Ciò posto, si chiede di sapere se l interpretazione dell Agenzia delle Entrate sia corretta.

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1 Quesito Tributario n /T DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE SUCCESSIVA ACCETTAZIONE CON BENEFICIO D INVENTARIO DICHIARAZIONE INTEGRATIVA - DISAPPLICAZIONE PRESUNZIONE ART. 9 D.LGS. 346/1990 TERMINE PER L INVENTARIO Si prospetta la seguente fattispecie. Deceduto Tizio i chiamati all eredità hanno predisposto nei termini regolare denuncia di successione senza accettare tuttavia l eredità, neppure tacitamente in quanto non nel possesso dei beni ereditari. I chiamati, tuttavia, stante l incertezza circa la consistenza dell asse ereditario effettivo, hanno dichiarato, sia pure dopo la scadenza del termine annuale per la presentazione della dichiarazione di successione, l intenzione di voler accettare l eredità con beneficio d inventario, procedendo quindi a far redigere idoneo e regolare inventario dell eredità. A fronte di tale inventario si è provveduto a depositare una denuncia integrativa/modificativa, mediante la quale, da un lato si è aumentato parzialmente l attivo ereditario essendo emersi, a seguito dell inventario, beni non in precedenza dichiarati e dall altro richiedendo la disapplicazione e quindi la riliquidazione dell imposta stante la pendenza del termine per il relativo pagamento. L Agenzia delle Entrate contesta tuttavia la legittimità dell inventario ai fini della disapplicazione della presunzione del 10% in quanto redatto dopo l anno dal decesso, ritenendo peraltro che, in base all art. 28 comma 6 dell imposta sulle successioni, la dichiarazione sostitutiva o integrativa, resa obbligatoria solo laddove mutino i soggetti chiamati o qualora determini una maggiore imposta, non valga a rideterminare l imposta qualora il ricalcolo sia più favorevole ai chiamati. Ciò posto, si chiede di sapere se l interpretazione dell Agenzia delle Entrate sia corretta. Pare opportuno ricordare preliminarmente che, ai sensi dell art. 487 c.c. Il chiamato all eredità, 1 / 7

2 che non è nel possesso di beni ereditari, può fare la dichiarazione di accettare col beneficio d inventario fino a che il diritto di accettare non è prescritto. Quando il chiamato ha fatto la dichiarazione di cui sopra deve compiere l inventario nelle forme prescritte dal codice di procedura civile, e cioè secondo le formalità indicate negli artt c.p.c. (1), nel termine di tre mesi dalla dichiarazione, salva la proroga accordata dall autorità giudiziaria ai sensi dell art. 485 c.c.; in mancanza il chiamato è considerato erede puro e semplice (2). Le norme del TUS danno rilevanza alla circostanza che l eredità sia accettata con il beneficio d inventario, rispettando le prescrizioni di cui all art. 769 e ss. c.p.c., sotto il profilo procedurale. In primo luogo l erede beneficiato può giovarsi di un termine più lungo per la presentazione della dichiarazione. L art. 31 comma 2 lettera d) prevede infatti che il termine di dodici mesi per la presentazione della dichiarazione decorra dalla scadenza del termine per la formazione dell inventario. La proroga del termine ordinario è però sottoposta alla condizione che il chiamato accetti col beneficio entro il termine di dodici mesi previsto per la presentazione della denuncia di successione. La mancata accettazione nel termine previsto dalle norme fiscali non preclude, com è ovvio, di fruire del beneficio d inventario, ma rende solo inapplicabile la proroga di cui sopra. La redazione dell inventario, laddove conforme alle prescrizioni di cui all art. 769 c.p.c., ancorché non preceduta o seguita dall accettazione beneficiata, consente anche di superare la presunzione, prevista dall art. 9 del TUS, di appartenenza all attivo ereditario di denaro gioielli e mobilia per un valore pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell asse ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore (3). La disposizione di cui al menzionato art. 9 non prevede una scadenza per la redazione dell'inventario, pertanto, secondo la giurisprudenza, può essere steso senza alcun vincolo temporale, indipendentemente dal fatto che nel codice civile vi siano altre norme che impongono il rispetto di determinati termini. Benché si possa considerare opportuno che la stesura dell inventario sia conclusa nel termine per la presentazione della dichiarazione al fine di consentirne la produzione unitamente alla 2 / 7

