I DUE CICLI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO

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1 INTRODUZIONE A CONTABILITÀ ANALITICA E BUDGET NEGLI ATENEI Silvia Cantele Dipartimento di Economia Aziendale Università degli Studi di Verona 20 giugno 2013 I DUE CICLI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO Pianificazione direzionale strategica Piani pluriennali 4. Reporting Programmazione e controllo direzionale operativo 1. Budget Controllo di gestione 3. Analisi scostamenti 2. Contabilità analitica Controllo direzionale strategico Reporting strategico (cruscotti indicatori) 2 1

2 PIANIFICAZIONE E CONTROLLO STRATEGICO: STRUMENTI Simulazioni economico-finanziarie Piani strategici Piani pluriennali Cruscotti di indicatori Balanced scorecard Strumenti previsti dalla normativa: Programmazione triennale Piano della performance Piano eco-fin triennale ex 240/2010 IL CONTROLLO DI GESTIONE (CONTROLLO DIREZIONALE) E il processo attraverso il quale la direzione aziendale si accerta che la gestione si svolga in condizioni di efficienza e di efficacia per consentire il raggiungimento degli obiettivi prestabiliti Nella sua più corretta accezione, il controllo di gestione va inteso come guida del management e non come verifica ispettiva 4 2

3 EFFICIENZA Si definisce efficienza l attitudine ad ottimizzare il rapporto INPUT- OUTPUT, cioè il rapporto tra risorse utilizzate e risultati ottenuti: rappresenta dunque la capacità di utilizzare razionalmente le risorse INPUT (risorse/fattori produttivi) OPERAZIONI DI GESTIONE OUTPUT (beni/servizi) Ad esempio: -A è più efficiente di B se usa meno risorse di B, ma ottiene gli stessi risultati; oppure: -A è più efficiente di B se usa le stesse risorse di B, ma ottiene risultati maggiori 5 EFFICACIA Si definisce efficacia l attitudine ad ottimizzare il rapporto tra OUTPUT e OBIETTIVI PRESTABILITI (riguardanti l output) INPUT (risorse/fattori produttivi) OPERAZIONI DI GESTIONE OUTPUT (beni/servizi) OBIETTIVI Se obiettivi e risultati sono quantificabili, misurare l efficacia non è difficile; in caso contrario, la misurazione dell efficacia è un problema e le valutazioni sono soggettive 6 3

4 IL PROCESSO LOGICO DEL CONTROLLO DI GESTIONE DEFINIZIONE OBIETTIVI AZIONI RILEVAZIONI RISULTATI CONFRONTO OBIETTIVI-CONSUNTIVI E ANALISI SCOSTAMENTI EVENTUALI INTERVENTI CORRETTIVI 7 GLI STRUMENTI CONTABILI DEL CONTROLLO DI GESTIONE 1. CONTABILITA GENERALE (COEP) E BILANCIO 2. CONTABILITA ANALITICA (O DEI COSTI) 3. BUDGET 4. SISTEMA DI REPORTING 8 4

5 CONTABILITA ANALITICA E un insieme di determinazioni economico-quantitative idonee al calcolo del costo di particolari oggetti, individuabili all interno del sistema aziendale Possibili OGGETTI di determinazione dei costi negli atenei sono: Prodotti/servizi (es. corso di studio, progetto di ricerca) Unità organizzative (centri di costo e/o di responsabilità); Aree di gestione (es. didattica, ricerca, assistenza sanitaria, amministrazione) Singoli processi aziendali (es. gestione amministrativa del postlauream) 9 FINALITA DELLA CONTABILITA ANALITICA Possiamo individuare alcuni scopi fondamentali della contabilità analitica: corretta osservazione economica: consentire il monitoraggio dell efficienza aziendale programmazione: fornire informazioni necessarie alle decisioni e all elaborazione dei programmi controllo: fornire informazioni necessarie alla valutazione dei costi sostenuti in relazione ai costi obiettivo 10 5

