LA REVISIONE DELLE SANZIONI PENALI TRIBUTARIE

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1 LA REVISIONE DELLE SANZIONI PENALI TRIBUTARIE LA REVISIONE DELLE SANZIONI PENALI TRIBUTARIE D.Lgs. n. 74/2000 Artt. da 1 a 14, D.Lgs. n. 158/2015 Con la pubblicazione sulla G.U. del Decreto attuativo della Riforma fiscale, contenente la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, sono state apportate importanti modifiche riguardanti l individuazione di una serie di reati relativi alle imposte dirette e all IVA. In particolare, il Legislatore ha aumentato il limite dell omesso versamento di ritenute alla fonte e di IVA rispettivamente a e in luogo del precedente limite pari a , punito con la reclusione da 6 mesi e 2 anni. Inoltre si segnala: l introduzione della confisca; la non punibilità del reato connessa al pagamento del debito tributario; l istituzione di una serie di circostanze attenuanti e aggravanti relative ai reati. Le novità in esame sono entrate in vigore il Preme evidenziare che, per effetto del favor rei, le nuove disposizioni (più favorevoli) sono applicabili anche ai reati già commessi. Con la pubblicazione sul S.O. n. 55/L alla G.U , n. 233 del D.Lgs. n. 158/2015 è stata attuata la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità di comportamenti, così come previsto dall art. 8, comma 1, Legge n. 23/2014 contenente la Riforma Fiscale.

2 Unitamente alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario è stata disposta anche quella del sistema sanzionatorio amministrativo alla quale sarà dedicata una prossima Informativa. Nell attuare tale revisione, il Decreto in esame ha apportato una serie di modifiche al D.Lgs. n. 74/2000 ed in particolare alle seguenti disposizioni. D.Lgs. n. 74/2000 Descrizione Art. 1 Definizioni Art. 2 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Art. 3 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici Art. 4 Dichiarazione infedele Art. 5 Omessa dichiarazione Art. 10 Occultamento o distruzione di documenti contabili Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute dovute o certificate Art. 10-ter Omesso versamento dell IVA Art. 10-quater Indebita compensazione Art. 13 Causa di non punibilità pagamento del debito tributario In linea generale, come evidenziato nella Relazione illustrativa al Decreto, le modifiche sono finalizzate a: estendere la fattispecie generale della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici la cui attuale configurazione risulta eccessivamente restrittiva tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo ; mitigare il regime sanzionatorio per i fatti oggettivamente privi dei connotati della fraudolenza. Inoltre la circostanza che la legge di delegazione parli di «revisione», e non già di «riforma» o di «riscrittura» del diritto penale tributario, lascia intendere come l intervento debba comunque muoversi entro le coordinate di fondo del sistema vigente, a cominciare da quelle della preminente focalizzazione della risposta repressiva sul momento dell «autoaccertamento» del debito d imposta, ossia della dichiarazione. NUOVE DEFINIZIONI Art. 1

3 L art. 1 del Decreto in esame apporta le seguenti modifiche alle definizioni contenute nell art. 1, D.Lgs. n. 74/2000. Elementi attivi o passivi componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell imposta dovuta. L inclusione in tale definizione del richiamo generale alle componenti che incidono sulla determinazione dell imposta dovuta è volta a colmare possibili lacune e incertezze interpretative riguardanti, ad esempio, i crediti d imposta e le ritenute alla fonte. Dichiarazioni anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto d imposta, nei casi previsti dalla legge. Imposta evasa differenza tra l imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili. Sono aggiunte inoltre le seguenti nuove definizioni. Operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti. Mezzi fraudolenti condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

