprese, anche individuali e artigiane, oppure società commerciali e cooperative, anche in forma di consorzio. Con la costituzione di un associazione temporanea di imprese non si viene a creare un nuovo soggetto fiscale, a meno che non si ravvisi una società di fatto. 13

14 IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP: ATI PER OPERA INDIVISIBILE Secondo l agenzia delle entrate (R.M. n. 9/782/1983), nel caso in cui l'oggetto dell appalto sia un opera indivisibile non frazionabile e non eseguibile singolarmente da ciascuna impresa aderente, allora si è in presenza di una società di fatto alla quale saranno applicabili le relative norme in materia fiscale. Alla società di fatto vanno imputati i costi e i ricavi relativi all esecuzione dei lavori; la società è soggetta agli obblighi contabili e adempimenti fiscali relativi all esecuzione dei lavori; le singole imprese sono soggette ad imposizione solo per la parte di reddito a loro spettante secondo le quote di partecipazione. 14

15 IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP: ATI E OPERA FRAZIONABILE Se, invece, l opera è frazionabile e eseguibile da ciascuna impresa associata autonomamente, allora non nasce un nuovo soggetto fiscale e le imprese aderenti sono soggette ad imposizione per la parte loro spettante. A ciascuna delle imprese è imputato il reddito (nonché i ricavi e i costi) per la frazione di pertinenza 15

16 IVA NELL ATI AUTONOMO SOGGETTO DI DIRITTO Nel caso in cui l opera sia indivisibile e l ATI sia quindi considerata autonomo soggetto di diritto rispetto alle società che la compongono, l ATI assume l'onere conseguenziale di dover assolvere in proprio gli obblighi e gli adempimenti previsti dal decreto IVA. Di conseguenza le fatture non vanno emesse dalle singole società ma dall ATI quale soggetto autonomo 16

17 IVA NELL ATI NON SOGGETTO AUTONOMO Se, invece, l opera è frazionabile ed eseguibile da ciascuna impresa associata autonomamente, non nasce un nuovo soggetto fiscale e tutti gli adempimenti fiscali, tra cui l emissione e ricezione delle fatture, vanno posti in essere dalle singole società. Ai fini IVA, sono considerate rilevanti le operazioni intercorrenti tra il soggetto collettivo e l ente appaltante, le imprese mandanti e la capogruppo, tra le singole imprese e l ente appaltante 17

18 AGEVOLAZIONI/FINANZIAMENTI La finanziaria 2015 ha modificato la disciplina (art. 1, commi 56 e 57, legge n. 147/2013) relativa al Fondo destinato al sostegno delle imprese che si uniscono in Associazione temporanea di imprese (ATI), o Raggruppamento temporaneo di imprese (RTI) impegnate nei settori della manifattura sostenibile e artigianato digitale. In particolare è stato previsto: l incremento della dotazione del Fondo per l anno 2015 da 5 a 10 milioni di euro; la previsione che le imprese destinatarie del beneficio devono essere composte da almeno 15 individui; l estensione del beneficio alle reti di imprese aventi nel programma comune di rete lo sviluppo di attività innovative. Sono agevolabili progetti, di durata di almeno 2 anni (e non più necessariamente triennale come previsto nella legge di Stabilità 2014), svolti in collaborazione con istituti di ricerca pubblici, università e istituzioni scolastiche autonome pubbliche e finalizzati a: creare centri di sviluppo di software e hardware open-source per la crescita e il trasferimento di conoscenze alle scuole, alla cittadinanza, agli artigiani e alle microimprese; creare centri per l incubazione di realtà innovative nel mondo dell artigianato digitale; creare centri per servizi di fabbricazione digitale rivolti ad artigiani e a microimprese; mettere a disposizione tecnologie di fabbricazione digitale; creare nuove realtà artigianali o reti manifatturiere incentrate sulle tecnologie di fabbricazione digitale. 18

19 IL CONTRATTO DI RETE L attuale contesto normativo offre agli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese, ai sensi dell articolo 3 del decreto legge n. 5 del 2009, l alternativa fra due diverse forme giuridiche: la creazione di un nuovo soggetto giuridico (cosiddetta rete-soggetto ) Oppure l adozione di un modello contrattuale puro di rete di imprese (cosiddetta rete-contratto ) 19