3 denuncia (4), la Cassazione ha espressamente escluso che la redazione dell inventario soggiaccia agli stessi termini fissati per la dichiarazione di successione, e che questo possa considerarsi intempestivo laddove redatto oltre quei termini. Secondo la giurisprudenza di legittimità la redazione dell inventario oltre i menzionati termini non può considerarsi tardiva e invalida al fine del superamento della presunzione di cui all art. 9, considerando che neppure il mancato rispetto della scadenza stabilita dall'art. 31 del D.lgs. n. 346/1990 per presentare la denuncia di successione è specificamente sanzionato (l'art. 50 colpisce, infatti, l'omissione di essa, non più la tardività (5) ). La Cassazione ha infatti evidenziato come dalle disposizioni del TUS, ed in particolare dall'art. 33, comma 1, sia chiaramente desumibile che la dichiarazione possa essere presentata anche dopo il termine di legge, purché prima della notifica dell'accertamento d'ufficio e che, in tal caso, l'ufficio debba comunque tener conto delle dichiarazioni integrative o modificative tardivamente presentate (6). V è, su quest ultimo punto, da ricordare che l Amministrazione finanziaria (7) ha modificato il proprio precedente indirizzo (8), conformandosi a quanto affermato in giurisprudenza circa la possibilità di integrare e modificare la dichiarazione di successione (9). Richiamando l orientamento della Cassazione, l Agenzia delle Entrate ha chiaramente affermato che «la dichiarazione di successione costituisce un momento dell iter procedimentale finalizzato all accertamento dell obbligazione tributaria che si conclude con l emissione, da parte dell uffici o, dell atto impositivo, sulla base dei dati emergenti dalla dichiarazione, che avrà, per ciò stesso, esaurito la sua funzione. Da ciò consegue che la dichiarazione di successione è emendabile finché non intervenga un avviso di accertamento di maggior valore. Tale principio, che trova applicazione sia nel caso di correzioni in aumento, che in diminuzione, dei valori inizialmente dichiarati, è stato più volte confermato dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione 25/09/2009, n , 6 agosto 2008, n , 15 maggio 2006, n , ecc.)». (10) (11) 3 / 7

4 In considerazione di ciò si è ritenuto che «i contribuenti possano procedere alla rettifica di errori contenuti nella dichiarazione di successione anche non meramente materiali o di calcolo, e gli uffici dell Agenzia sono tenuti a valutare tali rettifiche, a condizione che tali modifiche vengano dichiarate prima della notificazione dell avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta ovvero prima del decorso del termine ultimo previsto dall articolo 27, comma 3, del TUS, per la notifica del medesimo (due anni dal pagamento dell imposta principale)». Alla luce di quanto esposto pare ragionevole concludere per la validità dell inventario redatto ai sensi degli art. 769 ss. c. p. c., oltre il termine di dodici mesi di cui al menzionato art. 31, ai fini del superamento della presunzione stabilita dall art. 9 del TUS. Pare ovvio, altresì, che laddove dall inventario, redatto successivamente alla presentazione della dichiarazione risulti un diverso valore imponibile (maggiore o minore rispetto a quanto già dichiarato) sarà necessario presentare una dichiarazione integrativa/rettificativa, nei termini individuati dall amministrazione e dalla giurisprudenza e prima indicati. Sembra logico, quindi, ammettere la possibilità di redigere l inventario negli stessi termini in cui è possibile integrare e modificare la denuncia di successione (12) (13). Susanna Cannizzaro $11) Cfr. Venditti, Commento sub art. 484 c.c., in Codice Civile Commentato, Bonilini - Confortini- Granelli ( a cura di), 959, Milano, Sulle modifiche al codice di procedura civile si veda Studio /C, La riforma del procedimento di formazione dell inventario (art. 769 c.p.c.) di cui alla legge n. 10 del 2012, est. Fabiani $12) Si noti che secondo Cass , n. 5226, l'accettazione tacita di eredità ex art. 476, c.c., ben può essere desunta dalla voltura catastale dei beni immobili appartenuti al 4 / 7

