Il bilancio consolidato dell ente locale

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1 Il bilancio consolidato dell ente locale Federico Fontana Agenda del seminario la normativa di riferimento la finalità e i contenuti del bilancio consolidato il gruppo amministrazione pubblica locale e l area di consolidamento la procedura e i metodi di consolidamento i documenti che compongono il bilancio consolidato alcuni esempi semplificati slide 2 / 60 1

2 Normativa di riferimento (1/2) l. 42/2009 delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'art. 119 Cost. d.lgs. 118/2011 disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli artt. 1 e 2 della l. 42/2009 d.l. 174/2012 disposizioni urgenti in materia di finanza e di funzionamento degli enti territoriali d.lgs n. 126 disposizioni integrative e correttive del d.lgs. 118/2011 modifica anche d.lgs. 267/2000 (TUEL) slide 3 / 60 Normativa di riferimento (2/2) d.p.c.m. 28/12/2011 sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi all. 4/4 e 11 al d.lgs. 118/2011 principio contabile applicato del bilancio consolidato e relativi schemi di SP e CE artt. 25 ss. d.lgs. 127/1991 attuazione VII Dir. CEE principio OIC 17 bilancio consolidato e metodo del patrimonio nettoslide 4 / 60 2

3 Finalità del bilancio consolidato sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e società partecipate, dando una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo attribuire all amministrazione capogruppo uno strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo, comprensivo di enti e società ottenere una visione completa delle risultanze economiche, patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un amministrazione pubblica slide 5 / 60 Soggetti obbligati e termine di approvazione il bilancio consolidato del gruppo amministrazione pubblica è obbligatorio dal 2015 per regioni, enti locali e loro enti e organismi strumentali tuttavia, l adozione può essere rinviata all esercizio 2016 (tranne per gli enti che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione) inoltre, i comuni < abitanti tenuti alla sua predisposizione solo a decorrere dall esercizio 2018 con riferimento all esercizio 2017 il termine di approvazione è fissato al 30/9 art. 18 d.lgs. 118/2011 e art. 151, c. 8, d.lgs. 267/2000, come modificati da d.lgs. 126/2014 slide 6 / 60 3

4 Struttura del bilancio consolidato il bilancio consolidato è costituito da: conto economico consolidato stato patrimoniale consolidato relazione sulla gestione consolidata che comprende la nota integrativa relazione dell organo di revisione slide 7 / 60 Definizioni (1/8) ai fini dell inclusione nel bilancio consolidato si considera qualsiasi ente strumentale, azienda, società controllata e partecipata indipendentemente dalla sua forma giuridica pubblica o privata anche se le attività che svolge sono dissimili da quelle degli altri componenti del gruppo slide 8 / 60 4

5 Definizioni (2/8) organismo strumentale articolazione organizzativa della regione o dell ente locale, anche a livello territoriale dotata di autonomia gestionale e contabile ma priva di personalità giuridica es: le gestioni fuori bilancio autorizzate per legge e le istituzioni ex art. 114, c. 2, d.lgs. 267/2000 sono organismi strumentali slide 9 / 60 Definizioni (3/8) ente strumentale controllato azienda o ente, pubblico o privato, nei cui confronti la regione o l'ente locale ha una delle seguenti condizioni: a) possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei voti esercitabili nell'ente o nell'azienda b) potere per legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell'attività c) maggioranza, diretta o indiretta, dei diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali d) obbligo di ripianare i disavanzi, nei casi consentiti dalla legge, per % superiori alla propria quota di partecipazione e) influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti o clausole (i contratti di servizio e di concessione comportano l'esercizio di influenza dominante) slide 10 / 60 5

6 Definizioni (4/8) ente strumentale partecipato tutte le altre aziende e tutti gli altri enti, pubblici o privati, nei quali la regione o l'ente locale ha una partecipazione ma non il controllo slide 11 / 60 Definizioni (5/8) società controllata società nella quale la regione o l'ente locale ha una delle seguenti condizioni: a) possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare una influenza dominante sull'assemblea ordinaria b) diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un'influenza dominante, quando la legge consente tali contratti o clausole (i contratti di servizio e gli atti di concessione comportano l'esercizio di influenza dominante) sono escluse le società quotate e le loro controllate (quantomeno per il triennio ) slide 12 / 60 6