6 NOZIONI DI COSTO COSTI ELEMENTARI O ORIGINARI COSTI DI ACQUISIZIONE DEI FATTORI PRODUTTIVI Derivano dalle variazioni nel patrimonio numerario (CO.GE) Aggregazione dei costi elementari in relazione ai fattori produttivi (per natura, es. acquisti, personale) COSTI DI IMPIEGO DEI FATTORI PRODUTTIVI COSTI DI PRODUZIONE Valore delle risorse consumate (ricchezza assorbita) utilizzando i fattori produttivi Valore risorse consumate per ottenere una determinata produzione (beni e servizi; es. corso di laurea, progetto di ricerca) NOZIONI DI COSTO - ESEMPLIFICAZIONE Costi elementari Costi acquisizione fattore produttivo Costi impiego fattore produtt. Pago in data 23/11 stipendi mese di novembre Euro Costo complessivo stipendi al personale al 31/ Euro Personale impiegato in attività didattiche per Euro Pago in data 16/12 stipendi mese di dicembre per Euro Corso di laurea X Euro Corso di laurea Y Euro 6

7 ALTRE DIFFERENZE RISPETTO AL CONCETTO DI COSTO IN CO.EP Classificazioni dei costi: Per destinazione anziché solo per natura Costi variabili e fissi Costi diretti/speciali e costi indiretti/comuni Costi controllabili e non controllabili Costi variabili e Costi fissi COSTI VARIABILI COSTI FISSI VARIANO AL VARIARE DEL VOLUME di ATTIVITA NON VARIANO AL VARIARE DEL VOLUME di ATTIVITA ENTRO CERTI INTERVALLI DI CAPACITA PRODUTTIVA E TEMPO 14 7

8 Costi: speciali e comuni diretti ed indiretti COSTI SPECIALI COSTI DIRETTI COSTI COMUNI COSTI INDIRETTI POSSIBILE, OPPORTUNO E CONVENIENTE EFFETTUARNE L ASSEGNAZIONE AI RISPETTIVI OGGETTI DI COSTO NON POSSIBILE, NON OPPORTUNO E NON CONVENIENTE EFFETTUARNE L ASSEGNAZIONE AI RISPETTIVI OGGETTI DI COSTO Ovviamente non ha senso parlare di costi diretti e indiretti senza precisare l oggetto a cui ci si riferisce 15 ESEMPI DI COSTI DIRETTI/INDIRETTI SU DIVERSI OGGETTI Costo docenti di ruolo Servizio di traduzione articolo Acquisto materiali laboratorio Personale direzione ricerca Dipartimento X Area di attività (ricerca, didattica) Corso di laurea/studio o singolo progetto ricerca Diretto Indiretto Indiretto Diretto Diretto Diretto Diretto Diretto Diretto/indiretto Indiretto Diretto Indiretto 8

9 COSTI CONTROLLABILI E NON CONTROLLABILI COSTI CONTROLLABILI COSTI NON CONTROLLABILI INFLUENZABILI DALLE DECISIONI DEL RESPONSABILE DEL CENTRO NON INFLUENZABILI DALLE DECISIONI DEL RESPONSABILE DEL CENTRO 17 IL CONCETTO DI CONFIGURAZIONE DI COSTO ELEMENTI DEL COSTO COMPONENTI CHE CONCORRONO A DETERMINARE IL COSTO DELL OGGETTO DI ANALISI (ES. COSTI PER MATERIALI, PER PERSONALE, AMMORTAMENTI ECC.) CONFIGURAZIONE DI COSTO SCELTA DEGLI ELEMENTI DI COSTO DA ATTRIBUIRE ALL OGGETTO (PARZIALE O TOTALE) 9

