IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

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1 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso e Alain Devalle 1. PREMESSA La relazione del revisore legale deve esprimere il giudizio sull attendibilità e sulla veridicità delle informazioni rappresentate in bilancio. Le tipologie di giudizi e la struttura della relazione del revisore sono state disciplinate dal D.Lgs. n. 32/2007, che ha modificato l art ter, c.c.. Con il D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/43/ CE l art ter è stato abrogato e la disciplina del giudizio è ora contenuta in tale D.Lgs. nell art. 14 (Relazione di revisione e giudizio sul bilancio). La norma individua i ss. aspetti della relazione al bilancio del revisore legale: le tipologie di giudizio; la struttura della relazione. Dal punto di vista sostanziale non vi sono novità rispetto alla disciplina già in vigore per i bilanci 2008 a seguito del D.Lgs. n. 32/2007. La disciplina contenuta nel citato art. 14 è la s.: «La relazione (omissis ) comprende: a. un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b. una descrizione della portata della revisione legale svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati; c. un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell esercizio; d. eventuali elementi informativi che il revisore sottopone all attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e. un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. La relazione è datata e sottoscritta dal revisore». 416

2 Dalla lettura della norma si evince quindi la struttura della relazione del revisore. In particolare, il giudizio è composto da almeno quattro paragrafi, a), b), c) ed e), in caso di giudizio positivo senza richiami di informativa. Il paragrafo d), infatti, è eventuale, cioè è il revisore che deve valutare se inserirlo. In caso di presenza di osservazioni con connotazione negativa, ovvero di rilievi, essi devono essere illustrati in modo analitico. La struttura sopra riportata rimane quasi sempre «immutata» nei primi due paragrafi, mentre si differenzia nei successivi qualora il Revisore debba esporre dei rilievi sul bilancio (il secondo paragrafo viene modificato soltanto in caso di rilievi per limitazioni al processo di revisione). Nel caso di rilievi, il giudizio viene espresso nel quarto paragrafo, mentre nel terzo vengono analiticamente esposti i rilievi emersi dai controlli effettuati. Talvolta, anche nel caso di giudizio con rilievi, o giudizio negativo a seguito di errori particolarmente significativi, il Revisore ritiene utile riportare uno o più richiami di informativa, che vengono sempre espressi nel paragrafo successivo a quello in cui viene emesso il giudizio, pertanto il giudizio, in tali casi, sarà composto da sei paragrafi (o cinque in assenza di rilievi). Nella tavola di seguito riportata viene rappresentata la struttura generale del giudizio sul bilancio. 1 Paragrafo Identificazione dell oggetto della revisione contabile e delle responsabilità 2 Paragrafo Natura e portata della revisione contabile 3 Paragrafo Giudizio positivo Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per limitazioni al processo di revisore Rilievi dovuti a situazioni di incertezza 4 Paragrafo Richiami di informativa 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo 5 Paragrafo Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione Richiami di informativa 6 Paragrafo Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione I giudizi derivano dalla valutazione del revisore in merito alla rilevanza: - 1 o 2: dell errore - 3 o 4: della limitazione - 5 o 6: dell incertezza - 7: dell incertezza e della carenza dell informativa di bilancio Tavola 1. La struttura del giudizio sul bilancio. 417 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