7 Definizioni (6/8) società partecipata parziale divergenza tra art. 11 quinquies d.lgs. 118/2011 e principio contabile 4/4 società nella quale la regione o l'ente locale dispone, direttamente o indirettamente, di una quota di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20% (10% se quotata) in fase di prima applicazione (esercizi ), si considerano soltanto le società a totale partecipazione pubblica affidatarie (dirette?) di servizi pubblici locali della regione o dell'ente locale, indipendentemente dalla quota di partecipazione slide 13 / 60 Definizioni (7/8) enti e società devono essere distinti nelle seguenti tipologie (1/2): a) servizi istituzionali, generali e di gestione b) istruzione e diritto allo studio c) ordine pubblico e sicurezza d) tutela e valorizzazione dei beni ed attività culturali e) politiche giovanili, sport e tempo libero f) turismo g) assetto del territorio ed edilizia abitativa h) sviluppo sostenibile e tutela del territorio e dell'ambiente i) trasporti e diritto alla mobilità slide 14 / 60 7

8 Definizioni (8/8) enti e società devono essere distinti nelle seguenti tipologie (2/2): j) soccorso civile k) diritti sociali, politiche sociali e famiglia l) tutela della salute m) sviluppo economico e competitività n) politiche per il lavoro e la formazione professionale o) agricoltura, politiche agroalimentari e pesca p) energia e diversificazione delle fonti energetiche q) relazione con le altre autonomie territoriali e locali r) relazioni internazionali slide 15 / 60 Area di consolidamento entrambi gli elenchi sono approvati dalla Giunta il gruppo amministrazione pubblica comprende (oltre alla regione o l ente locale) gli enti, aziende e società rispondenti alle precedenti definizioni (el. 1) l area di consolidamento comprende gli enti, aziende e società oggetto di consolidamento, da cui possono escludersi quelli (el. 2): irrilevanti ai fini della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo [sempre se quota < 1% C.S.; ev. se AP, PN e R < 5% (reg) /10% (eell) di quelli della capogruppo] per cui è impossibile reperire le informazioni necessarie in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate (per eventi straordinari: terremoti, alluvioni e altre calamità naturali) slide 16 / 60 8

9 Comunicazioni preliminari prima dell avvio dell esercizio di cui redigere il bilancio consolidato, la PA capogruppo: comunica agli enti, alle aziende e alle società interessati che saranno compresi nella propria area di consolidamento; trasmette loro l elenco di enti, aziende e società rientranti nell area di consolidamento; impartisce le direttive necessarie per la predisposizione del bilancio consolidato slide 17 / 60 Direttive modalità e tempi di trasmissione dei bilanci e delle informazioni integrative tempi: entro 10 gg da approvazione bilanci e comunque entro il 20 agosto in assenza, richiesto il pre-consuntivo o il progetto di bilancio indicazioni su documentazione e informazioni integrative da trasmettere di norma: bilancio d esercizio + dettaglio delle operazioni infragruppo istruzioni necessarie per avviare un percorso che consenta all occorrenza di adeguare tempestivamente i bilanci degli enti in contabilità economico-patrimoniale ai criteri previsti dal principio contabile slide 18 / 60 9

10 Elaborazione del bilancio consolidato (1/5) 1. attività diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare nei casi in cui i criteri di valutazione adottati nell elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra loro uniformi, pur se corretti, l uniformità è ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifiche in sede di consolidamento è possibile derogare all obbligo di uniformità dei criteri di valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia più idonea a realizzare l obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta la difformità nei principi contabili è altresì accettabile se non sono rilevanti, sia in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore consolidato della voce in questione in questi casi, la nota integrativa deve specificare la difformità dei principi contabili utilizzati e i motivi che ne sono alla base slide 19 / 60 Elaborazione del bilancio consolidato (2/5) 2. eliminazione delle operazioni infragruppo (1/2) in sede di consolidamento occorre eliminare le operazioni e i saldi reciproci, perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all interno del gruppo la corretta procedura di eliminazione di tali poste presuppone l equivalenza delle partite reciproche e l accertamento delle eventuali differenze la redazione del bilancio consolidato richiede pertanto ulteriori eventuali interventi di rettifica dei bilanci dei componenti del gruppo, riguardanti i saldi, le operazioni, i proventi e gli oneri relativi ad operazioni effettuate all interno del gruppo amministrazione pubblica slide 20 / 60 10