5 de cuius, trattandosi di atto rilevante non solo dal punto di vista tributario, per il pagamento dell'imposta, ma anche dal punto di vista civile, per l'accertamento, legale o semplicemente materiale, della proprietà immobiliare e dei relativi passaggi, in quanto soltanto che intenda accettare l'eredità assume l'onere di effettuare tale atto e di attuare il passaggio della proprietà dal de cuius a se stesso. $13) In tema si veda risposta a quesito n /T, Art. 9 D.lgs. 346/1990 assenza di mobilia, est. Podetti, in CNN Notizie del 18/10/2012 $14) Ed in questo senso si veda Studio n. 118 bis, 302 bis e 306 a bis, Termini dell inventario per denunce di successioni, est. Friedmann, approvato dalla Commissione studi tributari il 15 settembre 1995; Approvato dal Consiglio il 28 settembre 1995 $15) Circ. n. 267/E del 19 novembre $16) Cassazione del 5 maggio 2006 n cfr. sul punto Commiss. Trib. Prov., Milano, Sentenza del 26 febbraio 2002 n. 47, Sez. XXX $17) Con la ris n. 8, l'agenzia delle Entrate. $18) Cfr. la R.M n. 101 $19) Infatti, la Corte di Cassazione (si vedano le sentenze n e n ), aveva già affermato che la dichiarazione di successione, al pari di ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata o modificata anche successivamente alla scadenza del termine di dodici mesi dalla data di apertura della successione: l'inosservanza di tale termine può al limite comportare l'irrogazione di sanzioni amministrative. L'emendabilità della dichiarazione incontra, quindi, solo il limite della notifica dell'avviso di accertamento o di 5 / 7

6 liquidazione dell'imposta. In senso conforme, si vedano Cass. SS.UU n e, da ultimo, Cass n $110) Testualmente Ris. 8/E 2012, in CNN Notizie del 16/01/2012; La dichiarazione di successione, come ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e modificata, anche dopo la scadenza del termine fissato nel D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31, e tale facoltà può essere esercitata anche dopo la notificazione dell'avviso di liquidazione della maggiore imposta. Tuttavia gli effetti della rettifica sono diversi a seconda che essa abbia luogo prima della detta notificazione ovvero successivamente. Solo nel primo caso l'ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l'esercizio dei suoi poteri di rettifica in ordine ai valori emendati e con onere della prova a sua carico. Nella seconda ipotesi, invece, pur non potendosi considerare precluso l'esercizio della facoltà di ulteriore correzione, incombe al contribuente l'onere dimostrativo della correttezza della rettifica proposta, senza incidenza di oneri aggiuntivi in capo all'ufficio. Si vedano v. Cass. n /2013; n. 6609/2011; n /2008; n. 5361/2006; n /2004 e da ultimo Cass. sentenza n del 4 febbraio 2015 $111) Secondo un dato orientamento della Cassazione ai sensi dell art. 42 comma 1 lettera a) prima parte del TUS (ovverosia nella parte in cui si prevede la possibilità di richiedere il rimborso dell imposta pagata indebitamente) può legittimamente essere richiesto il rimborso dell eccedenza d imposta derivante da un errore commesso nella dichiarazione anche laddove la correzione sia stata effettuata oltre il termine di cui all art. 31 comma 3, in quanto il termine ivi previsto non ha natura decadenziale e il suo mancato rispetto determina solo l'applicazione di sanzioni tributarie Cass. n del 2008, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Sia consentito il rinvio sul punto a Cannizzaro, Emendabile la dichiarazione di successione secondo l Agenzia delle Entrate, in Corr. trib. 2012, 666 ss. $112) La dichiarazione di successione, come ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e modificata, come s è evidenziato, anche dopo la scadenza del termine fissato nel D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31. Tale facoltà può essere esercitata anche dopo la notificazione dell'avviso di liquidazione della maggiore imposta. Tuttavia gli effetti della rettifica sono diversi a seconda che essa abbia luogo prima della detta notificazione ovvero successivamente. Solo nel primo caso l'ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l'esercizio dei suoi poteri di rettifica in ordine ai valori emendati e con onere della prova a sua carico. Nella seconda ipotesi, invece, pur non potendosi considerare precluso l'esercizio della facoltà di ulteriore correzione, incombe al contribuente l'onere dimostrativo della correttezza della rettifica proposta, senza incidenza di oneri aggiuntivi in capo all'ufficio. Si vedano v. Cass. n ; n ; n ; n ; n e da ultimo Cass. sentenza n del 4 febbraio / 7

7 $113) In tema si veda Studio n. 118 bis, 302 bis e 306 a bis, Termini dell inventario per denunce di successioni, est. Friedmann 7 / 7