3 2. IL PRINCIPIO DI REVISIONE N. 002 Il principio di revisione n. 002 si propone di stabilire regole di comportamento e fornire una guida sulla redazione della relazione del revisione legale. In appendice al documento sono riportate le esemplificazioni relative a relazioni al bilancio. Di seguito vengono analizzati i ss. aspetti: la struttura analitica della relazione; le tipologie di giudizi sul bilancio. 3. LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE DEL REVISORE La relazione del revisore deve comprendere gli elementi riportati nella tavola 2 di seguito riportata. a. titolo; b. destinatari della relazione; c. primo paragrafo: identificazione del bilancio oggetto di revisione; identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare; identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al revisore incaricato del controllo contabile; d. secondo paragrafo - descrizione della natura e portata della revisione svolta, precisando: i principi e criteri seguiti per la revisione; una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio; un riferimento al controllo contabile relativo al precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi; e. terzo paragrafo - espressione del giudizio/rilievi sul bilancio precisando: se esso è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione; se esso rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell esercizio; analiticamente i motivi di un eventuale giudizio diverso da quello positivo; f. quarto paragrafo - eventuali richiami di informativa che non costituiscono rilievi; g. quinto paragrafo - espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio; h. data e luogo di emissione; i. sottoscrizione del revisore. Tavola 2. Elementi che costituiscono la struttura analitica della relazione del revisore 418 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

4 Nell illustrare il contenuto dei singoli punti, il principio di revisione è innovativo rispetto alla prassi adottata dalle società di revisione per le società quotate, come si dirà nel proseguo. Di seguito vengono analizzati in dettaglio gli elementi che costituiscono la relazione del Revisore. a. Titolo L intestazione deve riportare la fonte normativa sulla base della quale la relazione viene emessa. Nel caso di incarico di controllo contabile legale, il titolo, sia per la relazione sul bilancio d esercizio sia sul bilancio consolidato, sarà: Relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter del codice civile. Con l approvazione definitiva del D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/43/CE sarà necessario modificare il titolo indicando l art. 14 del D.Lgs. citato. Tale indicazione, richiesta dal principio di revisione, consente di distinguere rispetto ai casi di incarichi di controllo contabile a titolo volontario, la cui intestazione può essere la s.: Relazione di controllo contabile. b. Destinatari La relazione di controllo contabile è destinata al soggetto che conferisce l incarico. Il destinatario deve essere indicato nel modo s.: All Assemblea degli azionisti della (Nome della società) S.p.A. Nei casi in cui le quote sociali non sono rappresentate da azioni e nel caso di società cooperative, il destinatario deve essere così indicato: All Assemblea dei soci della (Nome della società). c. Il primo paragrafo Il primo paragrafo contiene i ss. elementi costitutivi: identificazione del bilancio oggetto di revisione; identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare (il documento in esame ricorda che vi sono due modelli di redazione del bilancio: gli IAS/ IFRS e il Codice Civile); identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al soggetto incaricato del controllo contabile (il documento sottolinea che tale identificazione della diversa responsabilità, pur non essendo esplicitamente richiesta dalle fonti normative, è suggerita in considerazione della sua utilità nel ridimensionare realisticamente le aspettative dei lettori ed utilizzatori della relazione di controllo contabile). Di conseguenza, il primo paragrafo della relazione di controllo contabile è il s.: 1. Ho svolto il controllo contabile del bilancio d esercizio della Alfa S.p.A (del bilancio consolidato del Gruppo Alfa) al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d esercizio (consolidato) in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d esercizio (consolidato) e basato sul controllo contabile. 419 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

5 d. Il secondo paragrafo Il secondo paragrafo contiene la descrizione della natura e portata della revisione legale, precisando: i principi e criteri seguiti per la revisione; una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio; un riferimento alla relazione del revisore legale relativa al precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi. Nel secondo paragrafo deve essere indicato che la revisione legale è basata sugli statuiti principi di revisione. Il documento ricorda che i principi di revisione sono un corpo di regole generali che, alla luce dell esperienza professionale del revisore, devono essere declinate in procedure di revisione specifiche, il cui contenuto varia al variare delle dimensioni e delle altre caratteristiche specifiche dell impresa assoggettata a controllo contabile. Di particolare rilevanza, in considerazione delle esigenze tecniche/operative dei professionisti che hanno incarichi di revisione legale, l affermazione del CNDCEC che si riserva di proporre modelli applicativi e riferimenti di best practices, in particolare per l attività di controllo contabile svolto dal revisore sulle PMI. In tale paragrafo è inoltre opportuno fare riferimento alla revisione legale relativa al precedente esercizio, ancorché non menzionato dalle fonti normative, in considerazione dei dati comparativi che, per legge, devono accompagnare sia il bilancio d esercizio che il bilancio consolidato. Il secondo paragrafo è il s.: 2. Il mio esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d esercizio (consolidato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto organizzativo. Esso comprende l esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l espressione del mio giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio (consolidato) dell esercizio precedente, i cui dati sono presentati a fini comparativi, secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da me (o da altro revisore) emessa in data 420 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