11 Elaborazione del bilancio consolidato (3/5) 2. eliminazione delle operazioni infragruppo (2/2) nel caso di operazioni tra la controllante e le sue controllate oggetto di un difforme trattamento fiscale, l imposta non è oggetto di elisione un tipico esempio riguarda l IVA indetraibile per la PA: in questo caso, l IVA pagata dalla capogruppo a componenti del gruppo per i quali l imposta è detraibile, non è oggetto di eliminazione e rientra tra i costi del conto economico consolidato l eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa ad operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo nella nota integrativa slide 21 / 60 Elaborazione del bilancio consolidato (4/5) 3. identificazione delle quote di pertinenza di terzi nel conto economico e nello stato patrimoniale di ciascun ente o gruppo intermedio che compone il gruppo, rettificato secondo le modalità indicate in precedenza, sono identificate la quota di pertinenza di terzi del risultato economico d esercizio, positivo o negativo e la quota di pertinenza di terzi del patrimonio netto distinte da quelle di pertinenza della capogruppo slide 22 / 60 11

12 Elaborazione del bilancio consolidato (5/5) 4. consolidamento dei bilanci i bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo, dopo le eventuali rettifiche, sono aggregati voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili, sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto economico (ricavi e costi) con metodo integrale, ossia per l intero importo delle voci contabili, con riferimento ai bilanci degli enti strumentali controllati e delle società controllate con metodo proporzionale, ossia per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate e degli enti strumentali partecipati slide 23 / 60 I documenti (1/3) SP consolidato Patrimonio netto e Passivo CE consolidato analoghi a quelli previsti per l'ente locale, salvo che per le quote di pertinenza di terzi (del patrimonio netto e del risultato economico dell'esercizio) e per l'eventuale fondo rischi da consolidamento; simili, ma non coincidenti, a quelli (civilistici) delle società partecipate (tabelle di conciliazione nel principio contabile, che tuttavia non considera le novità recate dal d.lgs. 139/2015) slide 24 / 60 12

13 I documenti (2/3) relazione sulla gestione con nota integrativa (1/3) i criteri di valutazione applicati le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell attivo e del passivo rispetto all es. precedente (non per il 1 anno) l ammontare dei crediti e debiti di durata residua superiore a 5 anni e dei debiti assistiti da garanzie reali, con specifica indicazione della loro natura la composizione delle voci ratei e risconti e altri accantonamenti, se significative la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari tra le diverse tipologie di finanziamento la composizione delle voci proventi e oneri straordinari, se significative l ammontare dei compensi spettanti agli amministratori e ai sindaci dell impresa capogruppo per lo svolgimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse nel consolidamento (?) per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro fair value ed informazioni sulla loro entità e sulla loro natura slide 25 / 60 I documenti (3/3) relazione sulla gestione con nota integrativa (2/3) l elenco degli enti e delle società che compongono il gruppo, con l indicazione di: denominazione, sede e capitale e se trattasi di una capogruppo intermedia quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla capogruppo e da ciascuno dei componenti del gruppo se diversa, la percentuale dei voti complessivamente spettanti nell assemblea ordinaria ragione dell inclusione nel consolidato se già non risulta dalle indicazioni precedenti ragione dell eventuale esclusione dal consolidato qualora si sia verificata una variazione notevole nella composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento, devono essere fornite le informazioni che rendano significativo il confronto fra lo stato patrimoniale e il conto economico dell esercizio e quelli dell esercizio precedente (non per il 1 esercizio) slide 26 / 60 13