20 LE RETI SOGGETTO I contratti di rete con soggettività giuridica che esercitino l attività commerciale in via principale o esclusiva rientrano tra gli enti commerciali di cui all articolo 73, comma 1, lettera b), e si rendono applicabili le disposizioni relative alla Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, di cui agli articoli 81 e seguenti del citato Testo unico. Viceversa nel caso in cui le reti soggetto non esercitino l attività commerciale in via principale o esclusiva, le stesse rientrano tra gli enti non commerciali di cui al citato articolo 73, comma 1, lettera c), e si rendono applicabili le disposizioni relative agli Enti non commerciali residenti, di cui agli articoli 143 e seguenti del citato Testo unico. 20

21 RETI SOGGETTO ADEMPIMENTI La rete soggetto deve porre in essere gli ordinari adempimenti fiscali Apertura p. iva Dichiarazione redditi, iva e irap Versamenti di imposta, applicazione di eventuali regimi speciali 21

22 RETE CONTRATTO Circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011: l adesione al contratto di rete non comporta l estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all accordo, né l attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso. Risoluzione n. 70/E del 30 giugno 2011, confermata circolare precedente. È stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l iscrizione all Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica. L assenza di un autonoma soggettività giuridica e conseguentemente fiscale delle reti di impresa comporta che gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete. 22

23 RETE CONTRATTO Nella rete contratto le imprese possono svolgere attività ciascuna per conto proprio nei confronti dei terzi. In questo caso, chiaramente, ciascuna impresa fatturerà autonomamente a soggetti terzi e costi e ricavi sono direttamente imputati in ragione dell attività svolta. 23

24 RETI CONTRATTO Qualora, invece, l attività sia svolta nei confronti dei terzi in modo unitario e indistinto, allora c è necessità di un organo comune che può agire con un mandato con rappresentanza (ovvero agisce in nome e per conto delle imprese), oppure con un mandato senza rappresentanza (ovvero per conto ma non in nome delle imprese aderenti). Nel caso di mandato con rappresentanza, gli effetti giuridici e tributari si riflettono sulla sfera delle singole imprese, per cui per i beni acquistati e i servizi ricevuti il fornitore emetterà delle fatture intestate a ciascuna impresa mandante per importi proporzionali alle quote di partecipazione di ciascuna singola impresa all attività posta dall organo comune. Per le vendite effettuate dall organo comune, ciascuna impresa emetterà fattura al cliente finale per la quota del prezzo ad essa imputabile. Nel caso di mandato senza rappresentanza, gli effetti giuridici e fiscali non si riflettono automaticamente sulle singole imprese. Pertanto, in caso di vendita di beni o prestazione di servizi, la società capo fila emetterà una fattura al cliente, e ribalterà i costi sulle singole imprese in proporzione 24

25 AGEVOLAZIONI/FINANZIAMENTI L articolo 42, comma 2-quater, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, ha introdotto un agevolazione fiscale consistente in un regime di sospensione di imposta relativo agli utili d esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato. Il beneficio spetta a condizione che gli utili di esercizio, accantonati ad apposita riserva e destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all affare, siano vincolati alla realizzazione, entro l esercizio successivo, degli investimenti previsti dal programma comune di rete. Agevolazione prevista: 20 milioni di euro per l'anno 2011 e di 14 milioni di euro per ciascuno degli anni 2012 e 2013 Ministero dell Economia e delle Finanze, Documento di economia e finanza 2014: Rifinanziamento del fondo per il regime agevolato delle reti d impresa per 200 milioni, aumentando il limite degli utili accantonabili e semplificando il bilancio d impresa. Tempistiche adozione misura: settembre La bozza dell Investment compact prevedeva il rifinanziamento con 50 milioni di euro dell agevolazione fiscale per i contratti di rete d impresa. Nel testo definitivo del decreto legge (n. 45 del 20 gennaio 2015) non compare più tale previsione. Commissione Europea sostiene i cluster o reti di imprese per l internazionalizzazione delle PMI. La dotazione complessiva del fondo dedicato è di Il bando scade il 31/03/