6 3.1. Coerenza delle procedure di revisione con la dimensione e l assetto organizzativo della società La frase riportata nel format in neretto costituisce un innovazione rispetto alla precedente prassi seguita nel redigere la relazione del revisore. Si tratta, evidentemente, della volontà del CNDCEC di sottolineare le peculiarità della revisione legale svolta nelle PMI e la necessità, conseguentemente, di documenti applicativi dei principi di revisione per adeguare le procedure di controllo alle dimensioni ridotte ed alla conseguente minore complessità delle PMI. Si tratta certamente di un esigenza reale, anche se la previsione di tale frase è forse superflua, in quanto i principi di revisione stessi prevedono già che le procedure di revisione siano definite ed applicate in coerenza con le dimensioni e la complessità della società. Si segnala che l Assirevi, nel documento di ricerca n. 138 La relazione di revisione sul bilancio, pubblicato nel mese di luglio 2009, critica tale indicazione del principio di revisione, in quanto la frase proposta dal principio, secondo Assirevi non trova riscontro con i riferimenti professionali già in uso in Italia, né con i principi di revisione internazionali in vigore, né con quelli che entreranno in vigore a seguito dell emissione degli International Standards on Auditing nell ambito del progetto Clarity. Tale formulazione si presta a letture ed interpretazioni non univoche, determinando pertanto una potenziale riduzione nella chiarezza della relazione di revisione nei confronti degli utilizzatori della medesima per quanto riguarda le modalità di applicazione della metodologia di revisione. Dati comparativi Il principio di revisione afferma che in caso di mancanza dei dati comparativi con l esercizio precedente, ad esempio, quando la società è di nuova costituzione, oppure nel caso di prima redazione del bilancio consolidato, il secondo paragrafo della relazione non deve contenere alcun riferimento in proposito, ma è opportuno inserire un richiamo di informativa al fine di richiamare l attenzione del lettore della relazione sulla circostanza e sulle motivazioni in oggetto Bilancio dell esercizio precedente non assoggettato a controllo contabile Secondo il principio di revisione, nei casi in cui il bilancio dell esercizio precedente non sia stato assoggettato a controllo contabile (ad esempio, perché la società non superava i parametri che rendono obbligatoria la nomina del revisore legale), l ultima parte del secondo paragrafo deve essere modificata con una frase del s. tenore: Il bilancio presenta a fini comparativi i dati dell esercizio precedente che non sono stati assoggettati a controllo contabile e pertanto il giudizio espresso nella presente relazione non si estende a tali dati. e. Il terzo paragrafo Il revisore esprime un giudizio senza rilievi se il bilancio: è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione; rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell esercizio. 421 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