14 I documenti (4/3) relazione sulla gestione con nota integrativa (3/3) l elenco degli enti e delle società compresi nel bilancio consolidato, con l indicazione di: percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e, al fine di valutare l effetto delle esternalizzazioni, incidenza dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi propri, compresivi delle entrate esternalizzate spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo e con qualsivoglia tipologia contrattuale perdite ripianate dall ente, attraverso conferimenti o altre operazioni finanziarie, negli ultimi tre anni relazione dell'organo di revisione dell'ente parere sulla regolarità del bilancio consolidato (SP, CE, relazione sulla gestione e nota integrativa), secondo le norme e i principi contabili che ne presidiano la redazione, e sulla corrispondenza alle scritture contabili dell'ente controllante nonché alle informazioni trasmesse dagli enti e dalle società comprese nell'area di consolidamento (cfr. art. 41 d.lgs. 127/1991) slide 27 / 60 es. 1 metodo integrale controllata 100% (1/4) Partecipazioni Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Debiti Totale slide 28 / 60 14

15 es. 1 metodo integrale controllata 100% (2/4) SP società controllata al 100% Attività Capitale sociale Risultato economico Patrimonio netto Totale Debiti Totale slide 29 / 60 es. 1 metodo integrale controllata 100% (3/4) SP consolidato Attività Patrimonio netto EL Risultato economico Patrimonio netto GAP Totale Debiti Totale slide 30 / 60 15

16 es. 1 metodo integrale controllata 100% (4/4) CE ente locale Ricavi Costi CE società al 100% Ricavi Costi Risultato economico 0 CE consolidato Ricavi Costi Risultato economico Risultato economico slide 31 / 60 es. 2 metodo integrale controllata 80% (1/5) Partecipazioni Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Debiti Totale slide 32 / 60 16

17 es. 2 metodo integrale controllata 80% (2/5) SP società controllata all 80% Attività Capitale sociale Risultato economico Patrimonio netto Totale Debiti Totale slide 33 / 60 es. 2 metodo integrale controllata 80% (3/5) SP consolidato Attività Patrimonio netto EL Risultato economico Patrimonio netto GAP Quote di terzi Patrimonio netto tot Debiti Totale Totale slide 34 / 60 17

18 es. 2 metodo integrale controllata 80% (4/5) CE ente locale Ricavi Costi CE società all 80% Ricavi Costi Risultato economico 0 Risultato economico slide 35 / 60 es. 2 metodo integrale controllata 80% (5/5) CE consolidato Ricavi Costi Risultato globale Quote di terzi Risultato economico slide 36 / 60 18

19 es. met. proporzionale partecipata 25% (1/4) Partecipazioni Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Debiti Totale slide 37 / 60 es. met. proporzionale partecipata 25% (2/4) SP società partecipata al 25% Attività Capitale sociale Risultato economico Patrimonio netto Totale Debiti Totale slide 38 / 60 19

20 es. met. proporzionale partecipata 25% (3/4) SP consolidato Attività Patrimonio netto EL Risultato economico Patrimonio netto GAP Totale Debiti Totale slide 39 / 60 es. met. proporzionale partecipata 25% (4/4) CE ente locale Ricavi Costi CE società al 25% Ricavi Costi Risultato economico 0 CE consolidato Ricavi Costi Risultato economico Risultato economico slide 40 / 60 20

21 es. eliminazione operazioni infragruppo (1/10) l'ente locale detiene una partecipazione di controllo del 75% l'ente locale presenta un credito di e un debito di nei confronti della controllata l'ente locale ha conseguito fitti attivi per dalla controllata l'ente locale ha acquisito servizi per dalla controllata slide 41 / 60 es. eliminazione operazioni infragruppo (2/10) Partecipazioni Crediti v/controllate Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Debiti v/controllate Altri debiti Totale slide 42 / 60 21

22 es. eliminazione operazioni infragruppo (3/10) CE ente locale Altri ricavi Fitti attivi v/controllate Ricavi totali Altri costi Costi servizi v/controllate Costi totali Risultato economico 0 slide 43 / 60 es. eliminazione operazioni infragruppo (4/10) Crediti v/controllanti Altre attività Totale SP società controllata al 75% Capitale sociale Risultato economico Patrimonio netto Debiti v/controllanti Altri debiti Totale slide 44 / 60 22

