OIC 19: debiti e fondi subiscono un significativo restyling

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1 OIC 19: debiti e fondi subiscono un significativo restyling di Roberta De Pirro e Giovanni Maria Palladini (*) LA NOVITA` La nuova formulazione del Principio Contabile Nazionale n. 19 Parte debiti, nella versione in consultazione fino al 30 giugno 2012, reca una serie di significative modifiche rispetto a quella attualmente vigente. Le principali novita` attengono: alla previsione, nel caso di emissione di un prestito obbligazionario che preveda un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola, che l ammortamento dell aggio/ disaggio sia rilevato linearmente lungo la durata del prestito; allo scorporo degli interessi passivi impliciti nei debiti commerciali; all introduzione di previsioni specifiche in merito al trattamento contabile delle obbligazioni indicizzate, dei debiti soggetti a condizioni sospensiva, dei prestiti obbligazionari subordinati e dei debiti per associazione in partecipazione. Per quel concerne la parte Fondi per rischi ed oneri gli interventi piu` significativi attengono all introduzione di specifiche disposizioni in merito: a) alla rilevazione dei fondi per resi su prodotti; b) alla rilevazione dei fondi recupero ambientale; c) all utilizzo dei fondi e dei fondi eccedenti e al trattamento contabile del TFR, a seguito delle modifiche introdotte con la Finanziaria " Riferimenti OIC 19 nella versione in consultazione fino al 30 giugno 2012 Nell ambito del processo di revisione dei principi contabili nazionali, l Organismo Italiano di Contabilità (nel prosieguo anche più semplicemente OIC ) ha elaborato una nuova formulazione del documento n. 19, suddividendo lo stesso in due parti: una dedicata alla trattazione dei Debiti ed una a quella dei Fondi e TFR. Lo scopo di tale intervento è quello di tener conto delle esigenze dei principali utilizzatori di tali documenti contabili (ovverosia le imprese di piccole e medie dimensioni) nonché di quelle dei loro stakeholder. Le principali modifiche apportate all OIC 19 Parte debiti sono le seguenti: è stato ritenuto necessario precisare che nel caso di emissione di un prestito obbligazionario che prevede un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola l ammortamento dell aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito; con riferimento ai debiti commerciali sono introdotti ulteriori riferimenti circa la disciplina dello scorporo degli interessi passivi; è stato mantenuto il divieto di attualizzazione dei debiti finanziari con tasso fuori mercato; sono state fornite indicazioni circa il contenuto delle voci D3 Debiti verso soci per finanziamenti e D11 Debiti verso controllanti ; relativamente alle obbligazioni convertibili resta immutata l attuale impostazione del principio contabile che prevede l iscrizione del debito al valore nominale senza rilevazione della componente di equità; infine, sono state introdotte delle previsioni specifiche in merito al trattamento contabile delle obbligazioni indicizzate; ai debiti soggetti a condizioni sospensiva; ai prestiti obbligazionari subordinati e; ai debiti per associazione in partecipazione. Tavola n. 1 - Novita` recate nell OIC 19 Argomento Intervento Paragrafi 1. Prestiti obbligazionari con unico rimborso a scadenza 2. Scorporo interessi passivi impliciti debiti commerciali 3. Debiti verso soci per finanziamenti e Debiti verso controllanti Novita` 54 Novita` Chiarimento Fattispecie particolari Novita` Definizione di debiti e loro classificazione in bilancio Il documento OIC 19 Parte debiti parte con la definizione di debiti, secondo la quale essi sono passività di natura determinata ed esistenza certe, con scadenza ed ammontare determinati. Questi rappresentano obbligazioni a pagare un am- (*) Dottori commercialisti, Morri Cornelli e Associati - Studio legale e tributario PRATICA FISCALE e Professionale 44 n. 27 del 2 LUGLIO 2012

2 montare determinato di disponibilità liquida ad una scadenza determinata ovvero obbligazioni a consegnare beni o a rendere servizi. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tali obbligazioni derivano solitamente dall acquisto di prodotti, merci e servizi. I debiti includono anche gli ammontari che sono pagati per il personale, per le imposte, per le royalty, per i dividendi, per l acquisizione di finanziamenti ed altri. I debiti differiscono dai fondi per rischi ed oneri, i quali invece accolgono gli accantonamenti destinati a coprire le perdite o i debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile ed il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chiusura del bilancio. Inoltre, i debiti differiscono dagli impegni che rappresentano accordi ad adempiere in futuro a certe obbligazioni assunte o a svolgere o eseguire determinate azioni o attività. Il loro trattamento contabile è disciplinato dall OIC 22. Nell iscrizione a bilancio dei debiti devono tenersi in considerazione le seguenti variabili: l origine; la natura del creditore; la scadenza. Tavola n. 2 - Modalita` di classificazione dei debiti Origine Natura del creditore Scadenza Debiti commerciali, debiti finanziari e altri debiti Debiti verso fornitori, verso finanziatori, verso altri terzi, verso imprese controllate, collegate e controllanti Debiti esigibili entro l esercizio successivo (a breve termine) e debiti esigibili oltre l esercizio successivo (a medio e lungo termine) Con specifico riferimento alla scadenza dei debiti, l OIC precisa che: il debito si iscrive a bilancio anche se i beni ricevuti sono soggetti a collaudo o installazione; i debiti relativi a servizi si rilevano quando gli stessi sono stati resi, ovvero la prestazione è stata effettuata. L OIC 19, ai fini della classificazione in bilancio, richiama il dettato dell articolo 2424 del codice civile, che prevede che i debiti siano esposti nel passivo dello Stato patrimoniale nella macroclasse D Debiti. Tavola n. 3 - Classificazione dei debiti in bilancio 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili; 3) debiti verso soci per finanziamenti; 4) debiti verso banche; 5) debiti verso altri finanziatori; 6) acconti; 7) debiti verso fornitori; 8) debiti rappresentati da titoli di credito; 9) debiti verso imprese controllate; 10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; 12) debiti tributari; 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale; 14) altri debiti. 3. Le principali modifiche apportate all OIC 19 Il paragrafo 46 dell OIC 19 Parte debiti prevede in termini generali che il debito per obbligazioni è correttamente determinato quando corrisponde all ammontare totale del debito residuo, alla data di bilancio e secondo il piano di rimborso. Nei successivi paragrafi da 61 a 64, il documento in esame precisa che nel caso in cui la società emittente abbia la facoltà del riacquisto sul mercato delle proprie obbligazioni ed abbia già provveduto, in tutto o in parte, a tale riacquisto, si pone il problema della classificazione e della valutazione di tali obbligazioni. Infatti, le obbligazioni proprie acquistate, mantenute per essere successivamente annullate in via anticipata, ovvero mantenute sino alla scadenza in base al piano di ammortamento, sono rilevate a riduzione del debito obbligazionario per il loro valore nominale e ciò al fine di evitare artificiosi gonfiamenti di attività e passività. Poiché la società emittente, di solito, acquista sul mercato le obbligazioni da rimborsare solo se esse hanno un costo inferiore al loro valore nominale, l operazione comporta il riconoscimento nel conto economico di un provento finanziario al momento dell annullamento anticipato del titolo obbligazionario. Detto provento, pari alla differenza tra il valore nominale delle obbligazioni proprie acquistate e il costo di acquisto (comprensivo degli oneri accessori), è rilevato nel conto economico alla voce C.16.d. Altri proventi finanziari. L OIC 19 chiarisce inoltre i seguenti aspetti: le spese di emissione (oneri accessori per l emissione sul mercato, spese legali, eccetera) vanno sospese e ammortizzate nel periodo di durata del prestito obbligazionario; il disaggio di emissione è parte inscindibile dell onere finanziario di un operazione di prestito ed ha natura di interesse sostenuto anticipatamente, quindi va differito e ammortizzato in base alla durata del prestito; PRATICA FISCALE e Professionale 45 n. 27 del 2 LUGLIO 2012

3 i premi su obbligazioni sono un costo aggiuntivo di finanziamento che va preso in considerazione per determinare l importo totale del disaggio di emissione; gli aggi di emissione vanno differiti iscrivendoli tra i risconti passivi ed accreditandoli periodicamente al Conto economico. Con riferimento poi, alle spese di emissione, il paragrafo 51 precisa che il metodo di ammortamento che rispecchia contabilmente la natura dell operazione è quello mediante il quale viene effettuato il ricalcolo dell interesse effettivo del prestito; pertanto, ogni rata di ammortamento è rideterminata in modo da far gravare sul conto economico un minor onere finanziario in misura proporzionale sul debito residuo. Questo sistema comporta il ricalcolo del piano di ammortamento in base al tasso di interesse effettivo per determinarne la quota di competenza. Tale metodo ha lo scopo di determinare l interesse del periodo pari all interesse a un tasso effettivo calcolato sul valore nominale del prestito (al lordo dell aggio) all inizio di ciascun periodo. Relativamente, infine ai prestiti obbligazionari che prevede un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola (zero coupon bond), l ammortamento dell aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito. Debiti commerciali e scorporo degli interessi passivi Nei paragrafi da 80 a 90 dell OIC 19 Parte debiti si tratta dello scorporo degli interessi passivi impliciti inclusi nel costo di acquisizione di beni o servizi. Solitamente i debiti commerciali che originano dall acquisizione di beni e servizi sono valori numerari e costituiscono la contropartita di costi e rappresentano obbligazioni di pagamento a termine per l acquisizione di beni e servizi. Il pagamento a termine comporta una dilazione nell esborso finanziario da parte dell acquirente e si presume che le parti abbiano tenuto conto di un adeguato compenso (interesse o corrispettivo finanziario) per la disponibilità di denaro a termine. Nei debiti a medio - lungo termine, gli interessi per la dilazione sono contrattualmente esplicitati; essi possono rispecchiare o non rispecchiare quelli di finanziamenti disponibili sul mercato con le medesime caratteristiche, mentre in altri, al contrario, i debiti a medio - lungo termine non hanno un interesse esplicitato. Pertanto, nel rispetto dei postulati del bilancio d esercizio, del criterio del costo (inteso come prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine), e del principio della prudenza, il debitore effettua lo scorporo degli interessi passivi impliciti, totali o parziali, dal costo del bene, se vengono rispettate entrambe le condizioni riportate di seguito: il valore nominale dei debiti eccede significativamente il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine; ciò si verifica quando il debito non ha un interesse passivo esplicito ovvero ha un interesse irragionevolmente basso; la scadenza dei debiti eccede l esercizio successivo. Nel caso di interessi passivi esplicitati in linea con i tassi disponibili sul mercato per finanziamenti similari, l importo della componente finanziaria da scor- Tavola n. 4 - Modifiche alle voci D.3) e D.11) PRATICA FISCALE e Professionale 46 n. 27 del 2 LUGLIO 2012

4 porare si ricava direttamente dal contratto di compravendita. Qualora, invece, gli interessi passivi non siano esplicitati o risultino irragionevolmente bassi rispetto a quelli di mercato, l importo complessivo degli oneri finanziari (e di conseguenza il relativo tasso) da scorporare si ricava sottraendo dal valore nominale del debito, il prezzo di mercato a breve termine del bene acquistato. Lo scorporo degli interessi passivi dal costo del bene non si applica per i debiti che hanno un tasso d interesse irragionevolmente basso solo quando vi siano garanzie o cauzioni ricevute da terzi o interventi legislativi di natura agevolativa. Gli interessi passivi scorporati ed il relativo tasso sono determinati al momento della rilevazione iniziale del debito e non sono modificati durante il periodo di durata del debito. Debiti verso soci per finanziamenti e Debiti verso controllanti La nuova formulazione dell OIC 19 Parte debiti ha anche ampliato il contenuto delle voci D.3) Debiti verso soci per finanziamenti e D.11) Debiti verso controllanti. Si veda la Tavola n. 4. Fattispecie particolari Sono introdotte infine alcune precisazioni in ordine a fattispecie particolari: Debiti soggetti a condizioni sospensiva I debiti soggetti a condizione sospensiva, non essendo ancora certi fino all avverarsi della condizione, sono iscritti tra fondi rischi se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione. In nota integrativa si fornisce adeguata informativa sulla natura e l entità di tali debiti. Interessi passivi soggetti a condizione Alcuni contratti prevedono il pagamento di interessi passivi al verificarsi di determinate condizioni od eventi. Tali accordi sono messi in evidenza nella nota integrativa, ma gli interessi passivi sono stanziati in bilancio tra i fondi rischi, se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione. Prestiti obbligazionari subordinati Le obbligazionari in cui il diritto degli obbligazionisti alla restituzione del capitale e agli interessi può essere in tutto o in parte subordinato alla soddisfazione dei diritti di altri creditori (art. 2411, co. 1, c.c.) non presentano caratteristiche diverse rispetto alle altre obbligazioni. La loro contabilizzazione segue i criteri indicati per i prestiti obbligazionari in generale. Con riguardo all informativa in nota integrativa, per queste obbligazioni, l art. 2427, n. 19, c.c. prevede l indicazione del numero e delle caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società, con l indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative. Debiti per associazione in partecipazione Il debito verso l associato per l apporto ricevuto è iscritto al valore nominale, al netto delle perdite dell impresa o dell affare di competenza dell associato, tenendo conto degli accordi contrattuali. OIC 19 - Fondi per rischi ed oneri e TFR Nel quadro di una revisione complessiva dei principi contabili nazionali, l OIC è intervenuto anche sulla formulazione della parte dell OIC 19 dedicata ai fondi per rischi ed oneri e al TFR. I principali interventi attengono ai seguenti aspetti: si è ritenuto opportuno rinviare la disciplina delle attività potenziali all OIC 12, quella dei fondi per oneri o perdite su partecipazioni all OIC 21 e quella inerente ai fondi relativi a operazioni fuori bilancio su strumenti derivati all OIC 3; al fine di coordinare le disposizioni contenute nell OIC 19 con quanto disposto dal documento interpretativo n. 1 dell OIC 12 si chiarisce che la rilevazione degli accantonamenti ai fondi debba avvenire in via prioritaria nelle voci dell aggregato B del conto economico diverse dalla voce B 12 e dalla voce B 13, sulla base della natura dell operazione sottostante; è stata ampliata la disciplina dei requisiti per poter procedere all iscrizione di un fondo è ampliata con l obiettivo di renderla di più agevole comprensione; sono introdotte disposizioni in merito: a) alla rilevazione dei fondi per resi su prodotti; b) alla rilevazione dei fondi recupero ambientale; c) all utilizzo dei fondi e dei fondi eccedenti; le disposizioni riguardanti il trattamento contabile del TFR sono modificate per tener conto delle modifiche introdotte con la legge 296/2006. Nell OIC 19 Parte Fondi e TFR sono state introdotte specifiche disposizioni in relazione ai seguenti fondi: Fondi per resi su prodotti I paragrafi da 106 a 109 dell OIC 19 viene rilevato come in alcuni settori merceologici (ad esempio il settore farmaceutico, dell editoria, ecc.) le società abbiano un obbligo contrattuale o in base agli usi del settore, di provvedere al ritiro dei prodotti rimasti invenduti ed a sostenerne il relativo costo. Al ricorrere di tali situazioni, occorre iscrivere in bilancio un fondo oneri per resi tenuto conto che PRATICA FISCALE e Professionale 47 n. 27 del 2 LUGLIO 2012

5 l adempimento dell obbligazione assunta è sostanzialmente certa e che di conseguenza si manifesteranno dei resi di prodotti, già venduti alla data di chiusura dell esercizio. Ai fini della stima del fondo si applica un procedimento di calcolo similare a quanto indicato con riferimento all accantonamento al fondo per operazioni e concorsi a premio, per determinare la percentuale di reso dei prodotti. L entità del relativo accantonamento dipenderà anche da altri fattori, quali il tipo di prodotto, le quantità di cui si prevede il reso, parametrata alle vendite già rilevate di detto prodotto, ed il relativo costo di sostituzione. Infine, in correlazione ai ricavi realizzati nell esercizio, si iscrive un fondo oneri, voce B.3 del passivo ed il relativo accantonamento al fondo sarà rilevato come rettifica dei ricavi, voce A.1 del conto economico. Fondi recupero ambientale Secondo quanto dettato dal paragrato 110 dell OIC 19 Parte Fondi e TFR il fondo recupero ambientale è iscritto a copertura dei costi che la società stimadi sostenere per danni cagionati all ambiente, in seguito a contenziosi per violazione di norme o regolamenti in materia ambientale, ivi incluse di norme sulla sicurezza nei cantieri e negli ambienti di lavoro. Nell ipotesi in cui una società sia tenuta a sostenere oneri per il disinquinamento od il ripristino, essa deve accantonare tali oneri in un apposito fondo del passivo di stato patrimoniale. I relativi oneri sono valutati sulla base dei costi che si presume si debbano sostenere, tenendo conto anche di eventuali sviluppi tecnici o legislativi futuri, dei quali si è a conoscenza alla data di chiusura del bilancio. Il sostenimento dei costi indicati si presume ragionevolmente certo quando la violazione delle norme abbia già dato luogo a provvedimenti amministrativi o procedimenti giudiziari, salvi i casi in cui le contestazioni si ritengano infondate o il relativo esito negativo è ritenuto improbabile. Utilizzo dei fondi In merito all utilizzazione del fondo l OIC Parte Fondi e TFR precisa che essa debba essere effettuata in modo diretto e solo per quelle spese e passività per le quali lo stesso fondo era stato originariamente costituito. Al momento del sostenimento dei costi, ove già interamente coperti dall apposito fondo, si utilizza quindi direttamente il fondo stesso e conseguentemente il conto economico non rileverà alcun componente negativo di reddito. Nel caso in cui, al verificarsi dell evento, il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti, la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l accantonamento originario. Per quel concerne, poi l utilizzo dei fondi eccedenti, la sopravvenuta risoluzione od il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente eccedente. In questo caso il relativo fondo si riduce o si rilascia di conseguenza. La rilevazione contabile di una eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività che si intendevano coprire, pertanto se l eccedenza si origina in seguito al positivo evolversi di situazioni che ricorrono nell attività di una società, la eliminazione o riduzione del fondo eccedente è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito nella stessa area (produzione, finanziaria, o straordinaria), in cui era stato rilevato l originario accantonamento. (i.e. se l originario accantonamento era stato rilevato fra i costi della produzione, l eccedenza del fondo è rilevata tra i componenti del valore della produzione (voce A 5, Altri ricavi e proventi ). TFR Le disposizioni riguardanti il trattamento contabile del TFR sono modificate per tener conto delle modifiche introdotte con la legge 296/2006. La disciplina contabile per le società con meno di 50 dipendenti Con riferimento alla imprese con meno di 50 dipendenti la disciplina dettata dalla Legge n. 296/2006 non trova applicazione; per tali aziende resta in vigore la precedente normativa. Per queste società permane quindi la disciplina contabile prevista prima della riforma della previdenza complementare. Tuttavia anche per detti dipendenti è prevista la facoltà di aderire ai fondi di previdenza complementare. Il TFR maturato al 31 dicembre 2006 e quello maturato successivamente, mantenuto in azienda per effetto delle scelte operate da detti dipendenti, è rilevato nell apposita voce del passivo, come di seguito disciplinato. Il TFR eventualmente oggetto di trasferimento ai fondi di Previdenza complementare è rilevato con le stesse modalità contabili indicate con riferimento al TFR maturato destinato alle stesse forme di previdenza per le società con 50 o più dipendenti. Il TFR spettante al personale dipendente in forza di legge o di contratto (art c.c.) al momento di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, costituisce onere retributivo certo da iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenza economica. L indennità relativa al preavviso non è inclusa nella PRATICA FISCALE e Professionale 48 n. 27 del 2 LUGLIO 2012

6 voce Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. La passività relativa al trattamento di fine rapporto è congrua quando corrisponde al totale delle singole indennità maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto degli acconti erogati, e cioè èpari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nell ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro. Gli ammontari di TFR relativi a rapporti di lavoro cessati, il cui pagamento è già scaduto o scadrà ad una data determinata dell esercizio successivo, soddisfano i criteri per essere considerati debiti e sono quindi classificati nello stato patrimoniale nella voce D.13), qualora di ammontare significativo. La disciplina contabile dopo la riforma della previdenza complementare per le società con 50 o più dipendenti La Legge n. 296/2006 ha introdotto nuove regole per il TFR che matura a partire dal 1º gennaio Per effetto di detta riforma, quindi: le quote di TFR maturate fino al 31 dicembre 2006 rimangono in azienda ed ad esse si applica la disciplina contabile prevista per le società con meno di 50 dipendenti; le quote di TFR maturande a partire dal 1º gennaio 2007 devono, a scelta del dipendente, essere destinate a forme di previdenza complementare; ovvero essere mantenute in azienda, la quale provvederà a trasferire le quote di TFR al Fondo di Tesoreria, gestito dall INPS. A prescindere della scelta fatta dal dipendente, se mantenerlo in azienda per essere trasferito al Fondo di Tesoreria ovvero destinarlo ai fondi di previdenza complementare, l onere a carico della società resta invariato e pertanto il trattamento contabile per l azienda è lo stesso. Le quote versate, di anno in anno, ai fondi di tesoreria o di previdenza complementari rappresentano l unico contributo che il datore di lavoro è tenuto ad assolvere, escludendosi ogni possibile onere o garanzia di rendimento o rivalutazione delle quote versate ai fondi. Per le quote maturande, la società rileverà, quindi, nel conto economico, alla voce B.9.c) solo il costo (escluso l effetto della relativa rivalutazione ora non più a carico del datore di lavoro) e rilevare nella voce D.13) del passivo il debito relativo alla quota non ancora versata alla data di bilancio. Pertanto, sul datore di lavoro non ricade l onere della rivalutazione che rimane in capo al Fondo di Tesoreria o agli altri Fondi di previdenza. Le modalità di funzionamento del TFR maturando forniscono un evidenza, sul piano sostanziale, che il debitore nei confronti del lavoratore sono i Fondi e non il datore di lavoro. PRATICA FISCALE e Professionale 49 n. 27 del 2 LUGLIO 2012