7 Un revisore può non essere in grado di esprimere un giudizio senza rilievi in presenza di una delle ss. circostanze: a. disaccordi con gli amministratori riguardanti l accettabilità dei principi contabili utilizzati, i loro metodi di applicazione o l adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio; b. limitazioni al lavoro di revisione. Le circostanze descritte al punto a) possono portare a un giudizio con rilievi o a un giudizio negativo, mentre le circostanze descritte al punto b) possono portare a un giudizio con rilievi o alla dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio. In caso di giudizio con rilievi o negativo, oppure di impossibilità di esprimere un giudizio, il revisore deve inserire nella relazione la descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, a meno che ciò sia praticamente impossibile, una quantificazione dell effetto sul bilancio; in tali casi l informazione deve essere fornita nel terzo paragrafo ed il giudizio sarà espresso nel quarto paragrafo. f. Quarto paragrafo: richiami di informativa Il revisore, qualora lo ritenga opportuno, può inserire nella relazione, dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio e prima di quello che contiene il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione, uno o più paragrafi che richiamino elementi dell informativa di bilancio, eventualmente rinviando a quanto dichiarato in merito dagli amministratori. Si tratta di informazioni che il revisore ritiene che meritino di essere portati all attenzione degli utilizzatori del bilancio stesso fin dalla lettura della relazione del Revisore. A chiarimento del significato di richiamo di informativa, il principio di revisione sottolinea che data la natura del richiamo di informativa, questa componente della relazione non può essere utilizzata dal revisore per esporre proprie considerazioni e commenti, né per segnalare rilievi o integrare aspetti dell informativa ritenuti carenti. La posizione del richiamo di informativa dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio ne qualifica la natura e segnala che il revisore non ha nulla da eccepire a quanto sta richiamando. Il principio di revisione in esame riporta i ss. esempi di richiami di informativa: operazioni societarie straordinarie (scorpori, fusioni, ecc...); operazioni inusuali di effetti significativi; situazioni di incertezza adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori, per le quali il revisore ha ritenuto di esprimere un giudizio senza rilievi; rinvio al bilancio consolidato; rilevanti modifiche nell assetto o nella operatività dell impresa (modifiche statutarie, perdita della condizione di mutualità prevalente nelle cooperative, ecc...). 422 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

8 g. Quinto paragrafo: giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio In tale paragrafo deve essere riportato il giudizio di coerenza tra il bilancio e la relazione sulla gestione. L espressione del giudizio di coerenza è oggetto del principio di revisione n. 001 emesso nel febbraio 2009 dal CNDCEC. h. Data e luogo di emissione La data di emissione della relazione è quella in cui sono state ultimate le procedure di revisione, che, di regola, coincide con quella in cui la direzione della società ha rilasciato l attestazione conclusiva di cui al principio di revisione n. 580 Le attestazioni della direzione, nonché con quella della verbalizzazione conclusiva sul controllo contabile di un esercizio. Il documento in esame ricorda inoltre che la relazione non deve avere data successiva al sedicesimo giorno antecedente quello della assemblea convocata per l approvazione del bilancio d esercizio, per rispettare i termini di deposito delle relazioni nella sede sociale a disposizione dei soci (salvo che essi vi abbiano rinunciato). Il luogo di emissione è quello della sede o dello studio, principale o secondario, rispettivamente per la società di revisione o il revisore individuale, mentre per il collegio sindacale che esercita il controllo contabile è il luogo dove ha sede la società assoggettata a controllo. i. Sottoscrizione del revisore La sottoscrizione deve essere effettuata dai ss. soggetti: revisore individuale: deve essere indicato il nome e cognome del revisore ed il suo ruolo di revisore contabile; società di revisione: deve essere indicato sia il nome della società di revisione sia il nome e cognome ed il ruolo professionale del responsabile della revisione; collegio sindacale: devono essere indicati i nomi e cognomi dei sindaci ciascuno con il ruolo ricoperto all interno del collegio. Tutte le persone fisiche indicate nella sottoscrizione devono apporre, accanto al proprio nome e cognome, la propria firma. 423 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