23 es. eliminazione operazioni infragruppo (5/10) CE società al 75% Altri ricavi Proventi v/controllanti Ricavi totali Altri costi Fitti passivi v/controllanti Costi totali Risultato economico slide 45 / 60 es. eliminazione operazioni infragruppo (6/10) Foglio di lavoro per consolidamento SP Conti Ente locale Società Dare Avere Consolidato Partecipazioni Crediti v/controllate Crediti v/controllanti Altre attività Patrimonio netto Capitale sociale Risultato economico Quote di terzi Debiti v/controllate Debiti v/controllanti Altri debiti Totale rettifiche slide 46 / 60 23

24 es. eliminazione operazioni infragruppo (7/10) Foglio di lavoro per consolidamento CE Conti Ente locale Società Dare Avere Consolidato Altri ricavi Fitti attivi v/controllate Proventi v/controllanti Altri costi Costi servizi v/controllate Fitti passivi v/controllanti Risultato economico Quote di terzi Totale rettifiche slide 47 / 60 es. eliminazione operazioni infragruppo (8/10) SP consolidato Attività Patrimonio netto EL Risultato economico Patrimonio netto GAP Quote di terzi Patrimonio netto tot Debiti Totale Totale slide 48 / 60 24

25 es. eliminazione operazioni infragruppo (9/10) CE consolidato Ricavi Costi Risultato globale Quote di terzi Risultato economico slide 49 / 60 es. eliminazione operazioni infragruppo (10/10) nota relativa all'iva: se l'iva (es. 10%) sulla prestazione di servizi dalla controllata all'ente locale fosse per quest'ultimo indetraibile, il relativo costo (1.000) non verrebbe eliminato slide 50 / 60 25

26 es. 1 differenze di consolidamento (1/5) Partecipazioni Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Altri debiti Totale slide 51 / 60 es. 1 differenze di consolidamento (2/5) SP società controllata al 75% Attività Capitale sociale Riserva legale Risultato economico 0 Patrimonio netto Totale Debiti Totale slide 52 / 60 26

27 es. 1 differenze di consolidamento (3/5) Foglio di lavoro per consolidamento SP Conti Ente locale Società Dare Avere Consolidato Partecipazioni Differenza consolidamento Altre attività Patrimonio netto Capitale sociale Riserva legale Risultato economico 0 0 Quote di terzi Debiti Totale rettifiche slide 53 / 60 es. 1 differenze di consolidamento (4/5) Differenza di consol Altre attività Totale SP consolidato Patrimonio netto EL Quote di terzi Patrimonio netto tot Debiti Totale slide 54 / 60 27

28 es. 1 differenze di consolidamento (5/5) nota: la "differenza di consolidamento", espressiva del maggior valore di iscrizione della partecipazione nel bilancio dell'ente controllante rispetto alla quota parte del patrimonio netto della partecipata, va iscritta tra le altre immobilizzazioni immateriali, salvo possa essere riferita a specifiche differenze di valutazione di elementi patrimoniali attivi e passivi slide 55 / 60 es. 2 differenze di consolidamento (1/5) Partecipazioni Altre attività Totale CP ente locale Patrimonio netto Debiti Totale slide 56 / 60 28

29 es. 2 differenze di consolidamento (2/5) SP società controllata al 75% Attività Capitale sociale Riserva legale Risultato economico 0 Patrimonio netto Totale Debiti Totale slide 57 / 60 es. 2 differenze di consolidamento (3/5) Foglio di lavoro per consolidamento SP Conti Ente locale Società Dare Avere Consolidato Partecipazioni Altre attività Patrimonio netto Capitale sociale Riserva legale Riserva di consolidamento Risultato economico 0 0 Quote di terzi Debiti Totale rettifiche slide 58 / 60 29

30 es. 2 differenze di consolidamento (4/5) SP consolidato Attività Patrimonio netto EL Riserva di cons Patrimonio netto GAP Quote di terzi Patrimonio netto tot Debiti Totale Totale slide 59 / 60 es. 2 differenze di consolidamento (5/5) nota: la "riserva di consolidamento", espressiva del minor valore di iscrizione della partecipazione nel bilancio dell'ente controllante rispetto alla quota parte del patrimonio netto della partecipata, va iscritta tra le altre riserve, salvo possa essere riferita a specifiche differenze di valutazione di elementi patrimoniali attivi e passivi o debba essere considerata tra i fondi rischi slide 60 / 60 30