4 In merito la citata Relazione rammenta che l elemento materiale può consistere sia in condotte attive, sia in condotte omissive; in questo ultimo caso, però, l obbligo di agire deve essere imposto da una specifica norma giuridica. DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE FATTURE / ALTRI DOCUMENTI Art. 2 Fino al Dal Reato Indicazione in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi /IVA di elementi passivi fittizi, mediante l uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Indicazione in una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi / IVA di elementi passivi fittizi, mediante l uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Pena Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni Sopprimendo il termine annuali, l ambito di applicazione della fattispecie in esame è quindi esteso a tutte le dichiarazioni dei redditi / IVA, comprese quelle presentate in relazione ad operazioni straordinarie o collegate a procedure concorsuali. DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI Art. 3 Il Decreto in esame amplia il possibile ambito applicativo della dichiarazione fraudolenta commessa mediante altri artifici di cui all art. 3, D.Lgs. n. 74/2000, modificando: l individuazione della condotta punibile; le soglie di punibilità del reato. È confermata la misura della pena da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Reato Indicazione nella dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi / IVA di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi attraverso la falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie e con mezzi fraudolenti se congiuntamente ciascuna imposta evasa è superiore a ; l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% degli elementi attivi dichiarati o

5 comunque a Indicazione in una delle dichiarazioni previste ai fini delle imposte sui redditi /IVA di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi o crediti e ritenute, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti volti ad ostacolare i controlli dell Amministrazione finanziaria se congiuntamente: ciascuna imposta evasa è superiore a ; l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% degli elementi attivi dichiarati o comunque superiori a , ovvero l ammontare dei crediti e ritenute fittizi, in diminuzione dell imposta, è superiore al 5% dell imposta o comunque superiore a Pena Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni CONDOTTA PUNIBILE A seguito delle suddette modifiche la condotta punibile si configura: con il compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente; tramite l utilizzo di documenti falsi / altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento e ad indurre in errore l Amministrazione finanziaria. Con riguardo alla nozione di: documenti falsi, il comma 2 del nuovo art. 3 precisa che la fattispecie si considera commessa tramite l utilizzo di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell amministrazione finanziaria; altri mezzi fraudolenti, il comma 3 del nuovo art. 3 fornisce una definizione in negativo prevedendo che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a

6 quelli reali. Come evidenziato nella citata Relazione, con l eliminazione del riferimento alla falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie, l illecito in esame si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o IVA. Collegata con tale modifica va letta l abrogazione dell art. 7 Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio, D.Lgs. n. 74/2000. Nella citata Relazione è specificato altresì che l alternativa (segnalata dalla congiunzione disgiuntiva «ovvero») tra operazioni simulate e l utilizzo di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento testimonia l equipollenza di tali elementi («operazioni simulate», «documenti falsi», «altri mezzi fraudolenti») e la autosufficienza di ciascuno di essi ad integrare la condotta del delitto, in parte innovando rispetto al precedente necessario collegamento e coordinamento teleologico dei singoli elementi. SOGLIE DI PUNIBILITÀ Con riguardo alle soglie di punibilità necessarie per la configurazione del reato in esame è confermato che l ammontare della singola imposta evasa deve essere superiore a Fermo restando che l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione deve essere, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, superiore al 5% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, è aumentato da a il relativo importo minimo in valore assoluto. Qualora la condotta fraudolenta abbia ad oggetto crediti e ritenute fittizi, l ammontare complessivo degli stessi in diminuzione dell imposta deve essere superiore al 5% dell ammontare dell imposta medesima o comunque a

7 DICHIARAZIONE INFEDELE Art. 4 Fino al Dal Reato Indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi / IVA di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi e congiuntamente: ciascuna imposta evasa è superiore a ; gli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi fittizi sono complessivamente superiori al 10% degli elementi attivi dichiarati o comunque superiori a Indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi / IVA di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi inesistenti e congiuntamente: ciascuna imposta evasa è superiore a ; gli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi inesistenti sono complessivamente superiori al 10% degli elementi attivi dichiarati o comunque superiori a Pena Reclusione da 1 a 3 anni Da quanto sopra risultano quindi aumentate le soglie di punibilità per cui l illecito si configura se: l imposta evasa è superiore, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, a (anziché ); l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti è superiore al 10% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiore a 3 milioni (anziché 2 milioni). Con l introduzione del nuovo comma 1-bis il reato di dichiarazione infedele non si configura in caso di: non corretta classificazione, valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini

8 fiscali; violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. Il nuovo comma 1-ter dispone altresì che fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Va inoltre evidenziato che di detti importi non si tiene conto per la verifica del superamento delle soglie di punibilità di e sopra citate. OMESSA DICHIARAZIONE Art. 5 Fino al Dal Reato Omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi / IVA se ciascuna imposta evasa è superiore a Omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi / IVA / del sostituto d imposta se ciascuna imposta evasa /ammontare delle ritenute non versate è superiore a Pena Reclusione da 1 a 3 anni Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni Da quanto sopra risulta quindi: aumentata la misura della pena, fissata da 1 anno e 6 mesi a 4 anni; aumentato ad (anziché ) l ammontare dell imposta evasa per la configurazione del reato; introdotto il nuovo reato di omessa presentazione del mod. 770, che si configura se l ammontare delle ritenute non versate risulta superiore a OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI Art. 10 Relativamente al reato in esame è stata modificata la misura della pena, ferma restando l individuazione del reato. Fino al Dal Reato Occultamento / distruzione delle scritture contabili /

9 documenti la cui conservazione è obbligatoria in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d affari al fine di evadere le imposte o per consentire l evasione a terzi. Pena Reclusione da 6 mesi a 5 anni Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE DOVUTE O CERTIFICATE Art. 10- bis Fino al Dal Reato Omessa versamento entro i termini di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d imposta delle ritenute certificate, se di ammontare superiore a per ciascun periodo d imposta. Omessa versamento entro i termini di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d imposta delle ritenute certificate o dovute sulla base della dichiarazione se di ammontare superiore a per ciascun periodo d imposta. Pena Reclusione da 6 mesi a 2 anni Con riguardo alla fattispecie in esame è stata: aumentata a (in precedenza ) la soglia per l omesso versamento delle ritenute; chiarita la portata del reato in quanto, con l aggiunta dello specifico riferimento alle ritenute dovute, le omissioni non devono più risultare necessariamente dalla certificazione rilasciata ai vari sostituiti, essendo sufficiente che siano dovute in base alla dichiarazione. OMESSO VERSAMENTO IVA Art. 10-ter Fino al Dal Reato Omesso versamento dell IVA dovuta sulla base della dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo se di ammontare superiore a per ciascun periodo d imposta. Omesso versamento dell IVA dovuta sulla base della dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo se di ammontare superiore a per ciascun periodo d imposta.

10 Pena Reclusione da 6 mesi a 2 anni L aumento della soglia, come specificato nella citata Relazione, è collegato alla necessità di applicare per le fattispecie meno gravi sanzioni amministrative anziché penali. INDEBITA COMPENSAZIONE Art. 10-quater Relativamente all illecito in esame, considerando estremamente offensiva la fattispecie dell utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per un importo superiore a , è stata inasprita la relativa pena confermando invece quella prevista per l utilizzo dei crediti non spettanti. Fino al Dal Reato Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti per un importo superiore a Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti per un importo superiore a Pena Reclusione da 6 mesi a 2 anni Reato Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione crediti inesistenti per un importo superiore a Omesso versamento delle somme dovute, utilizzando in compensazione crediti inesistenti per un importo superiore a Pena Reclusione da 6 mesi a 2 anni Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni A tal fine la citata Relazione rammenta che il credito inesistente è rappresentato dal credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatizzati ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54- bis, DPR n. 633/72. Conseguentemente la stessa Relazione specifica che devono, pertanto, escludersi dall ambito applicativo della disposizione tutte quelle ipotesi in cui l inesistenza del credito emerga direttamente da detti controlli operati dall Amministrazione nonché quelle ipotesi di utilizzazione di crediti in violazione di regole di carattere procedurale non prescritte a titolo costitutivo del

11 credito stesso. CONFISCA Nuovo art. 12-bis Il nuovo art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, come chiarito nella citata Relazione, ha carattere solo in parte innovativo, limitandosi a fornire una collocazione normativa più adeguata alla disposizione «extravagante» in tema di confisca obbligatoria per delitti tributari, anche nella forma per equivalente, recata dall articolo 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 che viene quindi abrogato. In pratica, la precedente disposizione, seppur ritoccata è stata riformulata senza modificarne la portata, sostituendo l attuale rinvio all articolo 322-ter del codice penale con una diretta esplicitazione del comando legislativo. La confisca è quindi disposta: nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell articolo 444 del codice di procedura penale [patteggiamento] per uno dei delitti previsti dal presente decreto. Con riguardo all ambito oggettivo di applicazione, il comma 1 dispone che sono interessati a tale misura i beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che detti beni non appartengano a persona terza al reato, ovvero quando la stessa non sia possibile, sui beni di cui il reo ha disponibilità, nella forma per equivalente. Il comma 2 precisa altresì che la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all Erario anche in presenza di sequestro. In caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta. CAUSE DI NON PUNIBILITÀ Art. 13 Sono riviste le cause di non punibilità previste all art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, che differenzia ora la causa di non punibilità a seguito dell integrale pagamento di tutte le somme dovute a titolo d imposta, sanzioni e interessi, a seconda del tipo di reato come di seguito. Tipologia reato Presupposti per l applicazione

12 omesso versamento ritenute omesso versamento IVA compensazione crediti non spettanti Integrale pagamento degli importi dovuti (debito tributario, sanzioni e interessi) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Il pagamento può avvenire anche tramite: procedure conciliative e di adesione all accertamento; ravvedimento operoso. dichiarazione infedele omessa dichiarazione Integrale pagamento degli importi dovuti (debito tributario, sanzioni e interessi), a seguito di ravvedimento operoso o presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo purché l autore della violazione non abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. ESTINZIONE DEL DEBITO TRAMITE RATEIZZAZIONE Il comma 3 del citato art. 13 introduce la possibilità per il contribuente che, prima dell apertura del dibattimento di primo grado, stia provvedendo all estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, di pagare il debito residuo entro 3 mesi. Tale termine può essere prorogato per ulteriori 3 mesi dal Giudice una sola volta fermo restando la sospensione della prescrizione. L estinzione del debito tramite rateizzazione rileva anche ai fini dell applicabilità dell articolo 13-bis relativo alle circostanze (attenuanti / aggravanti) del reato. ADEGUAMENTO AI PARERI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Il Decreto in esame abroga l art. 16, D.Lgs. n. 74/2000 che sanciva la non punibilità della condotta di chi avvalendosi della procedura stabilita dall articolo 21, commi 9 e 10,

13 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 si fosse uniformato ai pareri del MEF o del Comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive ovvero avesse compiuto le operazioni esposte nell istanza sulla quale si era formato il silenzioassenso. Come precisato nella citata Relazione l abrogazione consegue all introduzione, da parte del D.Lgs. n. 128/2015, dell art. 10-bis, comma 13, Legge n. 212/2000, in base al quale, in generale, le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie CIRCOSTANZE DI REATO Nuovo art. 13-bis Come sopra accennato, il Decreto in esame introduce anche il nuovo art. 13-bis che disciplina le seguenti 2 circostanze del reato. CIRCOSTANZA ATTENUANTE Ferme restando suddette le cause di non punibilità, il comma 1 del nuovo art. 13-bis prevede che: la pena per i delitti in esame è diminuita fino alla metà ; non si applicano le pene accessorie di cui all art. 12, D.Lgs. n. 74/2000 se il debito tributario, comprese le sanzioni e gli interessi siano estinti: prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado; mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle procedureconciliative e di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie. L applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444, C.p.p. è ammessa solo se ricorrono la suddetta circostanza attenuante e il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all articolo 13, commi 1 e 2. CIRCOSTANZA AGGRAVANTE È introdotta una specifica circostanza aggravante per cui le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II [D.Lgs. n. 74/2000] sono aumentate della metà se il reato è commesso: dal concorrente nell esercizio dell attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario

14 finanziario / bancario; attraverso l elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale. DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI Le novità in esame sono entrate in vigore dal Merita sottolineare che le nuove disposizioni sopra esaminate sono applicabili anche alle violazioni, o meglio ai reati, commessi anteriormente a tale data. Ciò in applicazione del favor rei, disciplinato dall art. 2, C.p., ossia del principio di retroattività della disposizione (penale) più favorevole. Tale principio risulta di interesse, in particolare, per i reati di omesso versamento delle ritenute alla fonte / IVA che, nell attuale contesto economico finanziario, ha interessato un significativo numero di imprese. Così, ad esempio, l omesso versamento dell IVA 2013 risultante dal mod. IVA 2014, per un importo complessivo pari a non costituisce più un reato penalmente rilevante. Le nuove più favorevoli disposizioni possono essere invocate anche nei procedimenti in corso.