9 4. LE TIPOLOGIE DI GIUDIZIO Il documento illustra le modalità operative relativamente all espressione dei quattro possibili giudizi sul bilancio: a. il giudizio senza rilievi o positivo; b. il giudizio con rilievi; c. il giudizio negativo o avverso; d. la dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio. a. Giudizio positivo Qualora dalla revisione non siano emerse deviazioni significative dalle norme di legge, dai principi contabili di riferimento né, nel caso di bilancio consolidato, dai principi di consolidamento, il revisore esprime, nel terzo paragrafo della relazione, un giudizio senza rilievi sul bilancio nella forma di seguito indicata. 3. A mio giudizio, il soprammenzionato bilancio d esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. Giudizio positivo con rilievi per deviazioni dalle norme di legge e dai principi contabili Il revisore, a seguito del controllo contabile, ha riscontrato deviazioni di effetto significativo: dalle norme di legge; dai principi contabili di riferimento ; dai principi di consolidamento, in caso di bilancio consolidato. Il documento segnala i ss. esempi di casi frequenti di deviazione dalle norme di legge o dai principi contabili nazionali per un bilancio d esercizio redatto secondo il c.c.: insufficienti ammortamenti ordinari; capitalizzazione nelle immobilizzazioni di costi che dovevano essere imputati a Conto economico; indebita capitalizzazione di oneri finanziari nelle immobilizzazioni; mancata svalutazione di titoli e partecipazioni; mancata svalutazione di rimanenze obsolete o di lento rigiro; commesse di lavorazione in proprio, valutate nelle rimanenze sulla base dello stato di avanzamento a presunto ricavo; 424 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

10 rimanenze non svalutate quando il valore di mercato è inferiore al costo; crediti non recuperabili non svalutati o svalutazione indebita di crediti recuperabili; mancato rispetto della competenza per vendite di immobilizzazioni o di rimanenze; fondi rischi ed oneri eccedenti o carenti; sottovalutazione del TFR; carenza di stanziamenti per fatture da ricevere o per oneri di lavoro (ferie, tredicesima, quattordicesima, ecc ); informazioni obbligatorie in Nota integrativa carenti; situazioni di incertezza non adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori In questi casi il revisore deve: quantificare gli effetti della deviazione sulla voce di bilancio coinvolta nonché, tenendo conto sia degli effetti fiscali correnti e differiti sia della competenza, gli effetti sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio; considerare se gli effetti significativi di quanto riscontrato, dal punto di vista quantitativo o qualitativo: siano rilevanti e pervasivi da rendere inattendibile il bilancio nel suo complesso: in tal caso esprimerà un giudizio negativo; non siano così rilevanti da compromettere l attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo complesso: in tal caso esprimerà un giudizio con rilievi. Il paragrafo che precede il giudizio deve descrivere la natura della deviazione riscontrata e gli effetti sulla voce coinvolta, sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio, al netto dei relativi effetti fiscali correnti e differiti 1. Il paragrafo relativo al giudizio, in presenza di tali rilievi viene espresso nella forma s.: 4. A mio giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio d esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. 1 In caso di più rilievi si può suddividere questo terzo paragrafo in più sottoparagrafi (es. 3.1, 3.2, ecc...) o, alternativamente, numerare progressivamente più paragrafi di rilievo, avendo cura poi di numerare di conseguenza il paragrafo che contiene il giudizio. 425 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

11 Quando invece la deviazione, a causa della sua rilevanza o della sua gravità, anche in considerazione delle circostanze, rende inattendibile il bilancio nel suo complesso, è necessario esprimere un giudizio negativo, nella forma s.: 4. A mio giudizio, a causa della significatività degli effetti sul bilancio d esercizio (consolidato) dei rilievi esposti al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio d esercizio (consolidato) non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. I paragrafi successivi al secondo e che precedono quello del giudizio, devono descrivere dettagliatamente la natura della deviazione ed i suoi effetti diretti sulla voce coinvolta ed indiretti sul patrimonio e sul risultato, al netto di effetti fiscali. b. Giudizio positivo con rilievi per limitazioni Le limitazioni possono derivare: da scelte della direzione; dalla indisponibilità di sufficienti elementi probativi. La voce o le voci di bilancio coinvolte dalla limitazione potrebbero contenere errori o essere corrette, ma il revisore non è in grado di verificarlo e quindi di esprimersi su di esse. Il documento segnala, a titolo esemplificativo, i ss. casi di limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione: motivata indisponibilità dei bilanci di società partecipate; diniego da parte della società all invio a terzi di richieste di conferma; diniego al rilascio della lettera di attestazione; impossibilità di assistere alle operazioni inventariali delle rimanenze di apertura, non verificate da altri revisori, avendo ricevuto l incarico successivamente alla loro esecuzione, quando non sono possibili procedure alternative; situazioni di incertezza nei cui confronti gli amministratori hanno posto in essere azioni e conseguenti trattamenti contabili fortemente opinabili. In tali circostanze, il revisore deve considerare se la limitazione sia rilevante o meno, tale da compromettere l attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo insieme; nel primo caso dovrà dichiarare l impossibilità di esprimere un giudizio, mentre nel secondo il giudizio sarà con rilievi. 426 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

