IVA: possibilità di emettere la fattura con IVA nei confronti di esportatori abituali che hanno inviato la dichiarazione d intento
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1 CIRCOLARE N. 20 DEL 17 SETTEMBRE 2018 IMPOSIZIONE INDIRETTA IVA: possibilità di emettere la fattura con IVA nei confronti di esportatori abituali che hanno inviato la dichiarazione d intento
2 ABSTRACT Con una risposta pervenutaci dall Agenzia delle Entrate a seguito di nostra richiesta di consulenza giuridica, sono stati forniti importanti chiarimenti su alcuni dubbi interpretativi concernenti la disciplina prevista dall art. 8, primo comma, lettera c) del d.p.r. n. 633 del 1972, che permette ai soggetti che rivestono i requisiti per essere considerati esportatori abituali di effettuare acquisiti senza applicazione dell imposta, se presentano al fornitore apposita dichiarazione d intento. Il dubbio che abbiamo prospettato riguarda i casi in cui l esportatore abituale ha inviato regolare dichiarazione d intento al fornitore riferita nella maggior parte dei casi ad un numero indeterminato di operazioni (fino a concorrenza dell importo ivi indicato) e poi, invece, il fornitore, per tutte le operazioni poste in essere da un certo momento in avanti, o limitatamente ad alcune di esse, emette fattura con IVA, con il consenso del cliente (acquisito preventivamente o, per ipotesi, anche successivamente). L Agenzia ha riconosciuto che tale comportamento è legittimo e, quindi, non è suscettibile di alcuna sanzione, salvi ovviamente i casi in cui si configuri una fattispecie abusiva, e non preclude, di conseguenza, la detrazione dell IVA esposta in fattura. PROVVEDIMENTI COMMENTATI Consulenza giuridica n /2018 dell 11 luglio
3 INDICE Introduzione p. 4 I chiarimenti dell Agenzia delle entrate p. 5 3
4 Introduzione La disciplina dell IVA 1 consente di effettuare acquisti e importazioni senza applicazione dell imposta a soggetti che si qualificano come esportatori abituali, e cioè a soggetti il cui volume di affari è costituito, per cospicua parte, da operazioni verso l estero 2, nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle stesse operazioni verso l estero registrate nel corso dell'anno solare precedente (c.d. plafond). I contribuenti possono anche assumere mese per mese, come ammontare di riferimento, quello delle cessioni e delle prestazioni anzidette registrate per i dodici mesi precedenti 3. La ratio di tale normativa risiede nell esigenza di evitare il pregiudizio di carattere finanziario che per tali operatori emergerebbe dall emersione di strutturali posizioni creditorie derivanti dalla circostanza che la non imponibilità delle operazioni verso l estero non permette di recuperare, in sede di liquidazione periodica, l IVA assolta o addebitata sulle importazioni e sugli acquisti effettuati. Per avvalersi di questa facoltà, i soggetti interessati devono presentare apposita dichiarazione (c.d. dichiarazione d intento) redatta in conformità al modello approvato, da ultimo, con il provvedimento direttoriale del 2 dicembre , contenente l'indicazione del numero di partita IVA del dichiarante nonché l'indicazione dell'ufficio competente nei suoi confronti, trasmessa telematicamente all'agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica. La dichiarazione, unitamente alla ricevuta di presentazione rilasciata dall'agenzia delle entrate, sarà consegnata al fornitore o prestatore, ovvero in dogana. 1 Cfr. l art. 8, comma1, lett. c) e comma 2 del d.p.r. n. 633 del 1972 e gli articoli da 1 a 4 del decreto-legge n. 746 del 1983, convertito con la legge n. 17 del In particolare, la facoltà di effettuare acquisti e importazioni in sospensione dell imposta compete a condizione che l ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni all esportazione e delle operazioni ad esse, a tali effetti, equiparate, registrate ai sensi degli articoli 23 e 24 del d.p.r. n. 633 del 1972, per l anno precedente (oppure con riferimento ai dodici mesi precedenti per i soggetti che optano per il calcolo in relazione a un periodo di riferimento mobile, aggiornato mensilmente) sia superiore al 10 per cento del volume d affari del predetto periodo di riferimento. Oltre alle cessioni all esportazione, le operazioni a questi fini equiparate sono le operazioni assimilate alle cessioni all esportazione (art. 8-bis), i servizi internazionali (art. 9), le cessioni con trasporto verso lo Stato della Città del Vaticano e della Repubblica di San Marino (art. 71), le operazioni agevolate in base a trattati e accordi internazionali (art. 72), le cessioni intracomunitarie (art. 41 del d.l. n. 331 del 1993), le cessioni nei confronti di cessionari italiani di beni inviati dal cedente in uno Stato membro dell UE (c.d. operazioni triangolari nazionali di cui all art. 58 del d.l. n. 331). 3 Art. 2, comma 2, della legge n. 28 del Cfr. la nostra circolare n. 5 del
5 Nel modello deve essere specificato, barrando apposite caselle tra loro alternative, se la dichiarazione d intento si riferisce a una sola operazione fino a concorrenza di un determinato importo (campo 1), oppure a più operazioni, fino a concorrenza di un determinato importo (campo 2). Sugli effetti che derivano dalla presentazione della dichiarazione d intento, sono stati prospettati dei dubbi da parte di alcune nostre associate in relazione all ipotesi in cui il cliente ha inviato regolare dichiarazione d intento al fornitore più frequentemente riferita a un numero indeterminato di operazioni (fino a concorrenza dell importo ivi indicato) e poi, invece, il fornitore, per tutte le operazioni poste in essere da un certo momento in avanti, o limitatamente ad alcune di esse, emette fattura con l IVA con il consenso naturalmente del cliente medesimo; consenso che può essere acquisito con varie modalità, anche verbalmente, prima dell emissione della fattura del fornitore o, per ipotesi, anche in un momento successivo. Più precisamente, la questione posta è se il fornitore, indipendentemente da una espressa e preventiva integrale revoca della dichiarazione d intento da parte del cliente, possa legittimamente emettere fatture con applicazione dell IVA, anche limitatamente a singole operazioni (in quest ultimo caso continuando ad applicare il regime di sospensione d imposta per le operazioni successive) allorché il cliente lo abbia autorizzato a tale comportamento, in modo espresso o anche eventualmente per fatti concludenti, come ad esempio nell ipotesi in cui il cliente rinunci a contestare la regolarità della fattura emessa, oppure, nel caso in cui il pagamento fosse stato eseguito, a ripetere la somma pagata a titolo di rivalsa dell IVA. Trattandosi di questione di notevole rilevanza per la generalità delle imprese che rivestono i requisiti degli esportatori abituali, abbiamo chiesto all Agenzia delle Entrate di esprimere al riguardo gli opportuni chiarimenti, nel quadro dell attività di consulenza giuridica regolata dalla circolare n. 99 del 18 maggio L Agenzia ha risposto con nota inviataci l 11 luglio scorso, n /2018, con la quale ha accolto favorevolmente le nostre considerazioni sulla legittimità di tali comportamenti. I chiarimenti dell Agenzia delle entrate In primo luogo, l Agenzia precisa che le operazioni per le quali è possibile avvalersi della facoltà di effettuare acquisti e importazioni in sospensione dell imposta utilizzando il plafond disponibile possono subire variazioni in aumento o in diminuzione. Le variazioni in aumento sono subordinate alla presentazione di una nuova dichiarazione 5
6 d intento 5 ; non sono previste, invece, particolari formalità se si tratta di variazioni in diminuzione, e cioè se l esportatore intende rettificare in diminuzione l ammontare del plafond già comunicato, oppure voglia revocare la dichiarazione già presentata all ufficio e inviata al fornitore 6. L assenza di formalità, in questi casi, è giustificata dal fatto che il l acquisto in sospensione dell imposta costituisce una facoltà e non un obbligo da parte del contribuente, trattandosi di un beneficio a suo favore. In sostanza, le operazioni in questione rientrano fra le operazioni imponibili anche se viene presentata dichiarazione d intento: la non applicazione dell IVA è determinata unicamente da una normativa di favore nei confronti di soggetti che possono decidere di avvalersene o no. Pertanto, se il cliente esportatore abituale comunica al fornitore di non volersi più avvalere della facoltà di acquistare beni e servizi senza applicazione dell imposta, il fornitore emette legittimamente fatture con addebito di IVA. Parimenti, il cliente può anche manifestare la volontà di non volersi avvalere di tale facoltà per alcune operazioni e non per altre, senza revocare del tutto la dichiarazione d intento presentata. L Agenzia precisa anche che il cliente può esprimere tale volontà non necessariamente mediante una manifestazione espressa, ma anche attraverso comportamenti concludenti, ad esempio pagando al fornitore l IVA addebitata in via di rivalsa ed esercitando il diritto alla detrazione di tale imposta. Verificandosi tali situazioni, il comportamento del fornitore che ha emesso fattura con IVA e quello del cliente, che ha detratto l imposta sono legittimi e, quindi, non integrano gli estremi di una violazione sanzionabile, sempreché, ovviamente, tali comportamenti non siano inquadrabili nel contesto di una frode fiscale. Il Direttore Generale Micossi 5 Cfr. la risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 120 del 22 dicembre Cfr. la circolare dell Agenzia n. 41 del 26 settembre
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