10 CONFIGURAZIONI DI COSTO COSTO VARIABILE: è una configurazione che include i soli costi variabili. COSTO DIRETTO: questa configurazione include tutti i costi diretti. COSTO DI PRODUZIONE : questa configurazione è formata da tutti i costi di trasformazione industriale (NELLE AZIENDE; un parallelo per università potrebbe essere considerare solo i costi di attività istituzionali ricerca e didattica, non amministrazione). Contiene dunque sia costi diretti sia costi indiretti, ma riferibili solo alle attività produttive. COSTO PIENO O COMPLESSIVO:include tutte le voci di costo dell azienda, attribuiti all oggetto a seconda che si tratti di costi diretti o costi indiretti. 19 TIPOLOGIE DI CONTABILITA ANALITICA In funzione delle configurazioni di costo utilizzate, si distingue fra due grandi tipologie di contabilità analitica: DIRECT COSTING FULL COSTING Con tale espressione si indicano le determinazioni quantitative basate sulle prime due configurazioni di costo; più in particolare: Con questa espressione, invece, si indicano le determinazioni quantitative basate sulla terza e sulla quarta configurazione; più in particolare: Costo variabile Costo diretto Costo di produzione Costo complessivo Direct costing semplice Direct costing integrato Full costing di produzione Full costing 20 10

11 IN SINTESI: SCELTE RELATIVE ALLA STRUTTURAZIONE DELLA CONTABILITÀ ANALITICA Finalità di calcolo dei costi Articolazione verticale (configurazione di costo) e orizzontale (oggetti di costo) Natura dei valori (preventivi o consuntivi) Assetto contabile (sistema contabile o extracontabile) Direct costing o full costing; se full: metodologia di imputazione dei costi indiretti (base unica, base multipla, centri di costo o Activity Based Costing - ABC) CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO Permette di calcolare il costo di singoli centri/unità organizzative non fermandosi ai soli costi diretti, e di giungere al full cost degli oggetti finali con procedimenti più corretti rispetto all imputazione di una base di riparto unica. Costo di utilizzo delle risorse Costo dei centri Costo dei prodotti/servizi 22 11

12 TIPOLOGIA DEI CENTRI DI RESPONSABILITA (NELLE AZIENDE) SECONDO I PARAMETRI SUI QUALI POSSONO INTERVENIRE/SONO VALUTATI I RESPONSABILI CENTRO DI COSTO: CENTRO DI RICAVO: COSTI CHE GENERA RICAVI CHE CONSEGUE CENTRO DI PROFITTO: PROFITTI CHE CONSEGUE CENTRO DI INVESTIMENTO: PROFITTI CHE CONSEGUE RAPPORTATI AL CAPITALE INVESTITO CENTRO DI SPESA: DIFFICILE INDIVIDUAZIONE DI UN OUTPUT CENTRI DI RESPONSABILITA NELL OTTICA DEI COSTI CENTRI DI COSTO PRODUTTIVI O PRIMARI CENTRI DI COSTO AUSILIARI CENTRI DI COSTO COMUNI Rivolti direttamente alla trasformazione dei fattori per l ottenimento dell output (beni/servizi) Rivolti ad erogare attività di supporto ai centri di costo produttivi Servizi misurabili Attività generale di cui beneficiano tutti gli altri centri Servizi non misurabili 24 12

13 FASI DELLA CONTABILIZZAZIONE TRAMITE CENTRI DI COSTO 1. Individuazione dei centri di costo 2. Imputazione dei costi dei fattori produttivi diretti ai centri nei quali sono stati sostenuti 3. Ribaltamento dei costi dei centri intermedi ai centri finali 4. Imputazione dei costi dei centri finali agli oggetti finali 5. Eventuale calcolo del costo unitario (es. singolo studente) 25 CENTRI DI COSTO COMUNI CENTRI DI COSTO AUSILIARI CENTRI DI COSTO AUSILIARI CENTRI DI COSTO PRODUTTIVI FINALI OGGETTI FINALI 26 13

14 Centri di costo Reali Intermedi fittizi Intermedi reali Edifici Produttivi intermedi Di struttura Produttivi finali Biblioteche Centri Ausiliari Generali Dipartimenti Direzione Ricerca Direzione Personale DECRETO MISSIONI E PROGRAMMI Art. 3: 1. A ciascun programma sono imputate tutte le spese che, sulla base del piano dei conti e dei criteri generali di cui all articolo 4, risultano direttamente riconducibili allo stesso. 2. Le spese destinate congiuntamente a diversi programmi sono imputate ad ogni singolo programma attraverso i sistemi e le procedure di contabilità analitica, sulla base dei criteri specifici di classificazione di cui all articolo 5. 14

15 ART.5 CRITERI SPECIFICI DI CLASSIFICAZIONE ESEMPIO COMMA 1 Le spese per assegni fissi dei professori, comprensive dei relativi oneri, sono da imputare al programma Sistema universitario e formazione post universitaria ed al programma Ricerca scientifica e tecnologica di base, tenendo conto dell effettivo impegno, in coerenza a quanto previsto dall articolo 6, commi 1 e 2, legge 30 dicembre 2010, n BUDGET È uno strumento di programmazione che formalizza in un orizzonte temporale annuale gli obiettivi aziendali delineandone i riflessi sui risultati economici, finanziari e patrimoniali Non semplice BILANCIO PREVENTIVO, in quanto: - Non è solo un documento contabile (atto finale del processo); - componente GESTIONALE (programma per la gestione del prossimo anno); - componente ORGANIZZATIVA (guida al management, responsabilizzazione) RUOLI/FUNZIONI DEL BUDGET: - Programmazione - Motivazione - Valutazione - Formazione/apprendimento 15

16 RUOLI DEL BUDGET NEGLI ATENEI: Definizione del limite quantitativo di risorse che i diversi CDR sono abilitati ad utilizzare (= funzione autorizzativa). Conseguenza: ai CDR imputo solo i costi controllabili Orientamento verso desiderati livelli di efficacia e efficienza della gestione Conseguenza: devo vedere le risorse complessivamente utilizzate dal CDR (full cost, con costi del personale, degli spazi, di unità di servizio ecc.) Ricondurre ad unità gli obiettivi assegnati ai diversi CDR, attraverso aggregazione nel budget di ateneo DUE APPROCCI ALLA DEFINIZIONE DEGLI OBIETTIVI DI BUDGET Top-down (parametrizzazione): attribuzione risorse in base a indicatori di performance; problemi: Ridotto potere gerarchico dei direttori di dipartimento sui membri dello stesso Ridotto uso strumenti incentivazione Manipolabilità e ambiguità obiettivi sui singoli Bottom-up (negoziazione) Rischio organizational slacks 16

17 CONFRONTO BUDGET-PREVENTIVO FINANZIARIO Scelta del tipo di vincolo su cui basare la funzione autorizzativa: Vincolo economico Vincolo finanziario È preferibile non spendere più di quanto si incassi o non consumare più risorse di quanto si produca? Vincolo finanziario: controllo sulla spesa, sull acquisizione di risorse, non sul loro impiego Vincolo economico: controllo sul costo complessivo delle risorse impiegate; rapporto tra risorse e output/risultati (efficienza) Se non identificabile/misurabile un output il vincolo resta sostanzialmente un vincolo di spesa DIVERSE DIMENSIONI DEL BUDGET Dimensione di PROCESSO/ORGANIZZATIVA: relazione tra unità organizzative, fissazione di obiettivi a diversi livelli fasi che portano alla predisposizione del master budget di ateneo Dimensione RAZIONALE insieme di documenti di cui si compone il budget (budget come strumento contabile) possibilità di creare diversi documenti di budget secondo diverse viste (natura delle risorse, centro di responsabilità, area di attività o altre dimensioni di destinazione) 17

18 PROCESSO DI FORMAZIONE DEL BUDGET ANALISI DELLO SCENARIO AMBIENTALE E COMPETITIVO ANALISI DI STRATEGIA, POLITICHE, PIANO PLURIENNALE, SITUAZIONE INTERNA PASSATA E ATTUALE DEFINIZIONE TOP-DOWN DEI MACRO OBIETTIVI OPERATIVI STESURA BOTTOM-UP DEGLI OBIETTIVI E BUDGET PER OGGETTO VERIFICA DELLA FATTIBILITA ECONOMICO/FINANZIARIA REVISIONE EVENTUALE DEGLI OBIETTIVI APPROVAZIONE BUDGET COME PROCESSO Esempio di calendario di budget Fasi del processo tempi attori Piano strategico delle attività didattiche, di ricerca e di supporto giugno- luglio organi di governo Definizione degli obiettivi di budget luglio organi di governo+responsabili CDR Redazione del pre-consuntivo e della modulistica di budget (schede di budget) Redazione del budget di ciascun CDR 1-15 settembre controller settembreresponsabili CDR Aggregazione dei budget per area (ricerca, didattica,..) e verifica congruenza 1-15 ottobre controller Correzioni ai budget dei CDR ottobre responsabili CDR+controller Aggregazione nuovo budget di area 1-15 novembre controller Costruzione budget generale di ateneo novembre controller Approvazione del budget dicembre organi di governo 18

19 PROCESSO di BUDGET (ESEMPIO AZIENDA PRODUZIONE) budget delle vendite budget della produzione budget delle scorte budget della funzione commerciale budget della funzione produttiva budget del personale budget altre funzioni: tesoreria finanza patrimonio CONTO ECONOMICO di BUDGET CONTO FINANZIARIO di BUDGET budget approvvigionamenti budget investimenti budget ammortamenti budget funzione amministrativa STATO PATRIMONIALE di BUDGET SISTEMA DI BUDGET: BUDGET COME STRUMENTO/INSIEME DI DOCUMENTI BUDGET OPERATIVI BUDGET DEGLI INVESTIME NTI BUDGET ECONOMICO BUDGET FINANZIARIO Budget fonti-impieghi Budget di tesoreria BUDGET PATRIMONIALE 19

20 BUDGET DEI PROVENTI OPERATIVI Contributi c/capitale Contributi in c/esercizio Proventi della ricerca Conto economico (reddito op.) Progetti di ricerca Costi della ricerca Proventi della didattica Proventi commerciali BUDGET DEI COSTI OPERATIVI Servizi agli studenti Contributi c/capitale Altri costi Conto economico (reddito op.) Budget investiment i Costi del personale Acquisti Servizi Budget degli ammortamen ti Progetti di ricerca 20

21 SISTEMA COMPLESSIVO DI BUDGET Costi operativi Proventi operativi Finanziame nti a m/l termine Budget investimenti Conto economico (reddito op.) Budget di tesoreria Budget impieghi e fonti Oneri finanziari Imposte Reddito netto Budget di Stato Patrimoniale BUDGET DEGLI INVESTIMENTI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1) Costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo 2) Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno 3) Concessioni, licenze, marchi, e diritti simili 4) Immobilizzazioni in corso e acconti 5) Altre immobilizzazioni immateriali TOTALE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Valore a inizio esercizio Incrementi nell esercizio Ammortament i e svalutazioni nell esercizio Altri decrementi nell esercizio Valore a fine esercizio IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1) Terreni e fabbricati 2) Impianti e attrezzature 3) Attrezzature scientifiche 4) Patrimonio librario, opere d'arte, d'antiquariato e museali 5) Mobili e arredi 6) Immobilizzazioni in corso e acconti 7) Altre immobilizzazioni materiali TOTALE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE TOTALE IMMOBILIZZAZIONI 21

22 BUDGET PER CDR: ASPETTI ORGANIZZATIVI Budget costi indiretti/non ATENEO controllabili rispetto ai CDR (edifici, CDR 1 LIVELLO personale ) Dipartimenti CDR 2 LIVELLO Centri (ricerca, didattica) Amministraz ione centrale Laboratori Budget CDR: - Costi diretti - proventi autonomi Biblioteche Budget CDR: - funzionamento - progetti Direzioni Budget CDR: - natura - destinazione EVENTUALI COSTI INDIRETTI (FULL COST) ANNO N LE RELAZIONI FRA BUDGET E CONTABILITA ANALITICA BUDGET CONTABILITA' ANALITICA ANNO N+1 BUDGET CONTABILITA' ANALITICA ANALISI SCOSTAMENTI 22

23 CONCLUSIONI Richieste normative come stimolo all introduzione di strumenti utili Razionalizzazione di informazioni e di processi Utilizzo effettivo a fini decisionali Cambiamento culturale da gestire 23