12 La limitazione deve essere richiamata nel secondo paragrafo, dove si indicano i principi e criteri per la revisione seguiti e si descrive il lavoro svolto, nel modo s.: 2. Il mio esame, ad eccezione di quanto indicato al paragrafo 3, è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione, ecc... Il paragrafo che descrive la limitazione dovrà anche indicare su quale voce o sottovoce il revisore non può pronunciarsi. Il giudizio con rilievi, in caso di limitazione, si esprime come segue: 4. A mio giudizio, il bilancio d esercizio (consolidato) della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa), ad eccezione delle possibili rettifiche connesse ai rilievi evidenziati nel precedente paragrafo 3, è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. L impossibilità di esprimere il giudizio in caso di limitazioni particolarmente significative si esprime con la forma s.: 4. A causa della rilevanza delle limitazioni alle mie verifiche descritte nel precedente paragrafo 3, non sono in grado di esprimere un giudizio sul bilancio della Alfa S.p.A. (consolidato del Gruppo Alfa) per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. 427 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

13 Gli effetti sul giudizio in relazione alla natura e alla significatività dei rilievi sono rappresentati nel s. flow chart: È necessario inserire rilievi nel giudizio? NO Giudizio senza rilievi SI Vi sono deviazioni significative dalle norme di legge e/o dai principi contabili di riferimento Vi sono limitazioni significative allo svolgimento di procedure di controllo ritenure necessarie Gli effetti sono rilevanti e pervasivi sul bilancio nel suo complesso? NO Gli effetti sono rilevanti e pervasivi sul bilancio nel suo complesso? NO Giudizio positivo con rilievi SI SI Giudizio negativo Impossibilità di esprimere il giudizio 428 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

14 Di seguito si riporta il format di giudizio positivo senza richiami di informativa proposto dal principio di revisione in commento 2. All Assemblea degli Azionisti della Alfa S.p.A. Relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter c.c Ho svolto il controllo contabile del bilancio d esercizio della Alfa S.p.A. al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d esercizio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d esercizio e basato sul controllo contabile. 2. Il mio esame é stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione é stata svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d esercizio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto organizzativo. Esso comprende l esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l espressione del mio giudizio professionale. Per il giudizio relativo al bilancio dell esercizio precedente, i cui dati sono presentati a fini comparativi, secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da me (o da altro revisore) emessa in data. 3. A mio giudizio, il soprammenzionato bilancio d esercizio è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto é stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. per l esercizio chiuso al 31 dicembre ****. 4. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E di mia competenza l espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall art ter, co. 2, lett. e), c.c.. A tal fine, ho svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dal CNDCEC e raccomandato dalla Consob. A mio giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d esercizio della Alfa S.p.A. al 31 dicembre ****. Luogo e data di emissione FIRMA DEL REVISORE CONTABILE Nome e Cognome Esempio di relazione con giudizio positivo senza richiami di informativa 2 Il giudizio riportato è relativo alle società non quotate che redigono il bilancio sulla base delle norme del c.c.. 3 Con l entrata in vigore del D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/32/CE sarà necessario citare l art. 14 del citato D.Lgs a seguito dell abrogazione dell art ter. 429 CAPITOLO 19 IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE